近年来，委托人之外的利害关系人以会计师事务所为被告提起的民事侵权诉讼日益增加。但囿于立法的局限，法官往往面临裁判依据不明的问题。为提高会计师服务的公信力，构建和谐的会计师服务市场，公正地解决会计师事务所与其利害关系人之间的利益冲突，抓紧出台一部全面的会计师事务所民事侵权责任的司法解释迫在眉睫。
一、会计师事务所民事侵权责任的法理基础
会计师事务所提供专业服务时会引发会计师事务所与委托人之间的委托合同关系，倘若会计师事务所违反了自己作为受托人所负的约定义务(如未按约定时间提交审计报告导致委托人承受不利后果) ，应对委托人承担违约责任。除此之外，会计师事务所有瑕疵的专业服务便会给合理信赖其专业服务报告的第三人(以下简称“利害关系人”)造成损害。基于公平正义之理念，会计师事务所应当对自己专业服务给利害关系人造成的损失负责。但其基于何种法律关系对利害关系人承担责任的理由，对此，存在契约责任说与侵权责任说之争。以德国为代表的大陆法系普遍将注册会计师、律师、医生等专业人士的责任(专家责任)界定为契约责任。例如，作为通说的“附保护第三人效力契约 [1] ”理论认为，特定契约一经成立，不但在当事人间发生权利义务关系，同时依据诚实信用原则，债务人对于与债务人具有特殊关系的其他利害关系人，亦有照顾、保护之义务。按照这一观点，尽管注册会计师事务所与利害关系人之间没有直接订立契约，但信赖注册会计师专业服务报告的利害关系人可基于保护义务之违反追究会计师事务所的赔偿责任。英美法系则持侵权责任说，认为利害关系人对注册会计师的执业活动存在某种依赖，因此注册会计师在开展执业活动时应尽到“合理注意( reasonable care) ”。因此，违反合理注意义务、作出虚假陈述的注册会计师对遭受损害的利害关系人承担侵权责任，其实，不管是契约责任说，还是侵权责任说，在追究会计师事务所对利害关系人民事责任方面均有异曲同工之妙。但笔者更倾向于侵权责任说。基于合同相对性理论，会计师事务所与利害关系人并非合同的双方当事人，会计师事务所向利害关系人承担违约责任的合同理论基础不足。而运用侵权责任理论则可以回避合同相对性理论的缺陷。
本文认为，会计师事务所的侵权责任源于其作为受托人的信托义务之违反。继受英美信托制度的我国2001年《信托法》也为该法理提供了法律框架。具体而言，会计师事务所、委托人与利害关系人之间存在着三角式信托法律关系。其中，会计师事务所立于受托人地位，利害关系人则处于受益人地位。虽然委托人向会计师事务所支付服务费用，但会计师事务所不仅向委托人履行委托合同约定的义务，还要向利害关系人履行信托法规定的信托义务。此处的“利害关系人”一词应作扩张解释，既包括普通债权人，也包括因信赖会计师事务所的审计报告而成为公司股东的投资者。之所以将利害关系人视为受益人，将会计师事务所视为信托法律关系中的受托人，主要理由在于会计师事务所专业服务报告的终端用户与其说是委托人，不如说是委托人的潜在交易伙伴，包括但不限于潜在的投资者、债权人、供应商、消费者和社会公众等。例如，银行可能基于对会计师事务所出具的审计报告的信赖而向委托人发放贷款，投资者也有可能基于此种信赖而购买委托人发行的股份等。委托人的潜在交易伙伴在决定是否与委托人建立民商事法律关系时，急需了解有关委托人的资产和财务信息，但企业为图谋利益最大化，往往对其潜在的交易伙伴报喜不报忧。于是，潜在交易伙伴有正当理由期待独立、客观、专业、公正的会计师事务所代表不特定潜在交易伙伴发现委托企业的真实、客观、准确信息。而企业为了提高自己在潜在交易伙伴心目中的诚信度，也会出于市场竞争压力或法律强制被迫出资聘请会计师事务所，进而主动扮演了出资者、委托人的角色。
