关键词: 纳税人权利 权利来源 体系构建

　　内容提要: 笔者从基本的法理出发，指出了“纳税纯粹义务”观点的谬误之处，并对纳税人权利来源提出了一种新的假设。笔者认为，纳税人权利来源于人民与统治者之间通过不断地斗争形成的动态平衡。要维持此种平衡，纳税人必须联合起来建立纳税人组织。关于我国纳税人权利体系的构建，笔者也提出了一些独特的见解。

　　引言：法国有句谚语：“人生唯有死亡和纳税不可避免”。有关资料显示，目前税收已经成为世界各国政府提供公共物品的最主要的资金来源。在绝大多数国家，税收收入一般均已占到财政收入的80％以上；在许多发达国家，税收收入已经占到财政收入总额的90％以上，如日本占91％，英国占96％，美国占98％，我国的这一比例也达到了95％。[1]税收作为“维系一个民族命运的大血脉”（马克思语）在现代社会对于任何一个国家都是必不可少的，缺少以税收作为主体的巨大财政收入，国家的运转将陷入停滞。

　　税收既然如此重要，那么作为税收来源的纳税人的地位应该非常高——俗话说“纳税人是国家的衣食父母”，但事实却与此恰恰相反。在我国，由于长期以来奉行的“纳税纯粹义务”观念，我国纳税人权利在很长一段时间以来基本上处于空白状态，有关纳税人权利的立法更是寥寥无几。随着市场经济的发展及公民权利意识的提高，学界对于纳税人权利问题愈发关注，相应的研究也在不断开展。笔者很荣幸地搭上了这趟飞快的列车，期望在我国纳税人权利理论研究方面贡献自己的一份微薄之力。

　　一、纳税人权利的含义及分类

　　（一）纳税人权利的含义

　　要研究一个问题，我们首先要弄清楚它的概念，包括它的内涵和外延。在引言部分，笔者已经通过数据向大家展示了税收对于现代国家至关重要的意义，那么我们一直在呼吁要重视的“纳税人权利”究竟是什么概念呢？

　　有学者认为，纳税人权利就是指纳税人在依法履行纳税义务时，法律对其依法可以作出或不作出一定行为，以及要求他人作出或不作出一定行为的许可与保障，包括纳税人的合法权益收到侵犯时应当获得的救助与补偿。[2]这样的定义看似全面，但却难免有拖沓冗长之嫌。也有部分学者这样定义：纳税人享有以宪法和法律为基础，仅在租税的征收和使用符合宪法规定的原则的条件下才承担纳税义务的权利，这就是纳税人的基本权利。[3]这个定义是有一定道理的，也揭示了纳税人权利的一些特征，但是它属于反向定义。纳税人作为税收法律关系的一方主体，纳税人权利的概念应该结合税收法律关系来看。因此，笔者认为，所谓纳税人权利是指纳税人在税收法律关系中所享有的，并为税收法律所认可的各项权利的总称。

　　（二）纳税人权利的分类

　　对于纳税人权利，按照不同的标准可以进行不同的分类。下面笔者即列举一下可能的两种分类：宏观权利与微观权利。

　　将纳税人权利做宏观权利与微观权利的分类，主要是基于如下的考虑，即如将纳税人看作一整体，则其享有的为宏观权利，若仅就纳税人个体而言，其享有的即为微观权利。有学者也称为整体权利与个体权利，[4]两者实质是一样的。典型的宏观权利为税收立法权，典型的微观权利包括保密权、知情权等。

　　纳税前权利、纳税中权利与纳税后权利

　　该种分类是从税收的整个过程来看的。所谓纳税前权利，是指对于是否纳税、怎样纳税等问题，纳税人有参与国家的立法，并提出自己的主张的权利；纳税中权利是指税法制定后，纳税人有依法纳税，并获得征税机关良好服务的权利；纳税后权利是指纳税人有监督政府合理使用税款，并就政府的不正当使用行为提起诉讼，获得公正判决的权利，故此种权利又可称为纳税人的权利救济。纳税前、中、后三种权利是紧密相连的不可分割的统一整体。

