关键词：纳税人；权利；立法；税收法定原则；权利保障体制
党的十七大报告指出，坚持科学、合法、民主立法，完善中国特色社会主义法律体系。纳税事关国计民生，应该是一国法律体系最基本的组成部分，然而，由于我国立法的之后或不科学完备，导致我国纳税人的权利不能得到有效的保障。
纳税在国外被视为一件光荣的事情，因为有纳税才有发言权，才有权利对政府、对行政部门的行为“指指点点”，才能在国家食物中发出自己的声音，所以避税逃税现象在国外是鲜见的。而在我国，纳税被视为一种必须履行的义务，尽管纳税人通过政府对税收的统筹安排，直接或间接的享受了利益，然而，公民纳税的主动性依然不高，甚至将其视为一种负担，为了逃税避税不惜铤而走险。
我认为造成上述现象的根本原因就在于我国立法中对纳税人权利保障制度规定的缺失。纳税人对自己无从定位，被动的缴税，纳税变成了纳税人的心理负担。下位将从纳税人的权利保障的立法现状入手来追踪造成纳税人权利保障立法缺失的内在原因，探求从立法角度对纳税人权利保障的完善。
一、 我国纳税人的权利保障体制的立法现状
随着人权保障问题的热化和建立法治国家理念的提出纳税人的权利保障问题也日益显得重要，虽然宪法和其他法律法规对纳税人的权利做了规定，但无论从理论还是实践角度来讲，纳税人的权利保障制度都没能有效的得到实现。我国现行法律体系中对纳税人的权利的规定由三个主要部分组成：宪法、税收法律法规和其他相关法律法规及部门规章，而正真从立法意义上对纳税人的保障制度的规定少之又少，尽管近年来有关税收的法律法规及部门规章中越来越重视纳税人的权利保障问题，但总体来讲，我国纳税人的权利立法仍不完善。
（一）税法体系中国家立法与行政立法的比例失衡
我国现行税收过多的依赖行政法规而忽视法律，税收立法权被行政机关所侵蚀，使税法更多的体现了行政机关与国家机关的意志而忽视了公民的意志。目前我国真正由立法机关全国人大及其常委会制定的税收法律仅有四部，其他诸多的关系纳税人权利保障等一系列税收法律关系均有行政机关立法，通过暂行条例和规定的形式来表现，立法层级较低，法律法规比例失衡，导致税法稳定性不够，权威性不强，法律效力太低。
第九次全国人大第三次会议颁布实施的《立法法》第8条规定：“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本经济制度只能制定法律”。在《立法法》规定税收制度只能制定为法律的情况下，若其他任何机关以任何理由出台非法律形式的税收制度，均被认为是对《立法法》的违反，其合法性将会受到质疑。依据《立法法》的相关规定，我国全国人大及其常委会应保留税收立法权，并对各类税法的构成要件做出规定，由人民通过其代表在人民代表大会上自己决定要负担什么税收及税收的多寡，并通过人民代表大会及常务委员会制定法律加以确定，这样的法律才是符合和体现民意的，人民缴纳其自愿负担的税款，这样才是合法的。政府是由人民建立的，也是为人民而建的，政府的主要职责之一就是保护财产的安全，因此政府的课税权必须建立在人民主权的基础上，行政机关不应有自己决定征税的权利，而只能有执行法律的权利，这也符合一般的公法原理。
（二）纳税人权利主体的地位不明确
首先，我国宪法中缺乏对纳税人权利的明确规定。宪法作为国家的根本大法，是其他部门法律及行政法规、部门规章的立法依据和渊源。宪法中应该对纳税人的基本权利的保障加以规定，其他部门法律才能得以在此基础上扩张和眼神，但是，我国宪法对纳税人的相关地位的规定只有一点即56条，而对纳税人的权利地位只字未提。权利与义务是相对而生的，公民缴纳税款来维持国家机器的运转，来为权利更好的实现缴纳保单，其最终的目的是为了享有更多的权利，而宪法却只对纳税人的义务做了规定。这有悖于宪法宣誓的公民基本权利的法律功能。宪法如此重义务而轻权利，使我国的纳税人处于一个尴尬的境地。纳税人们完全体会不到自己是纳税权利的主体地位，从而无奈的将自己定位于义务主体的地位。
其次，过分强调纳税人的义务而忽视了权利。这一点在宪法和其他一系列税收法律法规中都是有明显体现的。这一系列税收法律法规尽管到意识到纳税人权利地位的缺失这一问题，努力在各税法和规章中补给，但是仍然没有从本质上改变纳税人的地位。例如，《税收征收管理法》的诸多条款中，对于纳税人的权利规定只有数条，并且仍然表现为强调义务甚于权利。其他散见于《行政诉讼法》、《行政复议法》、《行政处罚法》、《国家赔偿法》等法律法规中的纳税人的权利的规定更是微乎其微，使纳税人不能形成整体的税收权利意识。并且我国税收法制定的过程中，以义务论为主调，极力强调纳税义务而忽视权利。这一方面造成我国纳税人行使权利的集体无意识状态，反过来更进一步加深了纳税人权利地位的失落。①