理论上而言，会计师事务所是潜在交易伙伴发现委托企业真实、客观、准确信息的成本最低(源于免费使用)和效率最高(源于服务专业客观)的一种市场途径。可以说，会计师行业出现和存在的正当性本身就源于作为受益人的社会公众对会计师事务所的信赖和信任。当然，在信息占有的强弱对比格局中，委托人处于强势地位，利害关系人处于弱势地位，而会计师事务所则介于其间。但被利益蒙住双眼的委托人往往不能对利害关系人及时披露真相。因而，与利害关系人相比，作为信息占有强者的会计师事务所更应对信赖自己及其专业服务的利害关系人忠实而准确地提供真实、客观、专业的服务报告。
我国信托法第25条将受托人的信托义务( fiduciary duty)概括为：“受托人应当遵守信托文件的规定，为受益人的最大利益处理信托事务。受托人管理信托股权，必须恪尽职守，履行诚实、信用、谨慎、有效管理的义务”。其中，“为受益人的最大利益处理信托事务”是指引受托人行为的指针，确保受托人的行为不偏离信托行为的根本原则；“诚实、信用”强调受托人行为端正，不存在品德瑕疵；“恪尽职守、谨慎、有效管理”强调受托人的管理水平和技能。作为受托人的会计师事务所承人之信，受人之托，就应诚实守信、勤勉尽责，自觉履行对利害关系人(受益人)的信托义务，增进和维护受益人的利益。因此，笔者赞同会计师事务所侵权责任的理论基础恰恰在于受托人信托义务之违反。
二、会计师事务所承担侵权责任的主观归责原则
会计师事务所依侵权法原理对利害关系人承担民事责任，因此，利害关系人要追究会计师事务所的民事责任必须满足三个要件：会计师事务所出具了不实的专业服务报告；利害关系人遭受了财产损失；二者之间存在因果关系。因此，倘若会计师事务所能够证明利害关系人在使用不实的专业服务报告时存在故意或重大过失，即可对利害关系人免责。但利害关系人没有义务证明自己对不实的专业服务报告存在合理信赖。换言之，倘若会计师事务所不能证明利害关系人在使用不实的专业服务报告时存在故意或重大过失，依然不能免责。这有利于维护利害关系人的信赖利益，对于会计师事务所而言亦不过苛。接踵而至的难题是，如何确定会计师事务所承担侵权责任的主观归责原则。在一定意义上，确定公平、合理的归责原则堪称构建会计师事务所侵权责任制度的基础。通说认为，我国侵权行为归责原则包括过错责任原则、无过错责任原则和公平责任原则三种基本形态。 [2]其中，过错责任原则是市民社会和市场经济社会的基本归责原则，无过错责任原则和公平责任原则只是法律在特殊场合下为合理分配损害、风险、义务与责任而确定的例外归责原则。会计师事务所对利害关系人承担侵权责任时，究竟遵循过错责任原则、严格责任原则抑或公平责任原则，值得探讨。
笔者认为，会计师事务所对利害关系人承担侵权责任时，不应遵循严格责任原则和公平责任原则，而应遵循过错责任原则。换言之，会计师事务所对其出具的不实专业服务报告有过错的，对受害的利害关系人承担侵权责任；无过错的，不对受害的利害关系人承担侵权责任。理由之一是，过错责任原则符合会计师行业的自身特点和发展规律。会计师事务所出具的专业服务报告虽然具有专业性和公信力，但毕竟不是对委托人真实情况的保证书，更不是承诺对未来相关信息虚假给利害关系人造成损失承担保险赔偿责任的保险合同。会计师事务所的主要义务是遵照执业准则(如审计准则和公认会计准则) ，对委托人的相关信息(如财务报表)进行评估、审计和验证，并保持应有的执业谨慎。会计师事务所既然并非保证人或保险人，法律当然不宜责令其在自己无过错时出具的不实专业服务报告承担保证人或者保险人的责任。理由之二是，过错责任原则有利于鼓励会计师事务所放心大胆地秉于法律要求和执业操守提供专业服务，有利于准确地追究执业时存在过错的会计师事务所的民事责任。责令会计师事务所对利害关系人承担严格的无过失责任甚或公平责任，都将产生两败俱伤的不利后果。例如，面临沉重的法律风险，专业精英有可能望而却步，现有的会计专业人士也有可能纷纷逃离会计师行业。专业精英的匮乏只会恶化会计师事务所的专业服务水准，降低专业服务信息的供给数量和质量，最终损害利害关系人的知情权、选择权和根本利益，不利于维护市场交易安全。至于会计师事务所的主观过错除囊括重大过失外，是否包括一般过失在内? 笔者持肯定态度。这是由于，会计师事务所的执业行为往往是有偿的。既然是有偿的专业服务，会计师事务所就应在其执业时展现出专业人士应有的勤勉、审慎和注意，自觉消除过失的萌芽。
