摘要

　　在有关会计师事务所诉讼的早期，由于法律界对注册会计师对审计业务性质、审计责任存在误区，经常将会计责任与审计责任混为一谈，导致会计师事务所民事赔偿责任偏重。本文即是着眼于此，以注册会计师执行审计业务为基础，对事关注册会计师法律责任的会计责任、审计责任、审计职业责任、审计法律责任等几个概念作一剖析，以更好地理解、认定注册会计师承担法律责任的基础和范围。

关键词　　　会计责任 　　审计责任 　　审计职业责任　　 审计法律责任


　　在有关会计师事务所诉讼的早期，由于法律界对注册会计师对审计业务性质、审计责任存在误区，经常将会计责任与审计责任混为一谈，导致会计师事务所民事赔偿责任偏重。在我国上世纪90年代中后期，司法界也存在类似情况。在最高人民法院法函【1996】56号文公布后，有些利害关系人不起诉被验资单位而直接起诉承担验资的会计师事务所，要求会计师事务所就全部损失承担赔偿责任。出现这一现象有着诸多原因，如被验资单位已经资不抵债或已经破产，但一个重要的原因就是，当时的社会各界未明确认识到会计责任和审计责任的区别。同时，一些法官由于对会计责任和审计责任缺乏了解，作出了让会计师事务所承担会计责任的情况。由于这些误区没有及时得到更正，一度使会计师事务所民事责任呈扩大化趋势。

一、会计责任

　　会计责任往往与会计活动的职业定位、会计目标相联系。关于会计概念，古今中外一直没有明确、统一的说法，存在会计信息系统论和会计管理活动论两种观点。作者倾向于会计管理活动论，会计信息论反映了会计活动的表象特征，而会计管理活动论则反映了会计活动的本质、内涵。尽管存在两种理论观点，但各方对会计职能的认识还是相对一致的，认为会计职能主要是反映和控制经济活动的过程，保证会计信息的真实、合法、完整，为经济管理提供必要的财务资料，并参与决策，谋求最佳的经济效益，包括核算职能和监督职能。各方由于对会计职能和会计目标的认识一致，对会计责任的认识也相应一致。
1、会计责任的依据
⑴ 1985年1月25日通过、1992年12月29日第一次修正、1999年10月31日第二次修正的《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）第三条规定：“各单位必须依法设置会计帐簿，并保证其真实、完整。”第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”第二十一条规定：“财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章；设置总会计师的单位，还须由总会计师签名并盖章。单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。”第五十条规定：“本法下列用语的含义：单位负责人，是指单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人。”《会计法》从法律层面规定了单位的会计责任的内容和会计责任的主体。
⑵ 2000年6月21日，国务院第287号令颁布的《企业财务会计报告条例》（以下简称《报告条例》）第三条规定：“企业不得编制和对外提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告。企业负责人对本企业财务会计报告的真实性、完整性负责。”第十六条规定：“企业应当于年度终了编报年度财务会计报告。国家统一的会计制度规定企业应当编报半年度、季度和月度财务会计报告的，从其规定。 ”第十七条规定：“企业编制财务会计报告，应当根据真实的交易、事项以及完整、准确的账簿记录等资料，并按照国家统一的会计制度规定的编制基础、编制依据、编制原则和方法。 企业不得违反本条例和国家统一的会计制度规定，随意改变财务会计报告的编制基础、编制依据、编制原则和方法。”《报告条例》从行政法规层面更具体地规定了企业应当承担编制合法、真实的财务会计报告的会计责任。
2、会计责任的内容
　　通过以上相关法律、行政法规的考察，并结合会计理论，归纳总结会计责任内容如下：
⑴ 建立、健全企业内部控制制度；
⑵ 保证会计信息的真实、合法、完整；
⑶ 保护资产的安全与完整；
⑷ 编制真实、合法的财务会计报告。
3、会计责任的主体
　　会计信息的对象是企业的经营管理活动，会计责任的内容也是反映企业的活动，通过上述规定的考察可知：企业单位负责人是会计责任的主体，是第一、首要会计责任人，其应当对会计信息失实导致利害关系人损失承担首要的赔偿责任。
4、会计责任的法律性质
　会计责任从性质上是民事责任的一种，是法律法规规定的强制性义务。会计责任实行一种无过错责任，即会计信息失实导致利害关系人损失，无论责任主体主观是否存在过错，均应当承担民事赔偿责任。法律之所以对会计责任苛以无过错责任，一方面是由于会计责任主体能够绝对控制、管理会计信息，另一方面是会计工作、会计信息的重要性使然。