　　二、为权利而斗争——对纳税人权利来源的一种假设

　　1、纳税人权利来源概述

　　在上面一章中，我们探讨了有关纳税人权利的含义及分类，但是在继续我们的研究之前，有一个问题还需要给予详细的说明，即纳税人究竟为什么会拥有权利呢？很多人对于这个问题一定会觉得很奇怪，认为纳税人的权利是天赋的。但是考察一下几百年来有关“课税根据”学说的争论，不难发现，在很长一段时间，纳税人是无丝毫权利可言的——按照统治阶级意志纳税，是国民的一项当然义务。直到资产阶级革命爆发，随之诞生的新的“课税根据”理论才将纳税人权利提到一个正当的位置。[5]

　　其实，我们只要从最基本的法理出发，即可辨别以前种种“纳税纯粹义务”观点的谬误。法理上著名的一个原则就是权利义务相对应原则，即对于任何主体而言，既不会凭空产生某种权利，也不会凭空产生某种义务，只要有权利存在，必然就存在与之相对应的义务，因为权利的实现是以相应的义务履行为前提的。虽然国家具有超个人意志性，但是其依然摆脱不了这条法理的制约。即便现实生活中纳税人在纳税后所享有的权利并不一定与其纳税额相对应，但是从纳税人整体上考虑，其所享受的公共物品与纳税额之间还是应该具有一定的对应关系的，否则，即是税款没有合理的使用。而一旦税收没有合理的使用，则意味着国家与强盗无异，依靠自己的强制力攫取人民的财富。[6]我国之所以部分纳税人一想到纳税就联想到封建社会的横征暴敛，与此也是有莫大的关系的。

　　2．社会契约论下的纳税人权利来源

　　勿庸置疑，社会契约论的产生无论从那个方面来讲都对近代史的拉开奠定了坚实的思想基础。以社会契约论为理论根基的“交换说”，“利益说”等课税理论，也第一次将纳税人权利问题摆到了一个重要的位置。

　　社会契约论的杰出代表人物卢梭认为，根据自然法的要求，真正符合理性的国家应该是社会契约的产物。按照自然法的原则，人们在完全平等的情况下自愿结合、建立国家、制定法律，以保护每个人的天赋权利——自由生命和财产。因此，社会契约乃是人们之间基于合意的一种结合行为。[7]当国家违反公益时，人民就有权反对它，取消它。具体到税收，税法就是国家与公民之间签订的对于纳税相关事宜的契约，是人民对于政府征税行为的一种授权与认可。作为人民依法纳税的对价，国家必须按照约定合理使用这些税收，为人民提供必要的公共产品。政府这种应尽的义务，从纳税人角度上讲，就是纳税人所应享有的权利。

　　3．为权利而斗争——对纳税人权利来源的一种假设

　　虽然社会契约论的产生很好地顺应了历史潮流，对于各种问题的解释也颇能让人信服，但是客观地评价，社会契约理论只不过是一种对于理想社会的解释方法，其对于人类历史的现状，还缺乏客观的认识。[8]

　　因此，笔者拟从另一个角度来探讨纳税人权利的来源问题，以期发现真理。笔者认为，纳税人权利的发展过程乃是由一个由主权者不自觉的习惯到自觉的法律确认的过程，在这一漫长的历史过程中，充斥了人民与主权者之间的权利斗争。兹分析如下：

　　在国家尚未产生前，人类是以各个利益团体存在的。随着生产力的发展，获得更多的资源成为利益团体主要的需求，因此团体之间的战争不可避免。在战争过程中，较强的一方总是肆无忌惮地掠夺对方的财富。直到某一天，某个强大的团体终于战胜了其他各方，成为了某一区域的统治者。由于战争时期养成的习惯，这个统治者依然摆脱不了对于弱者的财富掠夺，只不过此时其拥有了更为强大的武力保障。在此后的很长的一段时间，统治者越发感觉以主权者的名义向人民征税对自己是非常有益的，以至于向人民征税乃成了统治者的一种习惯。后来，由于课税的不断加重，直接导致了被统治者联合起来推翻统治者的行为。这样，经过若干次统治者的变更后，在统治者与被统治者之间逐渐达成了一种默契，即统治者的课税必须在被统治者可以承受的合理限度内。到了近代，这种默契即以法律的形式确定下来。笔者称这一过程为“由主权者不自觉的习惯到自觉的法律确认的过程”。