确立过错责任原则并不意味着在诉讼程序中拘泥于“谁主张、谁举证”的传统证据规则。作为不特定社会公众的利害关系人与专业性的会计师事务所相比，在信息占有方面往往处于弱势地位。由利害关系人举证会计师事务所出具瑕疵专业服务报告时存在主观上的过错，在实践中是不太可能实现的。
因此，在诉讼程序中应当采取过错推定的证据规则。主流市场经济国家和地区对于会计师事务所的民事侵权责任也往往确立过错推定规则。美国1933年证券法第11条规定，当招股说明书或其他发行文件中包含的财务信息出现虚假或重大疏漏，导致发行文件引人误解时，对财务信息发表无保留意见的注册会计师对投资者遭受的损失承担赔偿责任，除非其能够证明已经履行了“谨慎注意”。我国台湾地区“证券交易法”曾采用结果责任原则，规定公开说明书记载之主要内容如果有虚伪或隐匿之情事，包括注册会计师在内的有关责任人就应当与公司负连带责任。注册会计师即使已尽合理调查，也要承担民事赔偿责任。但自1988年开始，我国台湾地区“证券交易法”借鉴美国立法例增订第32条，改采过错推定规则。会计师等专门职业人员如能证明已经合理调查，并有正当理由确信其鉴证或意见为真实者，亦免负赔偿责任。
从功能上看，过错推定规则介于典型的过错责任原则与典型的严格责任原则之间。但严格说来，过错推定规则并非与过错责任原则、严格责任原则、公平原则并列的第四种归责原则，它仅仅是过错责任原则项下的举证责任转换形态而已。我国过错推定规则从本质上看，仍属于过错责任原则。因为，倘若侵权人能够证明自己主观上并无过错，依然可以免责。这种举证责任配置形式不同于“谁主张、谁举证”的过错责任举证规则。对会计师事务所课以较重的举证责任，有利于扶持在信息占有方面处于相对弱势的利害关系人。
前已述及，我国注册会计师法第42条并未明确注册会计师的民事责任归责原则。但该法第21条要求注册会计师在执行审计业务时遵照执行准则、规则确定的工作程序出具报告，并随后使用“明知”和“应当知道”等语词列举注册会计师被禁止的某些执业行为。从此种表述可推测，立法者仅否定“违反本法规定”的执业过错行为。因此，可将注册会计师根据注册会计师法承担的责任解释为过错责任原则。只不过立法语言较为含蓄而已。公司法第208条第3款更加明确地将会计师事务所的归责原则界定为过错责任原则与过错推定规则。换言之，在追究会计师事务所的民事责任时，人民法院有权推定承担资产评估、验资或者验证的机构在出具不实的评估结果、验资或者验证证明时主观上存在过错(包括故意或者过失) ，但会计师事务所有权通过反证推翻法院的这一推定。既然法院有权推定会计师事务所主观上存在过错的事实，原告债权人没有义务就此过错以及自己遭受的损失与此过错间的因果关系承担举证责任。倘若会计师事务所举证证明自己在出具专业服务报告时并不存在过错，但利害关系人对其证据的真实性、合法性或关联性依然存疑，人民法院该作何种选择，值得探讨。笔者认为，法官虽然长于法律规则和法律关系的逻辑分析，精于对公平正义价值的诠释，但在缺乏会计专业知识背景的情况下，并不擅长就技术化、专业化的执业细节对会计师事务所的主观过错作出判断。借鉴医疗事故鉴定制度的经验，笔者认为我国应当建立会计师事务所的过错鉴定制度，允许人民法院就其难以判断的会计师事务所过错问题委托由法律、会计等专业人士组成的过错鉴定委员会作出鉴定结论。鉴定对象主要限于会计师事务所执业过程中存在的技术性、专业性瑕疵。公正权威的鉴定机构依据职业准则、诚实信用原则、商事习惯和法定程序作出的鉴定结论对于法官裁判具有积极的辅助和参考作用。过错鉴定机制不仅可以弥补法官会计专业知识之不足，亦可舒缓法官裁判时面临的法律风险与社会压力，可谓一举两得。当然，鉴定结论的公平公正取决于过错鉴定委员会组成人员的适格性与代表性、鉴定过程的透明度以及利害关系人对鉴定结论的有效监督。
