一、税收如何成为破产债权？??基于新旧破产法的比较

　　关于公法之债存在的可能性，目前在法学界已基本成为共识，本文无需进行太多的论证。从特性上看，税收之债与私法之债之间既存在相通之处，也存在明显的差异。相异之处在于，“第一，税收债务是法定债务，而不像私法上债务那样依当事人的意志而确定债务内容。第二，在现行法的结构中，税收法律关系是公法上法律关系，因它而产生的法律诉讼，全部作为行政案件，适用行政诉讼法。第三，税收作为满足公共需求的手段不仅具有很强的公益性，而且税收的课赋和征收还必须公平地进行。作为这一特征的反映，税收债权人的国家，拥有私法债权人所没有的种种特权。” [1]而相通之处在于，二者都符合债的形式属性，都属于特定主体之间请求为特定行为的法律关系。
　　
　　在法律实践中，税收和私法之债作用领域不同，相安无事地遵循各自的逻辑。至少在税收立法、执法过程中，尽管债的理念无处不在，但并没有直接将其称为“债”。例如，《增值税暂行条例》使用“纳税义务”一词，《税收征收管理法》使用“税收”一词，“债”只是学理上对税收的理解。导致这种现象的原因在于，从“债”的角度观察和理解税收，是近年来税法学进步的产物。在此之前很长的历史时期内，税收一直被当成公法义务，与私法之“债”平行不相交，二者之间不存在连接纽带。正因为如此，立法机关有意将税收与私法债权分开，即便在破产程序中也不愿意正视税收的债权属性。《企业破产法(试行) 》如此，《民事诉讼法》中的“企业法人破产还债程序”也是如此。但当2006年8月27日《企业破产法》通过之后，情况发生了很大的变化。
　　
　　《企业破产法(试行) 》第37条曾经规定，破产财产优先拨付破产费用后，按照下列顺序清偿：(1)破产企业所欠职工工资和劳动保险费用；(2)破产企业所欠税款；(3)破产债权。《民事诉讼法》第204条也有相同的规定。从文意来看，既然税款与破产债权并立，说明税款本身不是破产债权，债权申报自然不适用于税收，税务机关也无从参加债权人会议。也正是因为如此，税务机关不能参与确认债权有无财产担保及其数额，不能参与讨论破产财产的处理方案，这对税收的实现可能不利。有利的地方在于，税款无需在规定期限内申报，不必经过债权人会议的审查。 [2]不过，这种结论对其他债权人也不公平。事实上，由于税收享有优先权，才更需要其他债权人的严格审查。《企业破产法(试行) 》将税款与破产债权区别对待，给各个方面都增加了不必要的困扰，确实值得重新立法时予以检讨。
　　
　　值得注意的是，《企业破产法(试行) 》第24条规定，法院应当自宣告企业破产之日起十五日内成立清算组，接管破产企业。清算组负责破产财产的保管、清理、估价、处理和分配。清算组可以依法进行必要的民事活动。清算组成员由法院从企业上级主管部门、政府财政部门等有关部门和专业人员中指定。的确，如果能够被指定参与清算组，税务机关仍然可以实现权利。然而，假如税务机关不能参加债权人会议，又没有被指定参与清算组，破产程序如何保障税款利益？即便税务机关参与清算组，对于欠缴税收的数额，如果债权人提出异议，应该通过何种程序解决？清算组接管破产企业之后，对于税务机关核定的税款，能否代表破产企业申请复议、提出诉讼？既然税款与破产债权存在冲突，如何保证清算组的独立和公正？对于这些问题，《企业破产法(试行) 》没有给出答案。而由于将税收归入破产债权，新的《企业破产法》很轻松地做出了回答。
　　
　　《企业破产法》第113条第1款规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：(1)破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；(2)破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；(3)普通破产债权。据此，税收虽然也被单独列出，赋予其优先受偿权，但是其优先的对象是“普通破产债权”。这样，至少从逻辑上可以推知，劳工工资、社会保险、税款等也是一种破产债权，只是具有一定特殊性而已。因此，《企业破产法》中的“债权”，就不仅包括私法债权，也包括公法上税收。基于这个理由，债权申报程序同样适用于税收，税务机关同样可以参加债权人会议，而税收本身的真实性、合法性也需要经过其他债权人的审查。