　　按上述过程产生的结果与以社会契约论为理论基础产生的结果是一致的。但是社会契约论并未阐明这种契约是如何达到的，并以何种力量来保障的。笔者认为，这种契约的达成是以人民的一项天赋权利（或者说是事实权利）的存在为前提的，即任何国家的人民在政府的索取超过自己可以承受的限度后都有权起来反抗并推翻政府的权利。根据历史经验，这种权利成了国家征税的一种潜规则，也是国家与人民之间维持这种默契的潜规则。[9]由于任何统治者都希望统治的安定性与秩序性，但是对人民的过渡索取造成了统治的不稳定，故而，在纳税人与国家之间形成了一种动态的平衡关系。这种动态平衡是依靠人民的不断斗争得来的。

　　如果稍微回顾一下几百年以来（尤其是近代以来，包括近年来我国纳税人权利理论与实务的发展）人类关于纳税人权利观念的变迁图谱，我们并不难发现，其实纳税人权利从无到有，从被轻视到被重视，乃是纳税人、法学家以及一切追求正义与真理的人们共同奋斗的结果。

　　4．有关纳税人权利的深入分析

　　首先，税法非权利创设法

　　在上一节中，笔者论述了社会契约论视角下纳税人权利来源的部分不合理性，但应该承认的是，笔者修正的只是这一默契产生的过程，而不是最终的效果。笔者认为，现代国家的税收体制与社会契约论的解释还是比较一致的。基于此种认识，从人民与国家间税收契约的达成过程看，比较合理的税收契约是在民众与国家之间不断斗争的过程中产生的，那么可以肯定的一点就是：宪法和税法中所规定的纳税人权利，不过是对民众的斗争成果的一个认可（即该收什么税和按和比例征税等），而不是凭空由国家“良心发现”而赋予民众的。这大概也应证了耶琳的著名论断：为权利而斗争。总结一下，就是纳税人通过斗争而获得了权利，国家以法律的形式确定了这种权利。

　　其次，纳税人权利与国家义务的对应关系

　　既然纳税人的权利是通过自己的不断斗争而获得的，按照权利义务相一致的法理，一方权利的产生与实现，必须以另一方履行义务为前提。那么在纳税人权利的背后，对应着怎样的国家义务呢？纳税人权利是否应该与国家的义务形成对价呢？如果形成对价，这种对价又是如何得到体现的呢？从这一问题出发，我们还可以引发很多的疑问。如果从正面考虑纳税人权利的内涵与外延有所困难的话，我们反向从国家义务角度出发，似乎并不难理清纳税人权利的确切含义。

　　笔者认为，对于国家而言，在税收领域，其必须履行以下三种义务：制定一部为民众所接受的税收良法的义务；按制定的法律合理征税的义务；合理使用所征税款的义务。

　　这样对于纳税者而言，其必然就有了相应的如下几种权利：参与制定税收良法的权利（对是否征、征多少问题提出自己的主张）；仅在法律有规定时方纳税的权利；对税款的使用进行监督的权利；在权利受侵害后诉诸法律解决并获得公正判决的权利。

　　当然，以上这些权利是将纳税人看作一个整体而言的，是纳税人的基本权利。在具体的征税过程中，还存在许多技术性的派生权利，如获得良好的服务的权利、获得相关信息的权利等。这一点在第一章纳税人权利分类中已有论述。