二、审计责任

　　通说认为，审计是由独立的第三方，对被审计单位编制的财务信息进行分析、验证、评价，并发表审计意见的民事行为。注册会计师审计与政府审计、内部审计共同构成了社会审计监督体系。审计责任取决于审计目标。自独立审计制度诞生以来，审 计目标随着商品经济的发展出现了重大变化，由最初的查错防弊到历史财务信息审计，再到现今的朝着企业管理方向发展。审计责任也随审计目标的变化而发展，总体呈扩大化趋势。我国审计准则规定，注册会计师审计的目标是对被审计单位的财务会计报告真实性、合法性发表意见。这一目标也精确地概括了注册会计师的审计责任。
1、审计责任的依据
我国自上世纪80年代恢复注册会计师审计制度以来，政府十分重视注册会计师行业的规范化建设，先后颁布了一批批法律、法规和行政规章。这些规范性文件不仅有力地促进了注册会计师行业的恢复和发展，也进一步明确了注册会计师的审计责任。
⑴ 1993年10月31日颁布、1994年1月1日实施的《中华人民共和国注册会计师法》第二十一条规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：……”该法明确了注册会计师执行审计业务、出具审计报告的依据，并规定一系列禁止行为。
⑵ 《报告条例》第五条规定：“注册会计师、会计师事务所审计企业财务会计报告，应当依照有关法律、行政法规以及注册会计师执业规则的规定进行，并对所出具的审计报告负责。”该条例第一次明确地规定注册会计师应当对其出具的审计报告负责。
⑶ 中国注册会计师协会拟订、财政部审定并于2006年2月15日颁布的《中国注册会计师审计准则第1101号：财务报表审计的目标和一般原则》（以下简称《审计准则》）第三条明确规定：“按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见时注册会计师的责任；在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表时被审计单位管理层的责任。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。”该《审计准则》作为注册会计师执行审计业务的国家标准，进一步明确区分了注册会计师的审计责任和被审计单位的会计责任。
2、审计责任的内容
　　通过以上相关法律、行政法规、部门规章的考察，并结合审计理论，对注册会计师审计责任内容归纳如下：
⑴ 注册会计师应当对审计报告的真实性负责。审计报告的真实性指审计报告应当如实反映注册会计师的审计计划、审计范围、审计程序、审计证据、审计结论以及应发表的审计意见。
⑵ 注册会计师应当对审计报告的合法性负责。审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和《中国注册会计师审计准则》的规定。
⑶ 注册会计师应当按照与被审计单位签订的《审计业务约定书》的约定出具审计报告。
3、审计责任的主体
　　按照相关规定，审计责任的主体是执行审计业务并在审计报告上签名的注册会计师及其所在的会计师事务所。由于我国尚未承认注册会计师个人在对利害关系人承担民事责任中的独立地位，注册会计师审计责任有时也指会计师事务所的审计责任。
4、审计责任的法律性质
　　审计制度的产生是企业所有权与经营权分离的结果。企业股东是注册会计师的最初委托人。现代的审计委托从形式上看是会计师事务所与被审计单位签订的，而实质是由会计师事务所与被审计单位的全体股东签订的。由于企业所有权与经营权的分离，企业所有者表现为持有被审计单位股票的股东。企业全体股东委托被审计单位管理层管理、经营企业，而注册会计师又是由被审计单位管理层聘任的，所以，企业管理层实际是在代替股东聘任注册会计师执行审计业务。
　　同时，由于公司企业对社会经济的影响之大，立法机关便把企业股东的意志上升为法律规定，即表现为强制审计制度。因此，审计委托又带有法律强制色彩。
　　而且，通过对《审计业务约定书》的考察，我们发现：《审计业务约定书》是格式合同，合同中允许双方约定的条款受到限制，合同的主要条款都是法定的。这一现象与《合同法》中规定的合同自由原则允许合同双方当事人协商订立合同条款的规定大相径庭。这也使我们对《审计业务约定书》的性质重新审视。合同自由原则包括缔结合同的自由、选择合同相对人的自由、决定合同内容的自由、变更和解除合同的自由、选择合同方式的自由、选择补救方式的自由及选择裁判的自由（具体参见王利明先生的《合同法研究》第一卷）。而在审计业务中，尤其是上市公司年度报表审计和验资审计中，上市公司或正在筹建的公司实际上没有选择是否缔结合同的自由和决定合同内容的自由。法律规定上市公司的年度财务报表必须经注册会计师审计，也规定正在筹建的公司的注册资本必须经注册会计师审验。可以看出，作为合同一方的上市公司或正在筹建的公司并没有选择缔结合同的自由，其有的只是选择合同相对人的自由。当然，注册会计师执行其他非审计业务就不存在上述问题了。
　　基于上述分析，作者认为：审计责任具有两方面表现，一是对委托人，基于《审计业务约定书》，注册会计师应当承担约定责任，二是对利害关系第三人，基于审计的法定强制色彩，注册会计师承担法定责任。
　　因此，审计责任作为一种民事责任，呈现出两面性，对内是约定责任，对外 是法定责任。