　　
　　为了证明上述结论，不妨梳理一下《企业破产法》的其他条文。根据该法第48条第1款的规定，债权人应当在法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。但第2款马上补充，债务人所欠职工的工资、社会保险费用以及补偿金，不必申报，由管理人调查后列出清单并予以公示。这个条文可以说明两个问题，第一，劳动工资和社会保险费用属于破产债权，但是不必申报。第二，破产企业的欠税也是破产债权，但是需要申报。如果上述论证还嫌不足的话，再看看《企业破产法》第82条。根据该条第1款的规定，对于重整计划草案，债权人会议依照“债权分类”，分组进行表决。而债务人所欠税款就是其中独立的一类。可见，税收是一类独立的债权。它之所以没有被列入普通债权，是因为其本身所具有的特性。除了赋予其优先分配权之外，在申报、参与债权人会议、表决决议等方面，税收也都体现出与众不同的特色。
　　
　　《企业破产法》明确税收的债权特性，首先是基于现实需要。破产是企业生命周期中一个特殊时点。在这个时点上，企业的主体资格面临消灭，而财产又不足以偿清所有欠债，导致债权人之间发生利益冲突。如果税收不需要申报，而是通过特别程序予以确认，不允许其他债权人提出异议，对私法债权人明显不利。如果税务机关不参与债权人会议，不能对有担保债权进行审查，对政府利益也可能产生妨害。因此，即便是从便利的角度看，也应将“债权”概念予以扩充，使其包括私法和公法上的各类金钱请求权。这样，破产法上的所有程序都能平等适用。从另外一个角度看，《企业破产法(试行) 》之所以做不到这一点，而《企业破产法》却可以做到，这和20年来立法机关、税务机关、纳税人的观念转变有关。如果一直将公法上的金钱请求权定位在“特权”，不承认其与私法债权的共性，《企业破产法》仍然只能停留在20年前的水平。
　　
　　二、破产法意义上的税收：基于形式与范围的思考
　　
　　根据《企业破产法》第113条，破产债权包括“破产企业所欠税款”，并且比普通破产债权优先受偿。然而什么是税收？ 税收的范围包括哪些？ 这是我们首先要解决的问题。从形式上看，这个问题非常简单。凡是立法机关或者最高行政机关所开征的“税”，都属于破产法意义上的税收。除此之外，任何行政收费项目都不包括在内。然而从法理上看，税收是不是应该具有优先受偿权，特别是应否优先于行政收费，都是可以讨论的问题。我国《企业破产法》的规定，未必就是最好和唯一的选择。只要观察一下我国“费改税”的过程，就不难得出上述结论。
　　
　　2000年10月22日，国务院发布《车辆购置税暂行条例》，用车辆购置税取代车辆购置附加费。车辆购置费属于行政收费，在破产法中不能优先受偿。而车辆购置税属于税收，享有优先受偿权。事实上，除了法律形式以及征收机构改变外，二者的缴纳义务人、缴纳标准、开征目的、资金用途完全相同。同样的问题还会出现在教育费附加、养路费、排污费。目前它们都不是税收，不能在破产程序中优先受偿。一旦将来将其转化成教育税、燃油税或者环境保护税，情况就会发生改变。这样就很容易引发公众质疑：破产程序中的税收享有优先权，究竟是因为其法律形式，还是因为税收本身的特性？
　　
　　除了上述问题外，“欠税”一词外延如何界定，也需要进一步斟酌。这里所谓的欠税，是否包括滞纳金、利息、涉税罚款或罚金？一般而言，肯定税收优先的理由在于，税收是政府公共资金的来源，本身具有公益性，需要特别保护。而罚款或罚金属于惩罚措施，不是政府运作的收入基础，也不具有补偿性，不能赋予优先受偿权。至于利息，理论上应该与本金一并处理。私法债权如此，税收同样如此。根据我国现行的税法规定，纳税人追讨溢缴税款时，可以要求税务机关支付利息。 [3]欠税则一律适用滞纳金，纳税人无需支付利息。不过，2008年1月1日之后，随着《企业所得税法》的生效，由于特别纳税调整而增加的税额，纳税人需要向税务机关支付利息。 [4]这种区别于滞纳金的利息，仅仅是对资金占用的补偿，不是一种行政处罚措施，应该并入破产人所欠税款，优先于普通破产债权受偿。
　　