　　再次，纳税人是否与国家为平等关系？

　　如果将纳税人看作一个整体，那么纳税人与国家订立税收契约（宪法及税法）时，显然是处于与国家平等地位的。那么，纳税人是否真的与国家处于平等地位呢？这种地位又是靠何种力量来保证的呢？笔者认为，这种平等地位是以国家与民众的相互斗争为代价的。一旦斗争结束，国家以统治者身份掌握各种强制力后，纳税人与国家之间就不再具有实质意义上的平等地位（至少在一个新的政权出现之前是这样。）笔者认为，所谓国家与纳税人之间的税收法律关系平等说，[10]更多的是一种理想。其实，无论在何种国家，纳税人的与国家的关系不过是表面平等的，不会有绝对平等出现。在这种现实背景下，纳税人以何种方式实现自己的权利呢？在下一节中，笔者将作相应的论述。

　　第四，税法为私法还是公法？

　　近年来，在纳税人权利领域相关研究中，有关税法究竟为私法还是公法的争论尤为引起了大家的广泛关注。传统法律理论一直认为税法属于公法范畴，但近年来，有关税收关系“债”的理念也越来越受到了大家的重视。应该说，这是税法理论的一次巨大创新，但是否税法不属于公法就一定属于私法呢？笔者认为，二者之间不是非此即彼的关系。税法由于其特有的属性，不可用简单的公私二元论来划分。日本著名学者，“现代税法创始人”北野宏久先生认为，立足于租税债务关系说的理论对维护纳税者的权利具有非常重大的意义，但是其也并非就此认为税法就属于私法的范畴。

　　这里，笔者想引用公司法的一些理论来作相应的解释。股东出资后，股东对于公司的资产所拥有的究竟是何种性质的权利呢？现代公司法已经在此问题上争论不休，但毫无疑问的就是，股东的股权不是简单的所有权。公司资产的所有权属于公司这一抽象主体，虽然公司的一切资产均来源于股东。这种理念应用到我们的税法上，也有异曲同工之妙。纳税人纳税后，其对所纳税款的所有权就转移给了国家这一抽象主体。那么，此时纳税人享有的是哪一种权利呢？这是需要大家好好思考的，因为只有弄清楚这个问题，我们才能真正明白税法的性质。

　　纳税人权利之实现——权利侵害之救济

　　税人权利实现之前提——建立纳税人组织

　　将纳税人看作一个整体，其在实现自己四项基本权利（参与制定税收良法的权利；仅在法律有规定时方纳税的权利；对税款的使用进行监督的权利；对于权利受侵害后诉诸法律解决获得正义判决的权利）之前，势必要有一种力量来保证权利的实现，这个前提必须建立在纳税人有相当力量对抗国家滥用自身权力。达到这种前提最直接的办法就是建立纳税人组织。通过纳税人组织，每个纳税人的力量被集中起来，这种力量势必在很大程度上约束了政府滥用权力的可能性；通过纳税人组织，纳税人还可以参与国家税收法律的制定与修改，达成了真正意义上的社会契约；通过纳税人组织，一旦发生纳税人权利受侵害的事实事，纳税人将有足够的力量保证法院作出公正的判决。因此，谈论纳税人权利的实现问题，我们必须要关注一国是否已经具有了由纳税人自发集合组成的组织。

　　侵害纳税人权利之表现

　　通过建立纳税人组织，可以有效地维护纳税人自身的权利，但是并不能一定排除其权利授侵害的可能性。那么，纳税人权利受侵害主要会有哪些表现呢？要分两个层面看待，一个是整体权利受侵害，一个是个体权利受侵害。

　　纳税人整体权利受侵害主要表现在：国家制定税收恶法、国家不合理使用所收税款等。因为这些权利侵害不是针对某些个人的，而且依靠个人的力量也无法救济的，因此将它们归属于纳税人整体权利受侵。这个问题的解决必须依靠纳税人组织整体的力量。

　　纳税人个体权利受侵，主要表现在具体的税收征管过程中，纳税人的知情权、保密权、获得良好服务权等受侵害。这些问题依靠单个纳税人自身的力量也完全有可能解决。

　　权利侵害的救济

　　从法律角度来讲，很多权利只有被侵害时才能体现其“权利”的属性，对于纳税人权利来说也是如此。如果国家包括其授权的征税机构很好地履行了自己的义务，则不会有纳税人权利受侵害的说法。