三、审计职业责任

　　在会计师事务所诉讼中，除了会计责任、审计责任外，还经常会听到审计职业责任的概念。随着社会生产力和商品经济的发展，伴随着所有权和经营权的分离，审计逐渐从会计中独立出来，成为了独立的职业。职业责任本质上体现为职业道德，如医生的职业道德、法官的职业道德。职业责任是某一组织以公约、守则等形式公布的，其会员自愿遵守的职业行为标准。注册会计师的职业责任就是注册会计师的职业道德，是指注册会计师的职业品德、职业纪律、职业行为、专业胜任能力的总称。
　　社会公众在很多程度上依赖企业管理层编制的财务报表和注册会计师发表的审计意见，并以此作为决策基础。而注册会计师尽管接受被审计单位的委托并向其收取费用，但其本质却是服务社会公众。因此，注册会计师的审计职业责任更多地体现为对社会公众的责任。
㈠、职业责任的依据
　　从世界范围看，凡是建立注册会计师审计制度的国家，都制定了相应的注册会计师职业道德规范，以昭示注册会计师应达到的道德水准。
1、国际会计师联合会道德准则理事会为协调国际间职业道德规范，制定和发布了《职业会计师道德守则》。
2、美国注册会计师委员会专门设立了职业道德部，负责职业道德规范的制定和发布。
3、中国注册会计师协会于1992年发布了《中国注册会计师职业道德守则（试行）》、1996年12月26日发布了《中国注册会计师职业道德基本准则》、2002年6月25日发布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》等规范性文件，对注册会计师职业责任进行规范。
㈡、职业责任的基本内容
1、保持独立、客观、公正；
2、保持专业胜任能力和应有职业关注；
3、保密责任；
4、对社会公众的责任；
5、对客户的责任；
6、对同行的责任。
　　职业责任的主体是注册会计师行业从业人员及会计师事务所。
㈢、职业责任的性质
　　职业责任是某种职业应当承担的道德上的义务，职业责任包含一般的道德义务，但又高于普通的道德义务。审计职业责任是注册会计师行业赖以存在的基础，是行业自律的产物。其实施主要靠行业人员良知上的认同及对行业荣誉的认识和尊重。近些年来，国内外发生的一系列的企业破产及财务丑闻都与注册会计师的职业责任、职业道德有关，加强注册会计师的职业责任感仍是行业自律的重要工作。
四、审计法律责任
　　法律责任是指行为人由于违法行为、违约行为或者由于法律规定而应承受的某种不利的法律后果。审计法律责任是指注册会计师或会计师事务所在从事审计业务时，由于违反审计行业法律或违反约定，而应承受的法律上的义务。审计法律责任包括刑事责任、行政责任、民事责任。
㈠、审计法律责任的依据
　　由于关于法律责任的依据散见于多部法律中，为简化行文，在此只引入法条，而不引用法条主文，读者可自行查阅相关法律规定。
1、行政责任方面：
①《注册会计师法》第39条第一款之规定；
②《证券法》第193条第一款之规定；
③《公司法》第208条第一、二款之规定；
2、刑事责任方面：
①《注册会计师法》第39条第三款之规定；
②《证券法》第231条之规定；
③《公司法》第216条之规定；
④《刑法》第229条、第231条之规定。
3、民事责任方面：
①《注册会计师法》第42条之规定；
②《证券法》第173条之规定；
③《公司法》第208条之规定；
㈡、审计法律责任的内容
　　行政责任的内容：对执业的注册会计师主要有警告、暂停执业、吊销执业证书、证券市场禁入等；对会计师事务所主要有警告、没收违法所得、罚款、暂停业务、撤销、证券市场禁入等。
　　刑事责任的内容：主要指对相关责任人判处有期徒刑及罚金的。
　　民事责任的内容：包括违约责任和侵权责任，责任内容主要是赔偿损失。
㈢、审计法律责任的性质
　　审计法律责任是有关法律对注册会计师或会计师事务所从事某种行为的否定评价。审计法律责任与其它社会责任而言，具有两个特点：一是承担审计法律责任的依据是法律规定，承担责任的原因可能各有不同，但最终的依据是法律；二是审计法律责任具有国家强制性，即审计法律责任的履行由国家强制力保证。
五、会计责任与审计责任的区别和联系
