纳税人返还请求权若干问题刍议
发布日期：2004-07-06 文章来源： 互联网
一、 问题及意义
新《税收征管法》第8条第3款规定：“纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。”第51条规定：“纳税人超过应纳税额交纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”此二条规定基本构建了我国税法上关于纳税人税款返还请求权之法律框架，亦可视为乃为“加强对纳税人合法权益的保护”1 的原则之佐证2 .然而细细推敲，当可发现其中尚有诸多规定不明、表达晦暗之处，与发达国家之立法规定相比，我国关于纳税人税款返还请求权的规定似略显单薄，实难以涵盖税法实践中各种复杂莫测之变化。3
纳税人的税款返还请求权无论在理论上抑或实务中都有十分重要之意义。笔者以为，从大处着眼，此一论题关乎对税收法律关系性质之认定，对国家与纳税人之间权利与地位应否平等问题之探求，对实质课税原则（经济考察方法）及税收法定主义内容之理解；于小处看来，纳税人之税款返还请求权乃纳税人一重要实体权利，对其保护得力与否事关纳税人法律意识及信心之强弱。其内容琐碎且繁多，牵连甚广，如返还请求权于何时得以成立？对其答复不惟涉及对税收债务关系成立时点之认定，亦与溯及税收债务关系之事项有关；又如返还请求权人及返还义务人各该当何人？返还范围如何确定？权利何时归于消灭？此类行使权利过程中的具体问题皆有其法理渊源可寻，关系一系列税法乃至民法之重要理论……如是看来，纳税人返还请求权问题几可容诸多税法学上重大理论问题于一体。4 然此一重大论题在国外虽早已引起学者关注，5 在国内却甚少研究，6 此不可不谓之为国内税法研究之一大缺憾，实务中亦难免常引起混乱。
本文尝试由对税收法律关系性质之解析着手，探讨纳税人返还请求权之理论基础、涵义及性质、构成要件（或曰发生原因）等若干理论问题，力求对纳税人之返还请求权问题做一全面且深入说明。惟此一论题包罗甚广，限于篇幅与时间，更碍于笔者能力有限，诸多论述未见如笔者所愿得以充分展开，更休言深刻。想理论研究原本如此，若此文得有抛砖引玉之功，则无足憾矣。
二、 纳税人返还请求权之理论基础
从理论上说，对纳税人税款返还请求权的承认与对税收法律关系性质的认识密切相关。
关于税收法律关系的性质，曾长期有“权力关系说”与“债务关系说”之争。以奥特。玛亚（Otto Mayer）为代表的德国传统行政法学派认为，税收法律关系是依托财政权力而产生，并在作为权力优位主体的国家或地方公共团体与人民之间形成的关系，该法律关系具有人民服从此种优越权力的特征，是为“税收权力关系说”。但以1919年的德国租税基本法制定为契机，产生了一种与传统观点截然不同的新理论，该法以“租税债务”为中心，对租税实体法以及租税程序法的通则部分作了完备的规定。需特别指出的是，其第81条规定“租税债务在法律规定的租税要件充分时成立，为确保租税债务而须确定税额的情形不得阻碍该租税债务的成立。”此即意味着明确规定了税收债务不以行政权（行政行为）的介入为必要条件。在该法制定以后，阿尔伯特。海扎尔（Albert Hersel）在其《税法》一书中对此问题做出详尽阐述，认为税收法律关系是一种公法上的债权债务关系。1926年3月在明斯特召开的德国法学家协会上，以“税法对私法概念构造的影响”为题，海扎尔代表的“税收债务关系说”和奥特玛尔。比拉（Ottmgar Biihler）代表的“税收权力关系说”展开了一场针锋相对的论战，标志着两论的争执开始明朗化。7 这以后，“债务关系说”渐占上风，并为一些大陆法系国家的税法学家所接受，由此，税收债权被认为是一种公法上的债权，征纳双方的债权债务除法律另有规定外，适用于债法的一般原理。8
“债务关系说”引入了税收债务观念，其实质乃在于税法对私法概念之借用，诚如海扎尔所述，“税法是与私法相衔接的一门公法，课税构成要件与民法的概念形式相联系，为此原则上应从租税概念和私法概念相一致立场解释税法。”9 此种观念为税法学理论带来了一系列突破性变革，它标志着税收法律关系中的权力要素渐隐幕后，自此，纳税人的法律地位得以提升，对纳税人权利的保护问题亦得以成为理论界讨论的热点，10 有关国家与纳税人之间法律地位的平等性问题正日益成为学界的共识。11 解读所谓纳税人“返还请求权”之理论基础，不可脱离此理论背景。