（三）未确立税收法定原则
税收关乎国计民生，是一国得以存续的血液，鉴于税收的重要性，各国的宪法对税收的立法权属都做了严格的规定，明确指出一切税收征收工作必须经过立法机关制定法律，并在法律的授权下征收，否则任何机构和个人都无权征税。②而我国对于税收法定原则的规定却是一片空白，尽管我国《立法法》第8条形式上确认了税收事项的专属立法权，同时我国人民代表大会制度也从逻辑和形式上保证代表纳税人的一致，但这一切也仅限于形式。由于立法的缺失，导致在税收执法的过程中，在纳税人权益保障问题上，如果想从立法或宪法层面来获得救济是无据可依的，这不利于纳税人的权利保障。要根本改变这一现状，我们必须积极的寻求对税收法定原则的立法和宪法高度的保障。
二、纳税人权利保障立法缺失的原因
任何一种事物其发展方向由自身和外部两个条件来决定，税收立法也不例外。由于我国所处的历史阶段以及现阶段的国情，只能早就如此的立法体例。这是一种客观必然，尽管存在诸多的人为因素，但更多的情况下，也是我国立法者和立法工作的无奈。
（一） 历史原因
我国现行有关税收的法律法规中，国家立法与行政立法的失衡究其原因，实质上是社会管理者习惯于用行政手段这种旧有的传统方式来调整税收关系的一种表现，是我国税收法制建设中重人治而轻法治的一种比较典型的反映。这是一个历史遗留问题，是一个传统习惯的问题。从税赋产生之初，它就是统治者的一种工具，并且，中国传统的儒家文化强调个人对社会、对他人所承担的责任和应尽的义务，而不重视社会对个人权利的界定和保护，这种根深蒂固的思想影响了中国几千年。尽管新中国成立后我国一直在强调税收是一种权利，在立法中不断提倡重视这种权利，但是纳税人这种思想仍未改观。
（二）对行政机关的错误定位
行政机关在税收征纳工作中一种充当这权利主体的角色。行政机关与纳税人不平等的地位使税收成为一种看似强加与民的负担，从而造成纳税人潜意识的抵触情绪。行政机关将纳税立法权视为自己当然的权力，认为税收与行政密切相关，行政立法当然无可厚非，以致行政立法替代了真正的立法、法规挤兑了法律的地位。这完全是因为行政机关至今尚未认清纳税人与国家的关系，纳税人对整个国家机器运转所发挥的重大作用。
三、我国纳税人权利保障制度的立法完善
鉴于我国先进有关税收法律的一系列缺陷，我国应该从立法方面入手，从根本上改变我国的税法现状，使税法成为一部真正意义上具有高度权威性和保障性的法律，成为真正的纳税人的权利保障法。
（一） 完善宪法
随着文明和时代的进步，法治和人权日益受到重视，任何应有的权利只有通过立法，将其上升为法定的权利，法律才会认可和保护它。因而，立法是对权力保护最高层次的确立，发达资本主义国家越来越意识到通过立法保障权利的重要性，开始或已将纳税人的权利保障问题写入宪法，以最高法律形式来确保纳税人权利的实现。
宪法通过宪法修正案的方式完善我国《宪法》关于国家税收的有关规定，将有助于税收立法的完善，有利于国家更严肃谨慎的进行课税权，有利于在整个税收活动中全面严格的实行税收法定主义，充分体现法治精神，提高和加强税法的权威性，有利于彻底排除国家税收中可能存在的随意性或任意性，同时也有助于立法机关、国民对课税的监督和制约，有益于在全社会实现国家依法征税和国民依法纳税的法治要求。
（二） 制定税收基本法
宪法作为国家的根本大法，是从整体全局上来把握的，而针对具体税收法律关系，还需要专门法律来调整规范。我们要在逐步完善各个单行税收法律规范的基础上，加紧制定在税收法律关系中起主导和统领作用的税收基本法。我国目前的许多税法的问题仍然无法可依。税收基本法规定国家税收制度和税收改革中的基本问题，是国家在税收方面的意志在法律上的重要体现，是一个国家税收法律体系的核心和灵魂，是仅次于《宪法》的国家主要法律，其法律效力和法律地位都应该优于其他税收法律。这一部重要的法律迟迟未出台，对我国税收法律体系的建设来说是一个很大的缺陷。市场经济的重要特点就是规范化和法制化，尽快制定、颁布我国税收基本法是健全和完善我国税收法律体系的迫切需要。税收基本法中应该对纳税人的基本权利加以明确的规定，我认为纳税人的基本权利包括：