　　随着审计的发展，审计责任和会计责任的区别也越来越突出，主要表现在：
第一、两者产生的依据不同。会计责任是由会计法律法规规定的；审计责任是则是由审计法律及注册会计师执业准则规定的。
第二、两者产生的基础不同。会计责任的产生主要是法律的强制性规定，而审计责任的产生带有契约的特性，即违反会计责任仅承担法定义务，而违反审计责任则可能要承担约定和法定两种义务。
第三、两者的主体不同。会计责任的主体是企事业单位的负责人及相关财务人员；而审计责任的主体是注册会计师及所在的会计师事务所。
第四、两者法律性质不同。会计责任和审计责任虽然都是民事责任，但在法律归责原则上会计法律责任是无过错责任，而审计法律责任则有对委托人的无过错责任和对利害关系人的过错责任两种。
第五、两者的责任内容不同。会计责任主要是保证会计信息的真实、合法、完整；审计责任主要是保证审计意 见的真实、合法。换言之，会计责任是对会计信息负责，而审计责任是对审计意见负责。
第六、两者的实现手段不同。会计责任主要是通过记账、汇总、编制报表来实现；而审计责任则是通过分析、调查、验证等一套严密的审计程序来实现。
第七、两者的在科学性质上不同。会计责任主要是根据具体经济业务适用相关会计准则和会计制度的规定来实现，而审计责任则包含大量的推理和主观判断，具有一定程度的不确定性。因此，会计责任对会计信息提供绝对保证，而审计责任对审计意见只能提供合理保证。
第八、两者的服务对象不同。会计责任是企业管理活动的一部分，其主要服务于本单位的企业管理活动，为本单位提供决策依据；而审计责任是社会审计监督体系的一部分，其主要服务于社会公众，为社会公众的决策提供参考。
　　会计责任和审计责任是两种不同性质的民事责任，不能相互替代。保证会计资料的真实、完整，是被审计单位的会计责任。单位负责人是单位的法定代表人，代表单位依法行使职权，应当对本单位的会计行为负责，是承担会计责任的主体。注册会计师的审计意见只能合理地保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，会计报表使用人不能苛求注册会计师对已审计会计报表的真实性、完整性提供绝对保证。也就是说，注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除单位负责人的会计责任。
　　尽管会计责任与审计责任存在诸多区别，但由于会计和审计的“天然血缘关系”，两者还是存在诸多联系的。两者之间的联系主要表现为： 
1、目标的一致性。不论被审计单位的会计责任，还是注册会计师的审计责任，其工作都是以国家的有关法律、法规及规章制度为依据，向有关利益方面提供真实、可靠的财务会计信息，维护利益各方合法权益。所以，责任的目标是一致的。 
2、基础的同一性。会计责任和审计责任都是以企业的经营管理活动为出发点，根据同一个企业已经实现了的经济活动履行各自的职能。就是说，两者反映和监督的都是同一会计主体的经济活动。所以，它们的客观基础是一致的。
3、两者也存在密不可分的促进关系。其一，被审计单位是否正确和充分履行会计责任，直接影响注册会计师的审计责任充分履行的难易程度，进而影响注册会计师审计责任。当被审单位的会计责任履行得正确充分，内部控制制度健全，会计报表中的重大差错少，注册会计师只要采用简单的审计程序，获取较少的审计证据，就足以使注册会计师提出正确的审计意见，充分履行审计责任；但如果被审单位的会计责任履行得不充分，内部控制制度存在缺陷，会计报表中错报或漏报项目多且隐蔽，则审计风险就大，注册会计师必须花费更多的时间和精力，实施更为复杂的审计程序，抽取更多的样本审计会计报表，从而加重了注册会计师的审计责任甚至承担民事责任的可能。其二，注册会计师难以充分履行审计责任，对审计过程中发现的可能导致被审单位会计报表产生重大错报或漏报的内部控制制度的重大缺陷向被审单位提出管理建议书，对审计过程中发现的应予调整的事项，提请被审单位予以调整和更正，注册会计师应根据审计准则的规定对被审单位对有关问题进行处理，形成不同审计意见，出具不同类型审计意见的审计报告，这样可使被审单位重视其会计责任，帮助和促使其充分履行会计责任。