　　对于纳税人整体权益受侵害的情况，靠单个纳税人的力量是无法解决的，此时，必须由纳税人组织来代替单个纳税人行使自己的权利。比较好的方法就是通过议会[11]提出自己的异议，然后由议会重新审议；另外还可以向法院提起诉讼。

　　对于纳税人个体权利受侵害的情况，纳税人可以采取如申辩、控告、申请行政复议等方式解决。在自己的力量实在解决不了时，可以请求获得纳税人组织的帮助。

　　这里有必要提一下公益诉讼[12]的问题。笔者认为，如果是纳税人整体利益受侵害，则不管是单个纳税人还是纳税人组织都可基于公益受损向法院提起公益诉讼。

　　其实，以上笔者只是做了理论层面的探讨，在具体的操作中，国外的“纳税人诉讼”[13]制度可以给予我们很好的借鉴。

　　三、我国纳税人权利立法之检讨

　　我国纳税人权利立法现状

　　直到2001年《中华人民共和国税收管理法》修改之前，我国法律对于纳税人权利之规定基本上处于空白状态。最为明显的还是体现在我国宪法中。《中华人民共和国宪法》第五十六条规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。

　　2001年修订的《中华人民共和国税收管理法》在我国法律中第一次明确地规定了纳税人所享有的权利[14]。总结一下就是如下几种权利：（1）知情权；（2）请求保密权；（3）减免税和退税权；（4）陈述、申辩权；（5）申请行政复议权；（6）提起行政诉讼权；（7）请求赔偿权；（8）控告检举权。该法的其他章节还规定了纳税人的其他权利，如要求回避权、延期申报权、延期纳税权等。[15]

　　除了新修订的《中华人民共和国税收征收管理法》外，在《中华人民共和国行政复议法》、《中华人民行政诉讼法》、《中华人民共和国行政处罚法》、《中华人民共和国国家赔偿法》等法律中也零散地规定了我国纳税人的一些权利。

　　我国纳税人权利领域存在的问题

　　如上所述，直到2001年新《税收征管法》出台以前，有关纳税人基本权利的法律法规在我国基本处于空白。新《税收征管法》的出台，是我国纳税人权利立法领域的一件大事，对于重新构建我国的税收法律关系、提高纳税人的地位具有重要的意义。但即便这样，我们也不能盲目乐观，目前我国的纳税人权利领域无论是在立法层面还是在现实层面都还有很多值得探讨的地方。归纳一下，我国纳税人权利领域尚存有如下主要问题：

　　在立法层面，最大的问题就是我国宪法尚未对纳税人权利作出明确的规定，也就是说我国的根本大法经过多次修改后尚未确认纳税人的权利。因为宪法的疏漏，直接导致了我国纳税人地位的低下与纳税人权利的被侵害。除了宪法，我国目前也尚未制定一部《税收基本法》，目前的《税收征管法》在法律地位上显然与它应有的地位相距甚远。

　　在现实层面，由于我国在税收领域长期奉行的是“纳税纯粹义务”主义，有关税务知识的宣传不是“依法纳税是公民应尽的义务”就是“纳税光荣”等，以至在实际生活中，无论是税收征管机关还是普通纳税人对于纳税人是否具有权利等问题都不甚了了；而纳税人自身权利意识的低下又进一步加强了税收征收机关对于纳税人权利的漠视，纳税人对于税务机关的评价很形象地说就是“门难进、脸难看、事难办”。基于这种现实，在我国很多地方，逃税、漏税等行为受到的往往不是谴责，而是同情。[16]这种情况的存在直接影响了我国税收征管工作的顺利进行。

　　国外立法例之借鉴

　　（一）、国外纳税人权利立法举例

　　相比较而言，西方发达国家无论在纳税人权利理论层面还是立法层面都比我们走的远，这一点是我们必须老老实实成承认的。作为刚在国内学界兴起的一门学科，纳税人权利问题势必已经引起了学界的重视，但是鉴于我国税收传统观念影响深远，要解决我国目前纳税人权利领域的问题，势必要学习一下国外的成功经验与实际做法。在此，笔者仅列举一下国外部分国家的立法情况，以期对大家有所帮助。