在民法上，有所谓“不当得利”制度，谓“无法律上之原因，而受利益，致他人受损害之事实。”12 不当得利使利得者与受损者之间成立不当得利返还之债权债务，为各国民法典通例。我国《民法通则》第92条亦规定，“没有合法根据，取得不当利益，造成他人损失的，应当将取得的不当利益返还受损失的人。”有学者将此制度引入公法中，提出“公法上不当得利返还请求权”之说，并视其为纳税人“返还请求权”之理论基础；13 有学者则索性认为，纳税人之返还请求权，乃直接援用民法上不当得利之法律规定，认为“关于还付金、超纳或误纳金的还付请求，基本符合有关不当得利返还请求权的法理（在税法上有特别规定，没有构成不同理解的合理理由范围内，应当适用民法上关于不当得利的规定及法理）。”14 此二种观点所区别者，只在于公、私法上不当得利返还请求权之区别，然究竟有无此种区分之必要，尚有待探求。15 另有学者认为返还请求权产生于“行政合法性”原则，该原则要求消除不（再）符合法律规定的财产状态，故此纳税人之返还请求权乃用以调整自始不合法或嗣后不合法之财产状况。16 通说则认为，“一般公法之返还请求权，为一独立之公法法律制度。”17 在笔者看来，返还请求权之理论基础究竟是独立的公法制度抑或是类推适用民法上不当得利之规定，于理论上或尚有意义，于实践中则实无本质分别，独立的“公法之返还请求权”并非意味着不得援用民法之不当得利法理。理论研究不应当拘泥于部门法之界限，某些理论亦非只专属于某一部门法或某一法域，此种认识对税法研究的深化至为重要。18 当然，并非所有返还请求权都是基于不当得利而发生，容后文详述之。
此外，于税法研究有重要意义的“税收法定主义”及“实质课税原则”亦构成纳税人返还请求权之重要理论渊源，前者乃为普遍性指导原则，即为“法无明文规定不返还”，体现为我国新《税收征收管理法》第3条：“税收的开征、停征、以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”后者则于税收行为嗣后无效时发挥指导功能，对何种情形应该返还以及返还范围如何确定有重要意义。不容忽视的是，“税收法定主义”与“实质课税原则”在理论上有发生冲突之可能，对此似有深入探讨之必要，然目前尚少研究。
三、纳税人返还请求权之概念
从广义上说，税法上的返还请求权又可分为纳税人的返还请求权与国家的返还请求权，19 此点常为学者所忽略。当然，从保护纳税人权利的角度出发，显然对前者的研究更为重要，本文亦立足于此。
一般认为，纳税人的返还请求权是指“在纳税人履行纳税义务的过程中，由于征税主体对纳税人交付的全部或部分款项的保有没有法律根据，因而纳税人可以请求予以退还的权利。”20 对此定义之表述，学者们多无异议。有争议者，在于对所欠缺之“法律根据”之理解有别，究竟应当为实质或是形式之法律原因？又者，自始无法律根据者自当适用税款返还请求权之规定，然嗣后无法律根据呢？此二问题乃纳税人返还请求权理论之核心，本部分拟就前一问题展开粗略讨论，下一部分将着重解决后一问题。
学理上对税法上的返还请求权所欠缺之法律原因，有“实质法律原因说”（die materielle Rechtsgrungtheorie）与“形式法律原因说”（die formelle Rechtsgrundtheorie）之不同主张。“实质法律原因说”是以实体法上之法律原因为受领给付之法律原因。具体来说，若税收实体法上并无相应的请求权存在，其给付即属欠缺法律上原因，至于税务机关是否就有关给付做出行政处分，并不影响法律原因有无之判断。21 与之相应，“形式法律原因说”是以核定税法上金钱给付义务之有效行政处分为受领给付之法律原因。根据行政处分的一般法理，行政处分的“合法性”（rechtsmaei？g）与有效性（rechtswirksam）是两个虽有着密切关联但并不相同的范畴，合法的行政处分未必是有效的，有效的行政处分也未必是合法的。22 在根据税收行政处分而为给付的情况下，有无法律上的原因并非取决于处分本身的合法性，而取决于该处分的有效性。23 违法的行政处分（如核定的金额有误或有其他瑕疵）所核定的给付义务，虽可能并无实体法上之法律原因，但只要处分本身是有效的，依该处分所为之给付仍属具有法律原因，只在原行政处分不生效力或被废弃时，始属无法律原因。24