在落实会计师事务所的过错责任原则时，应否进一步挖掘“过错”二字的含义，区分会计师事务所在主观上的故意与过失? 回答是肯定的。在侵权法理论体系中，故意指行为人明知其行为的后果或其行为违反了某种义务而故意为之的一种主观心理状态；过失指行为人虽然并非故意但按其情节应注意且能注意而不注意，或者对构成侵权的事实虽然预见其发生，但确信不会发生的心理状态 [3]。
具体而言，倘若会计师事务所出具不实专业服务报告时存在过失导致利害关系人损失，应承担与其过失相适应的民事责任。此种责任可称为按份责任。倘若会计师事务所出具不实专业服务报告时明知自己违反法律、法规、职业道德或执业准则的行为会对利害关系人造成损害后果，应与委托人共同对利害关系人承担连带民事责任。因为会计师事务所与委托人恶意串通、联手欺诈利害关系人的行为在性质上更加恶劣，更具有可非难性、可谴责性，因此，对故意出具虚假专业服务报告的会计师事务所追究连带责任有助于强化会计师行业的自我约束机制，提高其失信制裁成本。
三、会计师事务所与其他相关主体的民事责任分担
(一)会计师事务所与执业会计师之间的责任分担
利害关系人究竟应当追究事务所的责任，还是应当追究执业会计师的责任，这个问题颇值得探讨。
注册会计师法第16条规定：“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与受托人签订委托合同。会计师事务所对本所注册会计师按照前款规定承办的业务，承担民事责任。”我国现行公司法和证券法亦仅提及“机构”，而未提及“人员”。
笔者认为，由于执业会计师与事务所之间存在雇佣关系，会计师事务所本应对其执业会计师履行监督之责。违反此种监督义务，会计师事务所应当对执业会计师给利害关系人造成的损害先行承担替代赔偿责任。但是，会计师事务所在承担责任之后是否有权向有过错的执业会计师行使追偿权，注册会计师法语焉不详。笔者认为，为确保会计师执业时遵守诚实守信、勤勉尽责的法律和商业伦理要求，应当允许会计师事务所在承担责任后向有过错的执业会计师行使追偿权。
那么，利害关系人可否直接追究执业会计师的民事责任，或者同时追究执业会计师与事务所的连带赔偿责任? 笔者认为，既然执业会计师的执业行为存在过错，利害关系人当然有权对该执业会计师提起诉讼，也可同时对执业会计师与事务所提起连带赔偿责任之诉。这有利于维护利害关系人的债权，尊重利害关系人的选择权。在执业会计师直接对利害关系人承担责任的情况下，还可以降低事务所对执业会计师行使追偿权的成本。最高人民法院2003年12月发布的《关于审理人身损害赔偿案件适用法律若干问题的解释》第9条第1款之规定可资借鉴：“雇员在从事雇佣活动中致人损害的，雇主应当承担赔偿责任；雇员因故意或者重大过失致人损害的，应当与雇主承担连带赔偿责任。雇主承担连带赔偿责任的，可以向雇员追偿。”尽管该司法解释只适用于人身损害赔偿案件，但对于会计师事务所的民事侵权案件也有启发价值。
(二)会计师事务所与投资者之间的责任分担
会计师事务所与投资者之间的责任分担取决于事务所的组织形式。会计师事务所为有限责任公司或者股份有限公司的，投资者作为股东不对事务所的民事责任负责；会计师事务所为普通合伙企业的，投资者作为普通合伙人承担无限连带责任；会计师事务所为有限责任合伙企业(特殊的普通合伙企业)的，投资者依据2006年修订后的合伙企业法第57条和第58条之规定对事务所的民事责任承担责任。