　　相对于利息、罚款和罚金，税款滞纳金的情况更为复杂。关于滞纳金的法律性质，一般有损害赔偿说、行政执行罚说、行政秩序罚说、行政执行罚兼损害赔偿说等几种观点。 [5]损害赔偿兼行政执行罚说已经成为学界的通说。在2001年修订之前，我国《税收征收管理法》第20条第2款规定：“纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳之日起，按日加收滞纳税款千分之二的滞纳金。”每日2‰相当于年率73% ，滞纳金的惩罚性质一览无遗。《税收征收管理法》修订后，其第32条规定：“纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”滞纳金的比率从相当于年率73%下调到18. 25%。
　　
　　根据中国人民银行2007年5月19日起最新调整的贷款基准利率，一年期存款利率为3. 06% ，一年期贷款基准利率为6. 57% ，五年以上的贷款利率也不过7. 20%。 [6]对比现行的税收滞纳金规定即可得知，滞纳金仍然具有极强的惩罚性。而《税收征收管理法》第40条第3款规定，税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。这是否意味着，当税务机关向法院申报税收债权时，也会主张税收滞纳金优先于普通破产债权受偿？从税务机关的角度看，争取政府利益的最大化可以理解。但从普通破产债权的角度看，如果罚款和罚金不能优先受偿，为什么同样体现惩罚的滞纳金可以优先受偿？难道仅因为滞纳金部分体现补偿，就使其全部享受优先受偿权？为什么不可以因为其具有更强的惩罚性，而使其全部不享有优先受偿权？笔者倒以为，解决问题的办法没有必要如此极端。事实上，参考中央银行规定的贷款基准利率，滞纳金可以按惩罚性和补偿性分为两个部分，即超过基准利率的部分为惩罚性滞纳金，不超过基准利率的部分为补偿性滞纳金。鉴此，可以考虑的方案是，惩罚性部分不享有优先受偿权，补偿性部分享有优先受偿权。
　　
　　至于税收滞纳金的起止期限，根据《税收征收管理法》第32条，应当从纳税人欠缴税款之日起算，截至于税款清偿之日，不管是纳税人主动清偿，还是被强制执行。不过，这条规则是否适用于破产程序，还需要作进一步的检讨。《企业破产法》第46条第2款规定，附利息的债权自破产申请受理时起停止计息。尽管《企业破产法》没有提到滞纳金，但依据举轻明重的法理，补偿性的利息尚且如此，更何况惩罚性的滞纳金？所以笔者以为，从破产申请受理之日起，税收滞纳金应当停止计算。至于《企业所得税法》中基于特别纳税调整而附加的利息，在企业破产程序中可以直接适用《企业破产法》第46条第2款，从破产申请受理之日起停止计息。
　　
　　三、破产税收债权的申报与确认
　　
　　在企业破产程序中，税收债权也需要申报，才有可能获得财产分配。需要考虑的问题是，应该由谁代表政府申报和主张税收？税收债权应当通过什么凭证体现？没有到期的税收是否可以申报？针对期间税，可否将纳税期间缩短？如果其他债权人对税收有异议，通过何种程序、由谁来决定税收数额？ 如果纳税人对税收有异议，可否允许他申请复议或者诉讼？这种救济程序与法院的破产程序又如何协调？ 这些问题都与税收的特质有关，也是受理破产案件的法院无法回避的。
　　
　　1. 税收债权的代表机构
　　
　　根据《企业破产法》第113条第1款，在分配破产财产时，税款优先于普通破产债权。这里所谓的税款是一个集合概念，其内部还可以做更多的细分。不同的税收有不同的代表机构，分别代表政府申报税收和参加债权人会议。
　　
　　就目前的税收管理体制而言，关税由海关征收，进口环节的增值税和消费税由海关代征。耕地占用税、契税、农业税、牧业税原本由财政部门征收。但随着农村税费改革的深入，到2005年底，全国停止征收农业税和牧业税。契税和耕地占用税的征收权则正在向税务机关转移。在已经推行这项改革的地区，由地方税务局负责征收这两项税。其他的税收都由税务机关负责征收。在申报破产税收债权时，出于便利、稳妥的考虑，最好能基于现行征管体制，由负责征收的机构向法院申报。这样，代表政府申报税收的机构就不限于税务机关，同时也包括海关和财政局。
　　
　　而税务机关又可以分为国家税务局和地方税务局两类。国家税务局负责征收中央税、中央与地方共享税，地方税务局负责征收地方税。在考虑申报税收债权的代表机构时，也不妨维持这种格局。只是当破产债务人在不同地方发生欠税时，如何确定税收债权人的数量，还需要进一步进行探讨。相对而言，中央税及中央与地方共享税的问题比较容易解决。如果涉及到不同地方的国家税务局， [7]不妨报经共同的上级决定，由其中一个机构出面申报债权。至于地方税，由于利益归属不同，不妨由主管税务机关分别申报。例如，企业在不同地方提供劳务所发生的营业税，分别由劳务提供地地方税务局申报。不同地方的地方税务局，应当作为独立的债权人。