一般认为，“形式法律原因说”偏重于保护第三人的合法利益，乃为德国学界之通说；但从保护纳税人权利的角度出发，则显然“实质法律原因说”更为合理。日本学者金子宏即采“实质法律原因说”，并认为，“考虑到税收确定处分影响第三人利益的情形较少，所以保护信赖其处分的第三人合法利益的必要性也较小，再者，承认国家及地方政府保有无税收实体法上的理由之利得不符合正义和公平原则，鉴于上述两方面原因，税收确定处分如果在课税要素方面有重大问题，该问题即使不明显，也应视该处分为无效。”25 此种对“形式法律原因说”之批驳可谓有力。
考察纳税人“返还请求权”之概念，尚需厘清“返还请求权”与“退税权”之界限。学界对此多不做区分，然笔者以为，二者实属不同之概念，纵然由广义上讲，二者亦可等同。“退税”一词乃泛指在税收法律关系中，国家对人民所为之金钱给付，其外延甚广，除包括返还无法律原因而受领给付之税款外，常用以指称出口退税，税收优惠退税，及为考虑税负衡平之退税等等并非“无法律原因”之税款返还。由此点观之，基于“无法律原因”的“返还请求权”只是“退税权”属下的一个概念。故而本文不用“退税权”来指称“返还请求权”，亦不讨论出口退税等“有法律原因”之税款返还。
四、纳税人返还请求权之构成要件
本文所探讨的纳税人返还请求权之构成要件主要指纳税人返还请求权的行使条件，亦即“纳税人返还请求权于何时发生？”比较各国（地区）税法典有关纳税人的返还请求权之基本规定可获若干启示，如韩国《国税基本法》26 第51条第1款规定：“在纳税义务者作为国税、加算金、或滞纳处分费而交纳的金额中，有超过、误纳的金额，或根据税法应还给的退还税额时，税务署长应即时决定将其误纳税额、超过缴纳的金额、或者还给税额作为国税退还金。”日本《国税通则法》27 第56条规定：“国税局长、税务署长或海关关长在有退还金或有关国税的过误纳金时，须立即以金钱退还。”有日本学者据此将日本税法上的多缴误缴税款分为还付金、超纳金及误纳金三类，并认为，还付金是指虽依法进行了缴纳或征收，但事后根据适用税法的计算规定，国家丧失应保有的正当理由，而应向纳税人还付的税额；超纳或误纳金则指税收实体法上规定的自缴纳及征收之时起，国家及地方政府无应保有的正当理由的利得。由税收程序法看来，超纳金是在缴纳或征收之时具有法律上的根据，但后来因法律上的根据不足所导致的税额，而误纳金则是在实体法以及程序法上，自缴纳和征收时起就缺乏法律根据所征收的税额。28 《德国租税通则》第37条第2款规定：“无法律原因而缴纳或返还租税、租税退给、担保责任金额或租税附带给付时，为其计算而为给付之人，得向受领给付之人请求退还所缴纳或返还之金额。缴纳或返还之法律原因嗣后不存在者，亦同。”29 我国台湾地区《税捐稽征法》第28条亦规定：“纳税义务人对于因适用法令或计算错误溢缴之税款，得自缴纳之日起五年内提出具体证明，申请退还；逾期未申请者，不得再行申请。”可见，各国普遍承认税收返还请求权发生的基本前提有二：一为存在多缴或误缴之税款；二为多缴或误缴并无法律原因。此亦与有学者就公法上返还请求权的构成要件之概括相一致，依该学者之见，公法上返还请求权需必备之要件有三，其一为有财产之移动；其二为无法律之原因；其三为于公法内发生。30
具体而言，纳税人返还请求权之发生尚有诸多情状，然各国税法均未予以明示。盖纳税人的返还请求权之反面乃国家之税收请求权，故而纳税人返还请求权的构成要件也即国家税收请求权的“无效要件”，由是纳税人返还请求权之条件与国家税收请求权之效力实乃同一问题，两个方面。已有研究多从此处着眼，探究国家之税收请求权归于无效，亦谓税收给付之法律原因归于无效之情形，基本有“法律原因自始无效”与“嗣后无效”之分。31 然笔者以为，尚有一条路径虽常为学者所忽略，对理论研究及实务操作却并非无助益。此即由稽征行为有无瑕疵的角度着眼，将返还请求权之发生情状概括至“稽征行为有瑕疵”与“无瑕疵”两大类下。其中，“稽征行为有瑕疵”意指税款征收时因税务机关或纳税人自身违反税收法规，或适用法规错误或计算错误等事由，而导致多缴或误缴税款之情状发生，此种情形理应有返还请求权作为对瑕疵之补救，其理论基础即民法上之不当得利法理。需注意者，乃为瑕疵之形成并非皆导源于税务机关，因纳税人自身原因而发生多缴或误缴税款者，亦不少见，惟此二种情形虽皆可产生税款返还请求权，于具体行使时却稍有不同。有学者即认为，因稽征机关之错误（适用法令错误、计算错误），以致纳税人无法律原因而缴纳税收者，自应一律加计利息返还，而若适用法令错误或计算错误咎在纳税义务人本身，则不加利息返还，亦无不可。32 “稽征行为无瑕疵”即为税款征收时并无上述情形，税收债务关系业已依法成立，却因嗣后发生某种溯及税收债务关系效力之事项，致使税务机关对税款之保有不复有法律原因，由此而产生纳税人之税款返还请求权。此种情形下，税收给付之法律原因的灭失多源于纳税人自身的原因，且税务机关稽征税款时依据充足，继续援引不当得利法理作为返还请求权之基础似非妥切。学界对此虽少有研究，却大都认为若稽征机关原据以课税之法律事实已不存在，则倘不准退还纳税义务人已缴纳之税款，未免有欠公平。33