　　1、美国纳税人权利立法

　　美国十分重视纳税人权利的保护，既有专门的纳税人权利法案，又在《国内收入法典》（Internal Revenue Code）及各专项税收法案中予以较为详尽的规定。如1976年颁布的《情报自由查询法案》、1988年颁布的《纳税人权利法案》（Taxpayer’s Bill of Rights）、1996年修订的《纳税人权利法案Ⅱ》等。[17]

　　2、加拿大纳税人权利立法

　　加拿大于1983年颁布了《情报自由查询和隐私法》法案，1985年又公布了《纳税人权利宣言》，赋予纳税人广泛的权利，并在寄给纳税人的普通的税收资料和手册上予以印发。更为重要的是在加拿大《所得税法》等法律中都规定了许多详细的程序性权利，充分保证了纳税人权利的实现。[18]

　　3、日本纳税人权利立法

　　日本有关纳税人权利的立法主要体现在《日本国税通则》中，虽然法律数量很少，但是其内容却比较完善。《日本国税通则》确定了如下几种纳税人权利：纳税申报权；还付请求权；纳期延长、延纳及缓纳权；要求保密权；更正请求权；拒绝权；诉愿权；税收诉讼权等。[19]

　　（二）国外纳税人权利立法值得借鉴的经验

　　通过以上的简要介绍，我们大致可以管窥国外纳税人权利立法的一些情况。考量一下中外纳税人权利立法的异同，有如下经验似乎值得借鉴。

　　完善纳税人权利保护的法律制度。如在宪法中明确纳税人在履行纳税义务同时还享有相应的权利。在税法领域，要制定我们的《税收基本法》，整合目前比较分散的税收法律体系，同时在该法中单章规定纳税人所享有的具体权利及保障实现的程序。

　　构建好符合我国国情的纳税人权利体系。对于纳税人享有哪些权利，政府应该履行何种义务，在我国相应的立法中要有相应的体系构建，而且要注意这个体系必须紧密联系我国实际，增强可操作性。

　　四、对我国纳税人权利发展的展望及建议

　　纳税人权利问题已经引起来越来越多学界人士的注意，这是一个好的趋势。纳税人权利问题从某种意义上讲反映了一国的人权现状与法治水平，因此，我们必须高度重视纳税人权利问题。在今后的一段时间内，相信我国的纳税人权利领域一定会有越来越多可喜的成果，但这是以学界乃至整个社会的共同努力为前提的。在纳税人权利问题上，学术界应该建立自己的良知，即意识到我们的研究不仅是为了解决实际的问题，更是为了实现法律所追求的公平正义理念。在实际的立法中也要深入贯彻这一理念。当前我国贫富差距问题日益严峻，在税收领域是否应该给予弱势群体以更多的关注呢？在实现形式正义的同时，我们更应该注意实质正义的实现。那么，我们以前所坚持的税收“无偿性、强制性和固定性“是否应该给予更富人性化的改变呢？再谈到当前的个人所得税起征点问题，我们的原先800元起点肯定是低了，那么这个数额应该提高到什么水平才合适呢？我想，我们的法律工作者、立法者不应该仅仅从宏观层面的平均收入水平来考虑，因为人民的生活水平并不是可以平均的。我想这些问题都是我们大家所要关注的，因为这也同样涉及到纳税人权利的维护问题。

　　最后，再给我国的纳税人权利的发展提几点浅薄的建议：

　　建立健全我国纳税人权利法律体系。一是在宪法中明确规定纳税人享有权利，另外就是制定《税收基本法》，明确纳税人所享有的具体权利及权利救济程序。

　　加强纳税人权利理论研究。尤其是加强对我国纳税人权利来源问题的研究，因为这是解决其他一系列问题的前提条件。

　　建立纳税人自治组织。如笔者前文分析，税收法律关系的平等性必须以某种力量的约束才能成立，这种力量不是单个纳税人所具有的，必须由所有纳税人全体联合起来，形成合力。这个组织必须在人大中拥有相应的话语权，以维护自身的利益，另外还要注意的就是要正确对待纳税人自治组织，不能将它看作是与政府对抗的工具，而应该更关注其在监督政府征税行为及税款使用方面的重要意义。当然，纳税人自治组织的一切权利与权利行使得程序也必须在相应的法律中予以明确，以此来保证其运转的有序性。