　　
　　之所以需要确定税收债权人的数量，是因为债权人会议在表决时，不仅需要考虑债权数额，而且需要考虑债权人数量。《企业破产法》第64条第1款规定，“债权人会议的决议，由出席会议的有表决权的债权人过半数通过，并且其所代表的债权额占无财产担保债权总额的二分之一以上。但是，本法另有规定的除外。”《企业破产法》第82条和第84条也规定，重整计划草案需要由不同类型的债权人分组表决。出席会议的同一表决组的债权人过半数同意重整计划草案，并且其所代表的债权额占该组债权总额的三分之二以上的，即为该组通过重整计划草案。这说明，在税收数量总额不变的情况下，债权人数量的多少会影响破产程序进程。
　　
　　2. 税收债权凭证及其异议
　　
　　税收债权如果确实已经发生，应该用何种凭证予以证明？私法上债权人可以出示合同、欠条、转帐单、入帐单、收据等，以证明自己对破产企业确实拥有债权。税收属于法定债务，其发生不需要任何凭证，只要满足法定的构成要件即可。税务机关、财政机关或海关申报税收时，可以凭其自己做出的生效行政决定，上级机关做出的生效行政复议决定，或者法院的生效行政裁判文书，向破产债务人主张权利。 [8]如果在法院受理破产申请后才发现欠税，税务机关应当直接向法院申报债权，无需另行制作税务处理决定书。从程序上看，对于其他破产债权人，或者是破产债务人本人而言，无论是税务机关的行政决定，或者上级机关的行政复议决定，还是法院的行政裁判文书，都应该有机会提出异议。异议内容包括税收是否成立，税收的数量，税收是否超过核定期间，等等。正因为如此，《企业破产法》第57条和第58条规定，管理人收到债权申报材料后，应当登记造册，对申报的债权进行审查，并编制债权表。债务人、债权人对债权表记载的债权无异议的，由法院裁定确认。债务人、债权人对债权表记载的债权有异议的，可以向受理破产申请的法院提起诉讼。然而问题在于，当债权人或债务人向法院起诉时，是否考虑行政决定或法院裁判的既判力？
　　
　　笔者以为，《企业破产法》第58条只是规定异议人可以起诉，但法院是否有必要受理，可根据不同情况分别处理。事实上，《企业破产法》第58条主要针对私法债权。它们没有经过行政或司法程序的确定，需要给债务人或其他债权人提出异议的机会。而受理破产申请的法院也需要根据《民事诉讼法》的规定对债权进行审查。至于公法上的税收债权，如果债权人能够提出生效行政文书或法院裁判，就已经具有确定力和既判力，受理破产申请的法院无需再行审查。因此，一旦接到此类诉讼，法院应当裁定不予受理。
　　
　　3. 税收债权的成熟度及其申报
　　
　　《企业破产法》第113条所规定的“税收”，是指破产企业所欠税款。然而何谓欠税，需要根据时间性条件加以界定。简单来说，每一种税收都有法定的纳税义务发生时间。在此时间之前，纳税义务尚未发生，自然无从欠税。纳税义务发生之后，税法又规定了申报和缴纳期限。只有当申报和缴纳期限届满之后，如果纳税人仍然未能缴纳税款，才构成欠税。在税收征收管理实务中，当欠税的时间条件未能满足时，税务机关不能征收滞纳金，也不能采取强制执行措施，最多只能进行税收保全。然而进入破产程序之后，债务人的主体资格面临终止，所有债务都必须彻底解决。因此，对于尚未完全成熟的税收，只要已经发生，就必须允许其申报。具体的法律依据在于，《企业破产法》第46条规定，未到期的债权，在破产申请受理时视为到期。
　　
　　略微特殊的问题是，对于所得税等按年计算的税收，当债务人在年中被宣告破产时，税收是否应该申报，以及应该如何计算？ 根据《企业所得税暂行条例实施细则》第52条，纳税年度，是指自公历1月1日起至12月31日止。纳税人在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。据此，当企业在年中被宣告破产时，应以当年公历1月1日起至破产申请受理之日止，作为一个纳税年度，计算应纳所得税款。破产申请至破产宣告之间产生的税收，作为共益费用或破产费用，不必经过债权申报程序。 [9]