大体说来，上述两种研究进路虽角度不同，却内容相当。“稽征行为有瑕疵”与“税收给付之法律原因自始无效”几乎同义，而“稽征行为无瑕疵”与“税收给付之法律原因嗣后无效”亦意义相仿。笔者所为特别强调者，只在于一种思路耳。兹扼要述之：
（一） 给付之法律原因“自始无效”
若采“实质法律原因说”，则法律原因自始无效之情形意味着无法律原因之课征，返还多缴之税款乃应有之义。若采“形式法律原因说”，情况稍有复杂，是否返还税款要视税收是否经由稽征机关核课而定，在无需稽征机关核课的情况下，与“实质法律原因说”并不本质不同；但在需经稽征机关核课之情形，原课税处分违法而有效者，纳税人需先使其废弃或变更，消灭原税收债务之法律原因后，方可成立返还请求权。
（二） 给付之法律原因“嗣后无效”
原则上，税收债务关系之请求权自构成要件实现时成立，即如《德国租税通则》第38条之规定，“租税债务关系之请求权，于法律所据以课赋给付义务之构成要件实现时，即行成立。”34 税收构成要件中的“税收客体”既有单纯的生活事实，又有法律事件。35 其中，单纯之生活事实一经发生即无法以另一反方向之事实，使其未曾发生，36 因此，就单纯的生活事实征税，其税收请求权成立后不因有相反方向之事实而溯及动摇。而法律事件则可能于成立后因意思表示之撤销、契约之解除、法律行为之原因不存在等，而溯及受影响，因此，以法律事件为税收客体而成立的税收请求权，方可能因有关的法律事件嗣后发生之事项而溯及消灭或变更原有之法律效力，进而影响已成立之税收债务，纳税人之返还请求权始于此时发生。
因嗣后发生之事由，而溯及变更已成立之税收债务，攸关税收公平原则以及对纳税人权利之保护。其中所涉问题甚多，诸如究竟发生如何事由税法始承认其具有溯及之效力？税收债务受影响之范围如何？应以何等程序变更原课税处分？有无时间之限制？……本文并非此方面之专论，故无法就此展开面面俱到之说明。37 笔者所论者，只是若干溯及影响税收债务效力之具体事项。
1. 课税处分之变更或废弃
如采“形式上法律原因”说，“给付之法律原因，嗣后不存在之最重要例子，乃是课税处分嗣后被变更或废弃。”38 原因前已述及，乃依此说见解，判断一项给付之法律上原因是否存在的依据并非客观事实，而是以课税处分是否仍有效存在为准。为此，若原课税处分之确定力遭破坏，或曰原税收核定遭废弃或变更，则给付之法律原因当然归于无效。一如《德国租税通则》第175条第1款第2项之规定：“课税处分在下列情形，应废弃或变更之：……2. 发生之事实对过去发生税捐效力者（溯及生效之事实）。”39
2. 法律行为效力之不完全
于民法理论上，法律行为不发生效力或未完全发生效力，谓之不完全法律行为，计有无效，可撤销及效力待定三种情形，40 皆有可能产生溯及影响税收债务关系之效力。
（1）无效法律行为
无效法律行为是否足以溯及影响税收债务关系之效力？此常为学界争执之焦点。有学者认为，应基于实质课税原则予以判断，核心是看无效法律行为是否已发生经济效果。若无效法律行为已发生法律效果，则除法律另有规定，或法律仅就法律行为本身或其法律效果而课征以外，并不影响租税之课征。41 否则，因违反强行规定或公序良俗而无效之法律行为，得免除法律之负担，在税法上则较合法之法律行为有利，殊非合理。《德国租税通则》第40条规定，“行为实现税法构成要件之全部或一部者，不因其违反法律之强制或禁止，或违反善良风俗而影响租税之课征。”第41条第1款规定，“法律行为无效或嗣后归于无效，而当事人仍使其经济效果发生，并维持其存在者，不影响租税之课征，但税法另有规定者，不在此限。”42 此二条规定乃为此理论之佐证。若无效法律行为之经济效果亦经消除，亦即当事人已将受领给付予以返还，是否产生税款返还请求权则略有复杂，尚需依无效原因具体分析，43 但总体来说，应以退还税款为原则。44 我国台湾地区税法实务中多作如此处理。45 另有学者认为，在税法上，已依法成立之税收请求权，不能由税收义务人嗣后予以影响，不得以私人协议干涉公法法律关系。亦即主张，确认纳税人之返还请求权的要件只在于税收行为自始无效或有瑕疵，嗣后无效或欠缺效力之法律行为则不具溯及税收债务关系之效力，强调公法上的债权债务关系的不可变更性。46
