略论会计师事务所为企业出具虚假验资证明的民事责任
发布日期：2003-12-18 文章来源： 互联网
会计师事务所为企业出具虚假验资证明屡见不鲜，这类企业成立后，囿于自身的经济实力，往往无法履行合同义务，给正常的市场秩序带来极大危害。有关债权人在无法向债务人实现权利时，常常愤然将会计师事务所和企业一起推上被告席。最高人民法院先后在1996年4月4日和1998年6月26日对会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任作出司法解释，为我们解决这类案件提供了一定的依据。但司法实践中，具体情况较为复杂，本文旨在从法理基础、法律依据以及投资人改正虚假出资前后的责任承担等角度对此略作探析。
一、会计师事务所为企业出具虚假验资证明对相对人应承担责任的法理基础
在我国，除三资企业外，对企业登记采取核准资本制，成立企业在工商部门登记注册之前，企业投资人必须委托会计师事务所对企业的资本进行审验，并出具验资报告，否则，工商部门对企业不予核准登记。也就是说，验资报告在企业能否成立这一问题上起到关键作用。依照法律规定，独立、公正地验证企业资本，出具验资报告，是会计师事务所应尽的义务。
从性质上看，会计师事务所为企业出具虚假验资证明，是一个间接侵害债权的行为。会计师事务所为企业出具虚假验资证明，使得注册资金不足的企业得以成立，注册资金不足的企业与相对人的交易关系通常表现为债权债务关系，虚假验资报告侵害了 相对人的信赖利益，致使其权利不能实现，实质上是虚假出具验资报告人在验资时，通过注册资金不实的企业而预设了一个侵害债权的行为。此时，债权人虽然不能确定，但无论谁与注册资金不实的企业发生交易关系而受到损害，都不违背出具虚假验资报告者的本意，会计师事务所应当承担责任。
从会计师事务所应当承担责任的对象看，也应该包括其他利害关系人。虽然委托验资关系只存在于委托人和会计师事务所之间，但是，会计师事务所出具的验资报告的作用并非只限于特定的双方。法律之所以要求企业成立时出具验资报告，是因为企业一旦成立，就会与其他市场主体发生交易关系，要求投资者对企业投入确定的、真实的注册资本，是为了成立的企业具有相应的行为能力，是为了维护交易的安全。法律之所以要求会计师事务所作出验资报告，是因为会计师事务所进行验资的过程有严格的操作规则，对社会具有足够的公信力。交易者与登记注册的企业进行交易，与其说是对工商部门登记的信赖，不如说是对企业拥有真实资本的信赖。此时，如果会计师事务所出具虚假验资报告，必然导致与企业进行交易的利害关系人的信赖利益的丧失。
一般而言，会计师事务所出具虚假验资报告时，应当而且有的已经预见到其行为可能给他人造成损失，但他们却放任这种结果的发生。会计师事务所主观上的直接故意或间接故意造成利害关系人的损失，正是会计师事务所承担赔偿责任的主观基础。
利害关系人的损失，对会计师事务所常常是间接故意，与利害关系人发生交易者又总是直接故意，所以在民事责任的承担上，应先由债务人负责清偿，不足部分，再由会计师事务所在其证明的金额不实范围内承担赔偿责任。这也体现了过错和责任相一致的原则。
二、会计师事务所为企业出具虚假验资证明对相对人应承担责任的法律依据
会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任，依据主要有以下几类：
1、《中华人民共和国民法通则》的有关规定。民法通则第四条规定：“民事活动应当遵循自愿、公平、等价有偿、诚实信用的原则”。其中诚实信用的原则普遍支配民事行为人的具体民事行为，会计师事务所的验资活动也不例外。会计师事务所无论故意或过失为企业出具虚假验资证明，都存在过错，而且这种过错行为给他人造成损失，就应当承担责任。
民法通则第一百零六条第二款规定：“公民、法人由于过错侵害国家的、集体的财产，侵害他人财产、人身的应当承担民事责任”。这是我国法律对于侵权之债的的一般规定，但我们可以把他扩张解释后适用于侵犯债权的领域，因为侵犯债权在广义上，也是一种侵权行为。
2、《中华人民共和国注册会计师法》的有关规定。会计师事务所是国家批准的依法独立承担会计师业务的事业单位。该法第六条规定：“注册会计师和会计师事务所执行业务，必须遵守法律、行政法规”。第四十二条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。会计师事务所为企业出具虚假验资证明，违反了会计师事务所的执业准则、规则确定的程序，可以适用前述条款。
3、最高人民法院的司法解释。最高人民法院在1996年4月4日以法函[1996]56号复函规定：会计师事务所出具虚假验资证明无特别注明，给委托人、其他利害关系人造成损失的，根据《中华人民共和国注册会计师法》第四十二条的规定，债务人不足清偿部分，由会计师事务所在其证明的金额内承担赔偿责任。
1998年6月26日，最高人民法院的法释[1998]13号文，实际上是对法函[1996]56号复函的补充，它进一步明确了在《中华人民共和国注册会计师法》实施前出具虚假验资证明的，也应当按照《中华人民共和国民法通则》的有关规定，对债务人不足清偿部分，由会计师事务所在其证明的金额内承担赔偿责任。
三、投资人改正虚假出资对会计师事务所应承担民事责任的影响