　　转变我国税收宣传方向。要转变以前的“纳税纯粹义务”观念，将宣传的重点转为纳税人是权利的享有者，依法纳税是纳税人享受政府公共物品的必要对价。我想，从这个角度来宣传的话，所起到的效果一定会大大超过从前。不论我们是否承认人性本恶，但是几乎没有一个人会很情愿地向国家交税，我们应该让纳税人了解为什么要纳税，而不是生硬地告诉他们：你必须纳税，否则就要受到法律地制裁。

　　重新审视我国法学教育中税法学科的地位问题。当前，我国的高校法学院在对待税法的重要性上似乎重视程度不够高，在绝大多数学校，税法课程只是选修课。这样就导致了我们法学院培养出来的学生毕业后很多人对纳税人权利问题也不是太明白。而这群人绝大多数以后都将从事法律或与法律相关的工作，那么很难想象单靠几个学者的振臂高呼就可以提高全社会的纳税人权利意识。因此，当务之急就是提高税法课程在高校法学院课程设置中的地位。

　　转变政府职能，建立阳光型、服务型政府。要改变我国税收征管机关在纳税人心目中的形象，必须切实转变政府工作观念，重视纳税人的权利。政府工作人员要将纳税人看作自己的“衣食父母”，税收征管机关要改从前的管理型机关为服务型机关，以此促进政府工作效率的提高与纳税人权利的真正实现。

　　注释:

　　[1]参见赫如玉、王国华编著：《中国新税制》，经济科学出版社1994年版，第二页。转引自陈少英主编：《税法学教程》，北京大学出版社2005年版，第三页。

　　[2]刘剑文：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版，第166页。

　　[3]甘功仁：《纳税人权利专论》，中国广播电视出版社2003年版，第14页。

　　[4]甘功仁：《纳税人权利专论》，中国广播电视出版社2003年版，第50页，第110页。

　　[5]对于“课税根据”问题，主要有如下几种观点，如公需说、保险说、义务说和经济调节说等。日本学者金子宏说：这些理论与“如何看待国家的本质，具有十分密切的关系。”参见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第15页。在这些学说中，部分学说简单地将纳税看作是人民应当承担的义务，丝毫不提及权利。直到以社会契约论为理论根基的“交换说”等产生以后，纳税人权利才被重视。“交换说”认为，税收是实行征税的国家与市民利益的对价。既然是对价，那么纳税人在履行纳税义务后，必然将享受到相应的权利。“现代税法创始人”北野宏久从纳税人角度出发，重新定义税收问题，对于纳税人权利理论的创新与发展也作出了巨大的贡献。

　　[6]对于这个问题，曾经有人就提出“国家乃是合法的强盗”这一形象的比喻。如果一国不实行法治，不实行真正的法治，则其与强盗无异。“事实上，从人民之观点，或许并不觉得租税国是法治国，而是贪得无厌的怪兽。”参见Joachim Lang,in：Tipke&Lang，Steuerrecht，1998，§4，Rz．1。转引自黄俊杰著：《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年版，第2页。

　　[7] [法]卢梭：《社会契约论》，商务印书馆2001年版。

　　[8]梅因在其著作《古代法》中这样评价卢梭：卢梭不能说具有多少美德，也不能说具有怎样坚强的个性，但由于一种鲜明的想象力以及他对于人类的真诚热爱，终于写出了不朽名著《社会契约论》。 [英]梅因著：《古代法》，沈景一译，商务印书馆1997年版，第43页。