比较两种学说，显见前者更有利于保护纳税人之利益，更强调私法对公法之介入，更有利于实现税法公平；后者则更有利于保护国家及第三人的利益，更强调公法与私法的界限以及公法的高层次性，更有助于实现税收效率。究竟何者更足取受制于税法基本理念之变迁，由目前看来，前者在理论界似占上风，笔者亦持同种观点。只是其中恐尚有“税收公平”与“税收效率”原则之争，另有诸多具体的操作性问题有待解决，如返还程序问题。我国新《税收征管法》第51条虽规定“涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还”，然而所谓“有关国库管理的规定”（即指《国库金库条例》及其《实施细则》）中却并无相应的配套规定，47 脱离了程序保障的权利势必只能是一纸空文，遗憾的是，此种情形在我国税收法律规定中却比比皆是，甚至可谓为我国整个法律体系规定中的“通病”。
（2）可撤销之法律行为48
法律行为之可撤销，谓法律行为已生适合其内容之效力，然得使其失效之状态。可撤销之法律行为在被撤销前暂先为有效，但若为“使一定之人免受因瑕疵行为所生之不利益为目的”而被撤销后，则视为自始无效。49 故此，“可撤销之法律行为”若未经撤销，则固无发生溯及效力之情形，而一经撤销，即可类推适用上述有关“无效法律行为”之法理。即，就可撤销法律行为所课征之税收，仍需看有无实际发生之经济效果而决定是否予以返还。台湾地区的税法实务中，对于已撤消法律行为，且其经济效果并不存在者，一般皆许可溯及影响原来之税收效力，准许退税。50
（3）效力未定之法律行为51
效力未定之法律行为，亦称为法律行为之不确定的无效，或浮动的无效。谓法律行为当前不发生适合意思表示的内容之效力，与确定的无效法律行为相同，然又有发生效力之可能性。乃处于确定无效与可撤销之中间地位。52 效力未定之法律行为，经承认权人承认，即确定为有效；反之，如经承认权人拒绝承认者，则确定为自始无效。因此，若效力未定之法律行为，在承认权人拒绝承认前已发生经济效果，而于拒绝承认后，消除其经济效果的，其税法上的效果亦如上述“无效法律行为”之情形。53
3. 法律行为之解除
已成立之契约，可以因契约当事人一方行使解除权而使其效力归于消灭，解除权行使之原因，有依法律规定和依当事人约定之分。契约解除后，当事人双方恢复原状者，54 不仅其法律效力溯及归于消灭，其经济上效果亦被消除，因此足以溯及影响就该契约所课征之租税。此种观点亦为台湾实务所支持。55 需注意者，乃是理论上及实务中都有学者主张“契约之合意解除”不具溯及税收债务关系之效力。盖税法上之税收请求权不应由纳税义务人任意予以影响，当事人并不能以契约之协议肆意赋予税收上之溯及效力，否则则“无异许可以私人之协议干涉公法法律关系，并且无以避免纳税义务人为减轻租税之负担，而以合意解除契约之方式，溯及动摇已成立之税收债务。”56
（三）小结
纳税人之返还请求权的构成要件于理论上及实务中皆颇多复杂之处，笔者所做以上粗浅分析实不足以涵括其全部。概而言之，笔者认为，纳税人之返还请求权系因“无法律原因之多缴或误缴税款”而发生，其中，若依法律原因无效之时点而论，有法律原因之“自始无效”与“嗣后无效”之分，若从稽征行为有无瑕疵的角度判断，有稽征行为“有瑕疵”与“无瑕疵”之论。具体而言，笔者对纳税人之税款返还请求权的构成要件做如下粗略分类：（1）因税务机关课税处分之失误而致多缴或误缴税款，例如税务机关违法开征或多征、误征税款；（2）因纳税人自身失误而致多缴或误缴，例如纳税人因适用法律错误或核算失误而多缴、误缴税款；（3）税款稽征时本无瑕疵，嗣后因发生可溯及税收债务关系效力之事项而致对税款之保有丧失法律原因，并导致税款之多缴，例如据以课税的法律行为丧失效力，惟此种情形下，是否发生返还请求权尚需根据是否存有实际之经济效果做具体判断。前两项皆属法律原因之“自始无效”或曰稽征行为“有瑕疵”之情形，第三项则谓法律原因之“嗣后无效”或稽征行为“无瑕疵”之情形。
后记
纳税人之税款返还请求权实乃一富含理论与实践价值之命题，笔者所论者极为有限，且较偏重于理论层面。至于“返还请求权之具体行使”问题，诸如返还请求权人，返还义务人各当如何确定？返还范围如何计算？权利何时归于消灭？对返还请求权之行使有何限制？等等则概莫言之。57 实践中，这些问题能否得以解决以及解决效果的好坏常与纳税人之实体权利能否得以保障息息相关，故其意义实不容忽视。