　　
　　四、破产法中的程序中止对税收的意义
　　
　　在破产案件审理过程中，中止一切可能引起债权变动的程序，保证破产债权人之间的公平受偿，是破产法一个基本的要求。以美国破产法为例，法院受理破产申请之后，债权人不能向法院起诉，已经起诉的必须终止审理，已经作出裁定的不能执行。债务人不能对无担保的债务设定担保，也不能对有担保的债权放弃担保。债权人与债务人之间不能抵消债务，债务人不能私自清偿债权，等等。就税收而言，这种自动中止的效力主要体现为，没有登记的税务留置不能登记，已经核定的税收不能强制征收，已经启动的强制执行程序必须停止。纳税人不能向税务法院起诉，已经起诉的则必须中止审理。 [10]
　　
　　这种冻结债权的好处是，维持债权在破产申请时的原状，给破产管理人一段合理时间，制定财产分配方案，保证财产分配的公平，防止债权人或债务人的行为损害其他债权人的利益。也正是因为这种自动中止的效应，受理破产案件的法院拥有独占管辖权，破产法作为特别法的效力也得以凸现。
　　　
　　我国《企业破产法》也规定，法院受理破产申请后，有关债务人财产的保全措施应当解除，执行程序应当中止。法院受理破产申请后，已经开始而尚未终结的有关债务人的民事诉讼或者仲裁应当中止；在管理人接管债务人的财产后，该诉讼或者仲裁继续进行。法院受理破产申请后，有关债务人的民事诉讼，只能向受理破产申请的法院提起。 [11]结合《税收征收管理法》的规定，不难得出的结论是，法院受理破产申请后，税收保全措施应当解除，税收强制执行措施应当中止。如果税务机关继续强制执行债务人的财产，或者在破产申请受理后开始新的执行措施，管理人应当追回，以维护其他债权人的合法利益。由此而造成的损失，税务机关应当赔偿。
　　
　　《企业破产法》还规定，法院受理破产申请后，债务人对个别债权人的清偿无效。法院受理破产申请后，债务人的债务人或者财产持有人应当向管理人清偿债务或者交付财产。债务人的债务人或者财产持有人故意违反前款规定向债务人清偿债务或者交付财产，使债权人受到损失的，不免除其清偿债务或者交付财产的义务。 [12]需要注意的是，“债务清偿”本来是一个中性词。破产企业主动履行的清偿属于清偿，强制执行的清偿也是清偿。对于税收而言，可以印证上文结论的是，法院受理破产申请后，无论是破产企业主动对税务机关清偿，还是因税务机关的强制执行而清偿，都属于《企业破产法》禁止的对象，在法律上不发生效力。另外，当税务机关依据《税收征收管理法》第50条行使代位权，要求破产企业的债务人清偿债务，或财产持有人交付财产时，如果破产申请已经被受理，破产企业的债务人或财产管理人应该拒绝。如果明知破产申请被受理，仍然配合税务机关的要求，其清偿债务或交付财产对破产企业不生效力。
　　
　　《企业破产法》第32条甚至还要求，法院受理破产申请前六个月内，当企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力时，如果仍对个别债权人进行清偿，管理人有权请求法院予以撤销。但是，个别清偿使债务人财产受益的除外。这样的规定是不是意味着，一般情况下，法院受理破产申请前六个月内，债务人申报缴纳的税款，或者被强制执行的税款，都可以由管理人追回？ 从文字上看，这样理解没有问题。无论是债权人还是债务人申请破产，在破产申请受理前六个月内，破产原因可能早就存在。当债务人明知即将破产时，就有可能有选择地个别清偿，将损失转嫁到其他债权人身上。为了防止债务人的这种心理动机，《企业破产法》才作了如此的规定，以维护债权人的整体利益。
　　
　　但是，具体到税收清偿的问题，上述结论是不是同样适用？可以肯定的是，对税收的个别清偿很难使债务人财产受益，它很容易符合上述条文的要求。虽然债务人一般不会和税务机关串通谋利，也不大会在即将破产时讨好税务机关，但从构成要件来看，管理人的追回权不受税务机关或债务人主观状态的限制。只要存在破产原因，且发生在法定的期限内，那么，债务人对税务机关的清偿，管理人可以请求法院撤销。从税务机关的角度看，这种处理方式似有不当。既然税务机关没有和纳税人串通，而按期纳税又是税法的强制要求，那么，纳税人所缴纳的税款似应维持。特别是在强制执行的情况下，更没有撤销清偿的理由。不过，并不是只有税务机关会遇到这种情况，任何善意债权人都有可能如此。假如允许维持税款的清偿，而对普通债权人的清偿则予以撤销，这明显违反公平原则。况且，税收拥有优先受偿权。税款被追回后，通过破产程序得到补偿的可能性比其他债权大得多。因此，假如针对其他善意第三人的清偿必须追回，那么针对税款的清偿没有理由作为例外。不管这种做法是否严苛，最起码还是应该一体对待。