依据合伙企业法第57之规定：“一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任”。换言之，立法者在区分事务所债务不同性质的基础上，作出了不同的制度设计： (1)就合伙人执业过错造成的合伙企业债务而言，事务所合伙人是否对事务所债务承担无限责任或者无限连带责任取决于该合伙人是否对发生的事务所债务的形成存在过错。此种过错既包括故意，也包括重大过失，既包括合伙人自身的执业行为，也包括合伙人对其负有监督之责的执业会计师疏于或者怠于监督的过错。(2)就非因合伙人执业过错造成的合伙企业债务而言，由全体合伙人承担无限连带责任。但是，就第一类事务所债务而言，合伙人、合伙制事务所对外承担责任的制度安排并不能取代合伙人与合伙人之间、合伙人与合伙制事务所之间的内部责任分配规则。因此，合伙企业法第58条规定，“合伙人执业活动中因故意或者重大过失造成的合伙企业债务，以合伙企业财产对外承担责任后，该合伙人应当按照合伙协议的约定对给合伙企业造成的损失承担赔偿责任”。这就尊重了合伙人之间的契约自由，填补了合伙企业的财产损失。
(三)会计师事务所与委托人或者其他信息提供者之间的责任分担
会计师事务所提供的专业服务瑕疵有可能源于委托人及其他信息提供者的过错。但此种因果关系只发生在会计师事务所对后者的追偿权上。人民法院不能将利害关系人起诉委托人及其他信息提供者作为起诉会计师事务所的前置程序或必要前提。因此，利害关系人可以仅追究会计师事务所的民事责任；也可基于其与委托人之间的债权债务关系，直接追究委托人的民事责任；还可基于其对委托人瑕疵出资或抽逃出资股东的代位权，追究此类股东的补充清偿责任。利害关系人也可在起诉委托人和瑕疵出资或抽逃出资股东的同时起诉会计师事务所。但是，为了尊重原告利害关系人的自由处分行为，法院不宜依职权追加委托人和瑕疵出资或抽逃出资的股东为共同被告。
四、会计师事务所承担民事责任的最高限额
尽管会计师的民事责任日益扩张，但立法者和法院也为会计师的民事责任承担提供了防御性保护措施。在美国安然公司的系列丑闻发生之前，许多国家的会计师们成功地通过各种责任上限和时效立法等方式限制自身的民事赔偿责任。其中，责任上限既可表现为特定金额，也可表现为可以确定最高赔偿金额的公式或表述。由于我国现行立法并未规定特定赔偿金额上限，司法解释不宜突破立法限制，创设此种法律规则。
但公司法第208条第3款要求承担资产评估、验资或者验证的机构“在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。”这实际上间接规定了会计师事务所的责任限额，司法解释可以据此予以细化。首先，会计师事务所的民事赔偿最高限额应当控制在评估或者证明不实的金额范围内，而非收费金额范围之内。其次，为确保债权人公平受偿起见，建议建立债权催告制度。具体说来，人民法院在受理利害关系人以会计师事务所为被告提起的民事诉讼之后，应当立即发布公告，催告其他利害关系人向人民法院申报债权，然后按其债权比例在会计师事务所的最高责任限额内获得公平清偿。这不仅可以适度限制会计师事务所的民事责任和执业风险，又可以落实债权人之间的平等对待原则。
本文对以上问题的探讨既适用于会计师事务所，也适用于资产评估事务所、审计师事务所等专业服务机构。鉴于会计师事务所与资产评估事务所、审计师事务所等专业服务机构的执业行为既有个性，也有共性，为节约司法解释起草成本，建议最高人民法院参酌公司法第208条的立法技术，将承担资产评估、验资或者验证的机构统统纳入司法解释的调整范围。当然，司法解释也可针对不同业务的特殊性作出特别规定。