总体而论，我国关于纳税人的返还请求权研究尚浅，甚至还未引起争鸣，有待学界进一步探索的事项仍多。惟此一论题所涉颇多税法上基本理论问题，以此为契机或可推动整个税法理论体系之建设亦未可知。笔者草著此文，诚愿得起抛砖引玉之功。
注释：
1 国家税务总局局长金人庆在关于《中华人民共和国税收征收管理法修订案（草案）》的说明中，列举了修改税收征管法的四条原则，其中，第二条即为“进一步规范、完善税务机关的征税行为和执法权利，同时加强对纳税人合法权益的保护和对税务机关的监督，规范征纳关系。”详见金人庆2000年8月21日在第九届全国人民代表大会常务委员会第十七次会议上的讲话。
2 具体来说，新《税收征管法》对纳税人权利保护的加强主要体现在增添了第八条，对纳税人的各种权利做出了总括性规定，除本文提到的申请减、免、退税权以外，还规定了纳税人、扣缴义务人的知情权、保密权、对税务机关决定的陈述权、申辩权、行政救济权以及请求国家赔偿权等诸项权利，详见新《税收征管法》第八条。至于第五十一条关于纳税人退税请求权的具体规定，在老《税收征管法》第三十条中其实已有规定，所不同者，在于新《税收征管法》明确规定了返还范围为“多缴的税款并加算银行同期利息”，并增加了“涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还”之规定。
3 许多国家的税法典中都设专章或专节规定纳税人的返还请求权。如《日本国税通则法》第五章的内容为“国税的退还与退还加算金”；《韩国国税基本法》第六章为“国税还给金和国税还给加算金”；《德国租税通则》中有关纳税人返还请求权的规定主要在第二章“租税债法”第二节“租税债务关系”中，另散见于第四章“课征租税之实施”第三节“核定程序及确认程序”等章节中。
4 事实上，科学的理论体系应当是协调统一的，其内部的各个问题也势必是互相关联，互相印证的。从这个意义上说，许多税法理论都蕴含了税法学上的诸多重大问题，如税收法律关系的性质，税收法定主义，税法功能等等。
5 日本税法学者金子宏在其1989年出版的《日本税法原理》中即辟专章阐述这一问题，虽较为粗略，却表明注意之态度，详见[日]金子宏著，刘多田、杨建津、郑林根译，《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第286—290页。另，笔者虽不懂德文，但从台湾学者著文注释看来，德国学者对此问题似多有研究。
6 就笔者所阅，迄今为止国内只有两位学者辟专文对此问题进行研究，参见首闻：“略论纳税人的退还请求权”，载《法学评论》，1997年第6期，第26—30页；杨小强：“论纳税人的不当得利返还请求权”，载《中山大学法律评论》（1999年第1卷），法律出版社1999年版，第231—248页。相形之下，台湾地区的研究要丰富的多，参见张昌邦：“论税捐稽征法之退税规定”，载《政大法学评论》第21期，第49—70页；陈敏：“租税法之返还请求权”，载《政大法学评论》第59期，第65—102页，此外，陈清秀、黄茂荣等亦都曾辟专文，但笔者遍寻不到，甚憾。许多台湾学者的专著中也包含此内容，如陈清秀：《税法总论》，三民书局1997年版，第369—385页；林进富：《租税法新论》，三民书局1999年版，第159—166页；颜庆章：《租税法》（修订版），月旦出版社1996年版，第132—134页。
7 参见[日]北野弘久著，吉田庆子、陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社，第158—159页。
8 参见前注[6]，首闻文，第26页。
9 陈刚：“宪法化的税法学与纳税者基本权”，前注[7]，北野弘久书序，第6页。
10 近年来，此方面的文章与论著颇丰，可参见赵长庆：“论纳税人的权利”；史明辉、汪明义：“试论对纳税人合法权益的维护”；陈学东：“纳税人权利- 一个被忽视的问题”，均载于《税法研究》2000年第5、6期。
11 相关文章可参见陈少英：“试论税收法律关系中纳税人与税务机关法律地位的平等性”，载《法学家》1996年第4期；刘剑文、李刚亦主张，“契约精神和平等原则”（Spirit of contract and Principle of equality）是税收法律关系的本质，详见刘剑文、李刚：“税收法律关系新论”，载《税法研究》2000年第5、6期。
12 史尚宽：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第71页。