　　
　　至于程序中止是否及于发单课税，《企业破产法》似乎没有提供答案。不过，考虑到税务机关要向法院申报债权，而债务人对所申报税收可以向法院起诉，从程序节约的角度看，破产申请被法院受理后，一旦发现债务人有欠税行为，税务机关没有必要向纳税人发单，可以直接向法院申报税款。否则的话，当债务人接到税务处理决定时，会引发比较复杂的程序衔接问题。例如，对于此项税务处理决定，债务人是否可以申请复议？对复议结果是否还可以起诉？管辖法院如何确定？ 对于税务机关的申报，纳税人是否还可以向受理破产案件的法院起诉？当两种程序的确认结果不一致时，以何者为准？ 等等。既然受理破产案件的法院有优先管辖权，不妨统一按照《企业破产法》处理。
　　
　　五、如何处理破产申请后发生的税收？
　　
　　破产债权在破产法中具有特定含义，即在破产申请日之前发生的债权。例如，《企业破产法》第107条第2款规定，债务人被宣告破产后，债务人称为破产人，债务人财产称为破产财产，人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权称为破产债权。《企业破产法》第113条所规定的享有优先权的税收，也是指这类作为破产债权的税收。然而，在破产企业办理注销登记之前，其权利能力和行为能力虽然被限制，但是法律上的主体地位仍然存在。这样，针对破产申请日之后发生的税收，破产法如何分门别类加以处理，就是我们需要关心的问题了。
　　
　　破产申请日之后，至少在三种情形下，破产企业有可能发生税收。第一，法院受理破产申请后，对破产申请受理前成立而债务人和对方当事人均未履行完毕的合同，管理人有权决定解除或者继续履行。而当合同继续履行时，就会发生相应的税收。第二，破产宣告之后，破产财产一般都需要变价，将实物或无形资产转换成货币。而财产在变卖或拍卖时，也会发生相应的税收。如果将实物分配给债权人，同样可能会发生税收。第三，企业重整计划通过之后，在管理人的监督之下，企业的生产经营恢复进行。不管重整是否能够达到目的，只要这个过程开始，就会和正常企业一样发生税收。 [13]这些税收与作为破产债权的税收特性有何不同？是否需要作不同的处理？ 只有仔细观察《企业破产法》，才可能找到恰当的答案。
　　
　　根据《企业破产法》第41和42条的规定，法院受理破产申请之后，管理、变价和分配债务人财产的费用属于破产费用。因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务，以及为债务人继续营业而产生的债务，属于共益费用。《企业破产法》第43条接着规定，破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿。债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用。债务人财产不足以清偿所有破产费用或者共益债务的，按照比例清偿。债务人财产不足以清偿破产费用的，管理人应当提请人民法院终结破产程序。上述条文虽然针对破产费用和共益费用，但可以很大程度地解决税收问题。 [14]
　　
　　例如，既然法院受理破产申请之后，管理、变价和分配债务人财产的费用属于破产费用，由此而产生的税收也就是破产费用。既然债务人继续履行合同或者继续经营所产生的债务或费用属于共益费用，那么，由此而产生的税收也就是共益费用。而由于破产费用优于共益费用、共益费用优于破产债权，那么，税收内部也要进行区分，才能确定各自的清偿顺序。总体来说，破产申请日之后发生的税收优先于破产申请日之前发生的税收。而在破产申请日之后发生的税收中，作为破产费用的税收优先于作为共益费用的税收。
　　