我国法律法规对虚报注册资本和办理登记时提交虚假证明文件或者采取其他欺诈手段取得企业登记，均规定了由登记机关责令改正的程序。如：《中华人民共和国公司法》第二百零六条规定：“违反本法规定，在办理公司登记时虚报注册资本，提交虚假证明文件或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实取得企业登记的，责令改正……”。《中华人民共和国公司登记管理条例》第五十八条规定：“办理公司登记时虚报注册资本，取得企业登记的，由公司登记机关责令改正……”；第五十九条规定：“办理公司登记时提交虚假证明文件或者采取其他欺诈手段取得企业登记的，由公司登记机关责令改正……”。《中华人民共和国合伙企业登记管理办法》第二十七条规定：“办理合伙企业登记时，提交虚假证明文件或者采取其他欺诈手段，取得企业登记的，由企业登记机关责令改正……”。
投资人改正虚假出资后，会计师事务所是否应承担民事责任存在二种不同的观点：
第一种观点认为：投资人改正虚假出资后，会计师事务所不应承担民事责任。理由是：投资人改正虚假出资后，企业的注册资金已经到位，与该企业进行交易的利害关系人的信赖利益事实上已经有了保障，在这种情况下，应该免除会计师事务所的责任。
第二种观点认为：投资人改正虚假出资后，会计师事务所仍然应该承担民事责任。理由是：投资人虽然改正虚假出资，企业的注册资金已经到位，与该企业进行交易的利害关系人的信赖利益事实上已经有了保障。但是，会计师事务所为企业出具虚假验资证明，这个间接侵害债权的行为仍然存在；会计师事务所为企业出具虚假验资证明的过错仍然存在；债务人不履行义务的条件下，这种过错行为给他人造成损失，而且这种损失和出具虚假验资证明，使得注册资金不足的企业得以成立存在直接的因果关系。因而，投资人改正虚假出资后，会计师事务所仍然应该承担民事责任。
笔者认为：上述二种看法的争议实质在于归责原则的价值取向，第二种意见显然采纳了较为严格的归责原则。其实，从公平、公正的角度看，投资人改正虚假出资后，会计师事务所是否应承担民事责任的关键在于债权发生的时间：
如果债权发生在投资人改正虚假出资前，会计师事务所就应该承担民事责任，具体理由如前所述。
如果债权发生在投资人改正虚假出资后，会计师事务所不应承担民事责任。投资人虚假出资，取得企业登记，在形势上已经“合法”出生，但由于注册资金没有到位，其在人格和行为能力上均存在一定的缺陷。法律法规设定“责令改正”的程序，实际上是允许当事人通过补足注册资金，弥补其在人格和行为能力上的缺陷，取得完全的人格和行为能力。投资人改正虚假出资，得到登记部门的认可，会计师事务所对这以后产生的债务，对相对人应当免责。但由于会计师事务所为企业出具虚假验资证明的行为已经发生，免除其对相对人的责任并不排除有关部门依照法律规定追究其他责任。
四、二次验资报告虚假时会计师事务所应承担的民事责任
在“责令改正”的程序中，该企业必须进行二次验资。进行第二次验资的会计师事务所可能与第一次验资的会计师事务所相同，也可能与第一次验资的会计师事务所不同。会计师事务所应如何承担的民事责任，笔者认为：首先，在法律另行作出规定之前，会计师事务所承担责任的范围和方式应当按照最高人民法院在1996年4月4日的法函[1996]56号复函和1998年6月26日的法释[1998]13号文的规定执行。即会计师事务所承担责任的范围是债务人不足清偿部分中会计师事务所证明的金额内，承担责任的方式是赔偿责任。
其次，针对二次验资的具体情况，应当具体分析。同一会计师事务所为债务人作出两次虚假的验资证明，无论债权何时发生，该所都应该在债务人不足清偿部分中，由会计师事务所在其证明的金额内承担赔偿责任，具体理由不在赘述。
两间不同的会计师事务所分别作出两份虚假的验资证明，如何承担责任要看债权发生的时间。债权发生在第二次虚假验资之前，应当由为债务人出具第一份虚假验资报告的会计师事务所在债务人不足清偿部分中，在其证明的金额内承担赔偿责任。为债务人出具第二份虚假验资报告的会计师事务所对债权人应该免责。因为债权发生时，第二份虚假验资报告尚未产生。
债权发生在第二次虚假验资之后，两间会计师事务所应当如何承担责任，比较流行的观点是由第二次验资的会计师事务所承担赔偿责任，免除第一次验资的会计师事务所的责任。理由是：第一次虚假验资后，工商部门已经对此做出了处理，投资人已经被责令改正错误，第二次虚假验资与第一次验资人无关。笔者认为这种观点值得商榷。首先，从性质上看，工商部门责令投资人改正错误，是一种行政行为，投资人是否改正错误，只能引起行政法上的法律后果，承担的也是行政责任，而不是民事责任；其次，从对象上看，工商部门责令投资人改正错误，并没有对第一次验资人进行处理，第一次验资人没有对其出具虚假验资报告的行为承担民事责任；第三，从公平的角度看，民事主体在适用法律上应该是平等的，同样是出具虚假验资报告的行为，都应该承担相应的责任；第四，从两次验资的关联性看，因为有了第一次虚假验资，才导致第二次验资的发生，两次验资对于侵害债权具有混合过错。综上所述，债权发生在第二次虚假验资之后，两间会计师事务所应当共同在债务人不足清偿部分中，分别在其证明的金额内承担赔偿责任，两间会计师事务所应该互负连带责任。如果两次验资的注册资本不同，导致二间会计师事务所应承担的赔偿范围不同，应该按比例承担责任。