　　[9]在这里真的很难说民众有推翻其政府的权利，因为几乎很少有国家在其宪法中规定了民众的这项权利（比较例外的是美国，美国是世界上唯一容许公民持枪的国家。美国宪法修正案第二条规定：管理良好的民兵是保障自由州的安全所必需，因此人民持有和携带武器的权利不得侵犯。人民有别于政府，人民持有和携带武器有别于政府军警持有和携带武器；保障自由州有别于保障联邦。美国宪法之所以这样规定，背后的含义就是：人民有权推翻他们认为实施暴政的政府。）但是历史上任何一次政权变动，无非都是这种权利的真实实施，这个时候，不管法律是否规定了这项权利，但事实上人民却在行使了。为了躲避这种政权被更迭地命运，随着历史的进步，一国的统治者愈发对人民的生计重视起来，进而从历史来考察则在人民与国家之间形成了一种有关纳税的权利义务的动态平衡。这一点也是社会不断进步的体现。

　　[10] “税收法律关系平等说”是被当代学者广为接受的一种观点。在笔者看来，一种平等关系的维持，必须有某种力量来约束。在实现真正意义的三权分立国家前，任何国家的人民与政府之间都不可能达到设想中的平等地位；国家基于其身份的特殊性，也不可能满足所有纳税人的要求。但是，在民主国家，这种平等关系会比专制国家来得更实在，更有可操作性。比如在制定税收良法阶段，纳税人通过参与国家立法，很好地表达了自己的意志，并且该国还有不受政权约束的可以作出公正判决的法院，保证了纳税人权利的实现。但是在专制国家，这一点很难达到。

　　[11]对于我国来讲就是通过人大代表提出提案，在召开人大会议时提交大会讨论。但鉴于我国人大代表制度的特殊性，人大代表很难有足够的时间和精力完整地表达纳税人的意愿。比较好的解决办法就是在我国建立纳税人组织，并且在人大代表名额中留给纳税人组织适当的席位。当然这只是笔者的一个设想。

　　[12] “公益诉讼”是近年来学界探讨比较多的话题。对于公益诉讼的定义，目前学界还没有比较一致的看法。有学者认为，公益诉讼是公民、社会团体、国家机关为了社会公共利益并以自己的名义向国家司法机关提起的诉讼，其目标是以个体的诉讼形式，求得公众利益的回归。回到税收领域，笔者认为，按照目前的理论，万民皆是纳税人，那么对纳税人权益的侵害从某种意义上讲是对公益的最大的侵害，所以，当纳税人整体利益受损时，单个纳税人或纳税人组织向法院提起的以维护纳税人整体利益的诉讼，称其为“公益诉讼”未尝不可。

　　[13]所谓“纳税人诉讼”，是指当事人以“纳税人”的身份提起的请求禁止公共资金违法支出行为或造成公共资金损失的违法行为的诉讼。参见[日]田中英夫、竹内昭夫，李薇译：《私人在法实现中的作用》（第三部分），载梁慧星主编：《民商法论丛》（第10卷），法律出版社1998年版，第457-461页。

　　[14]《中华人民共和国税收征收管理法》（2001年4月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过）第八条：纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当为纳税人、扣缴义务人的情况保密。纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。 纳税人、扣缴义务人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。

　　[15]刘剑文：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版，第170页。

　　[16]在部分地区，由于地方政府财政紧缺，往往会巧立名目向纳税人征税，或者以费代税。笔者曾到江苏某地调研，发现当地政府部分工作人员对于纳税人偷逃税的行为竟然表示同情。据他们说，在当地开办企业如果不偷逃些税款的话，根本没有盈利的可能。这样地现状当然并不一定全是由征税工作引起的，但从中我们确实可以看到在我国部分地方纳税人权益被侵害的严重程度。

　　[17]资料来源：丘慈孙：《美国纳税人权利保护简介》，载《江西财税与会计》，1999年08期；高强主编：《外国税收制度丛书》，《美国税制》，中国财政经济出版社，2000年9月版。

　　[18]资料来源：高强主编：《外国税收制度丛书》，《美国税制》，中国财政经济出版社2000年9月版。

　　[19]甘功仁：《纳税人权利专论》，中国广播电视出版社2003年版，第212－220页。

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