　　不过，也正是因为破产费用和共益费用可以随时清偿，二者之间法定的优先顺序不一定能够实现。就税收而言，破产财产的变价一般发生在破产宣告之后，而继续履行合同或继续经营一般发生在破产宣告之前。由于纳税义务发生时间、纳税申报和缴纳期限由法律直接规定，在破产财产变价或分配之前，债务人或管理人可能已经将税款缴清。如果事后发现破产财产不足以支付破产费用，是否需要将已经支付的税款追回，用以填补破产费用的不足？笔者以为，这种做法徒增烦扰，没有多大的实益。既然破产费用和共益费用随时清偿，已经清偿的部分应予维持。破产费用优先于共益费用的规则，可考虑只适用于二者同时发生的情况。
　　
　　破产费用或共益费用为何优先于破产债权？从法理上看，破产债权的发生是基于债权人的私益。债权人基于个人利益的衡量，自由决定是否与债务人发生业务。由此而发生的损失固然由债权人自己承担，但由此而获得的利益也是由债权人独享。而法院受理破产申请之后，为了做到尽可能减少损失，已经签订的合同可能需要继续履行，特定的经营业务也可能需要延续。由此而发生的债务、费用或税收，是债权人损失不至于扩大的必要条件，因此应当优先于破产债权得到偿还。至于破产财产的管理、变价、分配，这是破产程序得以完成的必备前提。由此而发生的费用或税收，更应该具备优先偿还的理由。
　　
　　六、为什么担保物权应当更优先？－－税收优先权的效力限制
　　
　　《税收征收管理法》第45条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优于罚款、没收违法所得。”这说明，税收和担保物权孰优孰劣，要根据具体情况加以判断。如果担保物权设定在纳税申报期限届满之前，担保物权优先于该项税收。否则，担保物权劣后于该项税收。
　　
　　而《企业破产法》第109规定，对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。这说明，在《企业破产法》中，担保物权优先于作为破产债权的税收。即便担保物权的设定在后，破产企业欠税发生在先，结论也是如此。只有当担保债权人行使优先受偿权利未能完全受偿时，其未受偿的债权才作为普通债权，劣后于税收受偿。放弃优先受偿权利的，担保债权降格为普通债权，当然也会劣后于税收。
　　
　　对比《税收征收管理法》和《企业破产法》的上述规定，不难发现二者之间存在冲突。按照《税收征收管理法》，担保物权有条件地优先于税收。而按照《企业破产法》，除非权利人放弃权利，担保物权绝对优先于税收。其实，这种冲突从2001年起就已经存在。1986年制定《企业破产法(试行) 》时，其第28条第2款就规定，已作为担保物的财产不属于破产财产。而在2001年4月28日之前，《税收征收管理法》中并没有税收优先权的内容。2001年5月1日之后，随着修改后的《税收征收管理法》的生效，税收优先权条款也随着生效。从这天起，才产生了破产法与税法之间的不协调。
　　
　　笔者虽然早就意识到这种冲突，但没有找出理想的解决办法。笔者曾想将破产法的涉税规定视为《税收征收管理法》的例外，依特别法优于普通法的法理加以处理。但是，优先权只有在债务人资不抵债时才最有意义。如果税法规定的税收优先权不适用于破产，则只会使这种一般性规定名存实亡。基于此种认识，笔者转而主张，调整《企业破产法(试行) 》和《民事诉讼法》的相关内容，将担保债权列入破产债权，担保财产列入破产财产，并使税收债权和担保债权处于同一清偿顺位。如果二者发生冲突，则遵照《税收征收管理法》第45条的规定处理。 [15]
　　
　　现在看来，这种构想过于偏重税收，对担保物权会带来致命影响。不言而喻，担保物权的设定是为了降低风险，为债务履行提供安全保障。按照现行税法的规定，欠税的发生并不需要登记，欠税公告也只是选择性的。所以，在担保物权设定时，债权人根本无从知道纳税人存在多少欠税。在这种情况下，债权人接受担保风险极大。如果担保财产的价值尚不足以清偿欠税，而欠税享有优先偿还权，担保物权的设置就毫无意义。
　　
　　当然，如果欠税需要经过登记或者公告，而优先偿还权仅限于登记或公告税收，结论会有很大的不一样。登记或公告可以降低债权人的风险。如果债权人知道纳税人存在欠税，一般会首先评估财产的价值，并只就欠税之外的余额接受担保。然而，我国目前并没有欠税登记制度。《税收征收管理法》第45条第3款虽然要求，税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告，但这种公告并没有与税收优先权挂钩。更何况在实务中，欠税公告并没有全面强制推行，而只是税务机关一个选择性工具。