1、知情权，即纳税人有权向税务机关了解税收法律法规的规定及纳税情况。
2、平等权，即纳税人应该享有相对平等的地位，在税收征纳过程中处于主动地位，征税机关应该给予纳税人足够的公正和礼遇。
3、保密权，即纳税人有权要求税务机关为其纳税资料和个人隐私保密的权利。
4、减少税收负担的权利，即纳税人有权依据有关的法律法规申请减免税的权利。
5、获得救济权，即纳税人的权利受到侵害时可以通过最便捷的方式获得最有效的救济。。
（三） 提高税收立法层级和立法质量
首先，确立税收立法权专有原则。不利于纳税人权力和超越政府行政职能的事项或授权行政机关立法不利于公民权利实现的立法事项，一律收归全国人大及其常委会来行使。行政机关的行政法规只能是对立法机关制定的税法的具体化和细化，从而防止行政法规替代法律导致大量低层级的法规的存在提高立法质量。要改变行政机关越权或越位的现象，真正走向法治，就必须在宪法和法律上确立税收立法权由立法机关专有的原则，并在实践中严格执行这一原则，这对于我们这个单一制的、法治与市场均不发达国家就尤为必要。
其次，立法机关应积极行驶权利。从理论上说，国家征税权来自于人民的倡导与实践，是“主权在民”的体现， “无代表则无税”等民主法治精神在现实中的体现即要求以法治限制人治，以人民的权利限制个人的任性。因此要想尽快改革目前税法主要由行政机关制定的立法体制，国家立法机关也应积极主动的行使《宪法》和《立法法》赋予的制定税法的权力，而不应该将权利转让、闲置或放弃。
（四） 完善税收程序
《税收征收管理法》作为税收实体法的程序保障，其本身仍存在许多有待提高和完善的地方，因此，为了能更好的服务于税法实体法，应该尽快完善修正《税收征收管理法》的不完备之处。
首先，应当增加更多的服务或确权性条款。《税收征收管理法》中仍然存在大量纳税人“应当”如何做的字眼，这显然仍然不是一部为保护权利而设置的程序，而是更加强调纳税人义务的程序法，因而，税收实体权利的更好履行应该开始于程序法，如果程序法中能真正将纳税人的权利作为权利来看待，税收实体权利的真正实现将指日可待。
其次，应该以《税收征收管理法》为基础，制定其他一系列程序性法律，如《税收监管法》等，将税务机关的工作置于纳税人的监督之下，从而使纳税人的权利得到全面有效的保障。
（五） 通过立法确立税收法定主义原则
现代各国纷纷将税收法定主义原则作为宪法的一项基本原则加以规定，如法国宪法第34条规定：“各种性质税赋的税收基础、税率和征收方式应由议会投票通过的法律规定。”日本宪法第84条规定：“新课租税或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”①而税收法定主义原则在我国的立法中仍一片空白。税收法定主义原则在宪法中确立，可以使纳税人的意志在法律中得到体现。税收法定主义原则的确立使征税权有法可依，而且也有利于指导司法、执法和税收立法工作。
首先，宪法中应该对税收的概念做出较明确的规定，税收概念的明确可以使税与其他费相区别。同时以宪法的形式规定税收的概念也为税收立法和法律解释提供了依据。其次，宪法中应该明确税法的征收机关，以防止其他行政机关或部门的越权行为。这样更有利于保障纳税人的权利。
文章小结：
从立法的角度完善纳税人的权利有利于从根本上保护纳税人的权利，有利于纳税人积极主动的履行纳税义务，有利于减少偷税避税现象。法律赋予纳税人权利，保障其地位，不仅关系到我国税收法制建设的发展和完善，而且对我国社会主义民主法制的进程也有重大意义。
参考文献：
1、张富强：《税法学》，法律出版社，2007年6月版
2、刘剑文：《财税法专题研究》，北京大学出版社，2007年3月版
3、艾华、高亚军：《税法》，武汉大学出版社，2006年1月版
4、许孟州：《税法》，中国人民大学出版社，2007年1月版
5、张守文：《税法原理》，北京大学出版社，2006年1月版
6、许孟州：《税法原理》，中国人民大学出版社，2008年3月版
7、潘明星：《论纳税人的权利与义务》，载于《当代财经》，2000年9期
8、荣建华：《纳税人权利保障制度的立法探讨》，载于《中央财经大学学报》，2001年第三期
熊建华 汪安强