13 参见Vgl. Erichsen， in： Hans-Uwe Erichsen （Hrsg.）， Allgemeines Verwaltungsrecht， Berlin 1995， 10. Aufl.， § 29 Rdnr. 20 mit Fn. 71.转引自前注[6]，陈敏文，第66页；
14 前引[5]注，金子宏书，第286页。
15 陈敏在其文中曾述及“公法之返还请求权，与私法之不当得利返还请求权，二者无论在构成要件、返还请求权人、返还义务人、返还之范围、返还请求权之行使、时效及法律途径等皆有不同，应予以区别”，然未展开。参见前引[6]注，陈敏文，第68页。笔者在该文注释中曾见到魏虎岭著文：“公法上不当得利之研究”，台大法研所硕士论文，1988年；另有陈清秀：“税法上不当得利”，收录《税法之基本原理》，1993年版，第369页以下。无奈此二文皆不可得。故此，对于公、私法上不当得利究竟有何区别，笔者未见使人信服之说明，或许台湾学者早有研究亦不可知。
16 Vgl. Hartmut Maurer， Allgemeines Verwaltungsrecht， Muechen 1997， 11. Aufl.， §28 Rdnr 21； Ulrich Battis， Allgemeines Verwaltungsrecht， Heidelberg 1985， C II Rdnr. 283. 转引自前注[6]，陈敏文，第66页。
17 Vgl. Ossenbuehl， Staatshaftungsrecht， S. 341 f：； Erichsen， in Erichsen， Allg. VwR， § 29 Rdnr. 20.转引自陈敏：《行政法总论》，三民书局1999年第2版，第1086—1087页；另可参见[德]哈特穆特。毛雷尔著，高家伟译：《行政法学总论》，法律出版社2000年版，第753—754页。
18 值得一提的是，我国国内已有学者对税法与私法之关联展开了一系列有价值的研究。参见杨小强：“论税法与私法的联系”，载《法学评论》，1999年第6期；杨小强：“日本地方税法中的民法适用及启示”，载《中央政法管理干部学院学报》，1998年第4期。
19 当税务机关无法律原因而退税时，或误向税收返还请求权以外的第三人返还给付时，即成立国家的返还请求权。
20 前引[6]注，首闻文，第26页；另，《德国租税通则》第37条后的个别说明中，将“退还请求权”定义为“自始即无法律之原因或其原因嗣后不存在时，所成立之返还给付之请求权。”另有关于“租税退给请求权”之提法，乃因税收之转嫁，在经济上承担税收之人，对原缴纳税收之返还请求权。参见陈敏译：《德国租税通则》，财政部财税人员训练所出版，1985年版，第47页。在我看来，这种区分未免过细。
21 主张“实质法律原因说”者，例如：Drenseck， Das Erstattungsrecht， S. 64 f.： Kruse， in ： Tipke/Kruse， § 37 AO Rdnr. 11 f.； Kruse， Lehrbuch des Steuerrechts I， S. 100， 120； Fischer， in ： Huebschmann/ Hepp/ Spitaler， §38 AO Rdnr. 82. 转引自前注[6]，陈敏文，第71页。
22 参见前引[17]注，陈敏书，第354页。
23 依据行政处分的一般法理，行政处分的合法性与有效性是两个问题合法的行政处分并不一定都是有效力的该核定税收金钱给付义务的行政处分，即使是核定金额有无或有其他瑕疵而违法，仍可能有效，除非有重大明显之瑕疵而归于无效。
24 主张“形式法律原因说”者，例如：Rudolf Weber-Fas， Grundzuege des allgemeinen Steuerrechts der Bundesrepublik Deutschland， Tuebingen 1979， S. 127； Boeker， in ： Huebschmann/ Hepp/ Spitaler， § 37 AO Rdnr. 17； Tipke/ Lang， Steuerrecht， 14. Aufl， Koeln 1994， § 7 Rdnr. 71； Dieter Birk， Steuerrecht I， 2. Aufl.， Muenchen 1994， §11 Rdnr. 87. 转引自前引[6]注，陈敏文，第71页。