　　
　　基于这种考虑，笔者认为，《企业破产法》之规定的合理性更加充分，而《税收征收管理法》过于偏重税收债权。不过，法律适用无法用合理性来裁决。合理性属于立法层面应解决的问题，执法机关适用法律时无需考虑。执法机关需要考虑的，是法律适用的内在逻辑。而鉴于企业破产还债程序的特性，的确可以将《企业破产法》当成《税收征收管理法》的特别法。依据特别法优先于普通法的原理，《企业破产法》优先适用。

　　假如将来解释《税收征收管理法》第45条时，能够将欠税公告与税收优先权挂钩，使优先权仅适用于经过公告的税收，并且使优先权从公告之日起算，这对《企业破产法》中的清偿顺序是否会产生影响？如果严格遵守特别法优于普通法，无论《税收征收管理法》如何修改，对《企业破产法》都不会产生影响。但是，如果担保物权人明明知道债务人欠税，明明知道欠税享有优先权，仍然选择接受特定财产担保，与债务人发生业务往来，在企业破产还债程序中，这种担保物权是否值得优先于税收，的确是一个值得思考的问题。



注释:
*熊伟，法学博士，武汉大学法学院副教授、武汉大学税法研究中心主任。


[1]参见金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第23-25页。
[2]在税收实务中，不少人主张税务机关申报债权，参与债权人会议。尽管其意图和效果均无可指责，但不一定符合《企业破产法(试行) 》的原义。参见张文华、吴炬：《破产企业的税收保护问题》，载《北京财会》2003年第4期。作者为北京市西城区地税局工作人员。湖北省地方税务局也持同样的观点。其在《关于在企业破产程序中有关税收征收管理问题的通知》(鄂地税发52号)中规定，税务机关作为代表国家的企业税收债权人，应当及时向人民法院申报税收债权，参加债权人会议，监督破产债权是否得到公平清偿。
[3]参见《税收征收管理法》第51条。
[4]参见《企业所得税法》第48条。
[5]参见黄茂荣：《税法总论(第1册) 》，台湾植根法学丛书编辑室2002年版，第584、585页。
[6]http：//news. xinhuanet.com/fortune/2007-05 /18/ content_6119757. htm，2007年5月25日访问。
[7]例如，一个公司在不同行政区域设置分支机构，至少就增值税而言，需要分别在当地进行登记，成为几个独立的纳税人。当企业破产时，一旦发生欠税，各地的国家税务局都会主张权利。
[8]出于行文简便的考虑，除特别情况外，下文不再涉及海关和财政机关，只以税务机关为例完成论述。
[9]详见本文第五部分“如何处理破产申请后发生的税收?”。
[10]参见熊伟：《美国联邦税务程序》，北京大学出版社2006年版，第252页。
[11]参见《企业破产法》第19、20、21条。
[12] 参见《企业破产法》第16、17条。
[13]企业重整和和解的税收问题，本文由于篇幅限制无法涉及，容另文再述。
[14]《企业破产法》生效之前，经国务院批准，财政部和国家税务总局曾经批复，免除纳税人破产程序中发生的税收。如《财政部、国家税务总局关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》》(财税 88号)规定： (1)对大连证券在清算期间接收债权、清偿债务过程中签订的产权转移书据，免征印花税。(2)对大连证券在清算期间自有的和从债务方接收的房地产、车辆免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税。(3)大连证券在清算过程中催收债权时，免征接收土地使用权、房屋所有权应缴纳的契税。(4)大连证券破产财产被清算组用来清偿债务时，免征大连证券销售转让货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等应缴纳的增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税。(5)对大通证券股份有限公司托管的原大连证券的证券营业部和证券服务部，其所从事的经营活动，应按税收法律、法规的规定照章纳税。[15]参见熊伟：《税收优先权与担保物权的竞合》，载《法学评论》2002年第4期。