六、审计责任、审计职业责任与审计法律责任的关系辨析

　　首先，审计责任主要侧重于注册会计师执行某项审计业务时，对委托人或被审计单位的责任。在审计业务中，委托人与被审计单位可能是同一主体，也可能不是同一主体。例如，在上市公司年度财务报表审计中，委托人是上市公司，被审计单位也是上市公司，委托人与被审计单位是同一主体；而在某集团公司委托注册会计师对其下属的子公司进行审计的业务中，委托人是某集团公司，而被审计单位是子公司，委托人和被审计单位不是同一主体。注册会计师的审计责任体现了委托人的目的，是审计业务的本质特征。
　　其次，审计职业责任主要侧重于注册会计师对社会公众和同行的责任，是道德层面的义务，是行业自律的结果。其表现为注册会计师作为审计行业整体应承担的社会责任，是社会公众基于信赖关系对该行业的道德要求。审计职业责任是审计行业在社会公众中树立良好形象的保障。
　　再次，审计法律责任是法律对注册会计师行为的否定评价，是注册会计师对审计责任根本违反的结果。其依靠国家强制力对不法的注册会计师予以惩罚，以达到维护健康有序的审计市场、弥补利害关系人损失之目的。
　　通过以上简单分析，三者关系可以作如下总结：
⑴ 审计责任不同于审计职业责任。审计责任侧重于对内即对委托人的责任；审计职业责任侧重于对外即对社会公众的责任。审计责任体现了审计活动的本质。
⑵ 审计责任不同于审计法律责任。审计责任是审计活动的本质、必然要求；而审计法律责任是审计人员对审计责任的根本违反，是法律强加的。
⑶ 审计职业责任是审计人员应负的道德上的义务，而审计法律责任则是审计人员应负的法律上的义务。
⑷ 审计职业责任依据的是道德标准，其实施依靠社会公众的舆论、成员自身的善恶美丑观及对职业的尊重；而审计法律责任依据的是国家法律，其实施依靠国家行政、司法强制力。
⑸ 审计职业责任是行业自律的结果，违反职业责任，一般由行业协会依据协会规则进行惩戒；而审计法律责任是实施法律的结果，违反法律责任，一般由国家主管行政机关或司法机关予以处罚。
⑹ 注册会计师在执行审计业务过程中，如果轻微地违反审计责任的要求，可能要承担审计职业责任；如果严重违反审计责任的要求，则可能要承担审计法律责任。