25 前引[5]注，金子宏书，第288—289页。
26 1974年12月21日公布，1984年12月15日最后修订。
27 昭和三十七年四月二日公布，昭和六十二年最后修改。
28 参见前引[5]注，金子宏书，第287—288页。
29 前引[20]注，陈敏译，《德国租税通则》，第46页。
30 参见前引[17]注，陈敏书，第1087—1088页。由此看来，公法上返还请求权与私法上不当得利返还请求权所实际区别者，似乎只在于发生于公法内的，即为公法上的返还请求权，反之成立的则为私法上不当得利返还请求权。
31 有关此角度的研究可详见前引[6]注，陈清秀书，第372—377页；前引[6]注，杨小强文，第233—236页；前引[6]注，陈敏文，第76—79页。
32 参见前引[6]注，陈敏文，第97页。从我国《税收征管法》第51条来看，显无此种区别，无论是何方过错，纳税人皆可“向税务机关要求退还多缴之税款并加算银行同期存款利息”。
33 参见前引[6]注，张昌邦文，第60—61页。
34 前引[20]注，陈敏译：《德国租税通则》，第48—49页。
35 法律事件，包括法律行为、法律关系等，可以直接作为税收构成要素，例如遗产税是就继承法律关系课征之，契约就买卖不动产之法律行为课征之。参见陈敏：“溯及影响租税债务之事项”，载《政大法学评论》第41期，第62页。
36 例如，货物之生产、制造或输入之事实，不因货物之销毁或再输出而消除。
37 有关此方面较为翔实的论述，可参见前引[29]注，陈敏文。
38 前引[6]注，陈清秀书，第376页。
39前引[20]注，陈敏译：《德国租税通则》，第196页。
40 参见史尚宽：《民法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第572—573页。
41 参见陈敏：“租税课征与经济事实之掌握-经济考察方法”，载《政大法学评论》第26期，第8—14页。
42 前引[28]注，陈敏译，《德国租税通则》第51—54页。
43 我国《民法通则》第58条规定了七种无效法律行为之情形，《合同法》第52条规定了五种，迫于时间，不做一一展开。
44 详见前引[29]注，陈敏文，第66—68页。
45 例如，农地买卖移转案件，经报缴土地增值税后，因违反土地法有关农地不得移转之规定，其买卖行为应属无效者，准予退还已缴之土地增值税，台湾财政部68、12、27台财税第39396号函，转引自前注[29]，陈敏文，第67页。
46 张守文老师在税法课堂上曾介绍过此种理论，然笔者未曾寻到相关著述，甚憾。
47 例如，《中华人民共和国国库金库条例》第十七条规定：“预算收入的退付，必须在国家统一规定的退库范围内办理。必须从收入中退库的，应严格按照财政管理体制的规定，从各该级预算收入的有关项目中退付。”然而从其中并不能看出税款退还时应履行何种程序。
48《合同法》第54条。
49 参见前引[40]注，史尚宽书，第582—585页。
50 例如，未办理保存登记之房屋移转，于报缴契约办竣房屋纳税义务人名义变更后，经法院查封拍卖，致使原移转契约撤销或解除，承受人无法取得产权者，依规定应准免除契约，原缴纳之税款应予退还。台湾财政部70、3、12台财税第31936号函，转引自前注[29]，陈敏文，第70页。
51《合同法》第47—51条。
52 参见前引[40]注，史尚宽书，第602—603页。
53 另一方面，当法律行为因承认而溯及生效，其经济效果实际上亦于承认后才发生之情形，如果配合承认之追溯效力，给予税收上溯及效力，则可能经由契约之协议，对税收构成要件于事后予以影响，然此于本文关系不大，故不赘述。详见前引[29]，陈敏文，第68页。
54《合同法》第97条规定：“合同解除后，尚未履行的，终止履行，已经履行的，根据履行情况和合同性质，当事人可以要求恢复原状，采取其他补救措施，并有权要求赔偿损失。”
55 详见前引[29]注，陈敏文，第72—74页。
56 Vgl. Beker， Hinfaellige Rechtsgeschaefte……，S. 8 f. 转引自前注[29]，陈敏文，第77页。
57 理论界已有学者于此处做出颇多努力，可参见前引[6]注，首闻文，第26—27页；前引[6]注，杨小强文，第236—244页；前引[6]注，陈敏文，第82—99页；杨小强：“我国税法应规定退还加算金”，载《法学杂志》1998年第6期。
