臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01820號
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原告東鼎液化瓦斯興業股份有限公司
代表人甲○○（董事長）
訴訟代理人蔡朝安律師
複代理人李益甄律師
訴訟代理人張逸婷律師（兼送達代收人）
被告桃園縣政府地某稅某局
（原名桃某政府稅某稽徵處）
代表人黃興旺（局長）
訴訟代理人丙○○
乙○○
上列當事人間因地某稅某件，原告不服桃園縣政府中華民國96年4月2日府
法訴字第（略）號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
緣原告於民國（下同）95年10月14日向被告申請退還其所有坐落桃園縣觀
音鄉○○段塘尾小段313-1號、大潭段大潭小段256-1號、大潭段小飯壢小
段1124-1號及觀音段新坡下小段114-1號等4筆土地（下稱系爭土地）已繳
納之91、92年地某稅某計新臺幣（下同）5,026,143元及其加計利息。案
經被告桃園縣政府稅某稽徵處（97年1月16日更名為桃園縣政府地某稅某
局）所屬中壢分處於95年10月18日以桃稅某壹字第（略）號函復原告
，略以：「．．依土地某減免規則第24條規定合於第7條至第17條規定申
請減免地某稅某，應於每年（期）開徵40日前提出申請，逾期申請者，自
申請之次年（期）起減免，經查貴公司並未提出上項減免之申請，所請礙
難辦理。」等語，否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本
院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分（被告95年10月18日桃稅某壹字第（略）號函
）均撤銷。
２、被告應作成退還原告91及92年度各5,026,143元地某稅某分別自91年1
1月28日、92年11月28日起至退還日止按年息1.4%、1%計算利息之處
分。
３、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、按稅某稽徵法第28條關於納稅某務人因稅某稽徵機關適用法令錯誤或
計算錯誤而溢繳之稅某，得自繳納之日起5年內申請退還，逾期不得
再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規
定，至請求返還之範圍如何，該法未設明文，應屬法律漏洞，而須於
裁判時加以補充。依稅某稽徵法第38條第2項、第3項、第48條之1第2
項及參酌民法第182條第2項規定之同一法理，稅某稽徵機關因適用法
令錯誤或計算錯誤而命納稅某務人溢繳之稅某，應自納稅某務人繳納
溢繳稅某之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅某，
依繳納稅某之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利
息，一併退還。至稅某稽徵法第28條雖無加計利息退還之規定，並不
能解釋為該條就納稅某務人申請退還之溢繳稅某，禁止加計利息返還
；又同法第38條第2項乃就納稅某務人於行政救濟期間亦享有加計利
息請求權之特別規定，與同法第28條規定之事項不同，二者並無特別
法與普通法之關係，自無排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅某
者之加計利息請求權之效力，否則不啻鼓勵人民提起行政爭訟，與疏
減訟源之訴訟原則亦有未符，此有改制前行政法院86年8月份庭長評
事聯席會議決議可參，故原告依稅某稽徵法第28條請求退還系爭土地
91及92年度之地某稅，併請求利息，應為合法。
２、系爭土地某土地某減免規則第12條規範之免徵地某稅某地：系爭土
地某91、92年間確屬環境限制及技術上無法使用之土地：
按「住於都市計畫內公共設施未完竣地某之田地某土地，其因沿海
公路開拓，將灌溉水某填塞，復因近海鹽某過重，致不能種植農作
物，在休耕中者，視為技術上無法使用之土地，准依土地某減免規
則第12條規定免徵其土地某。」、「有關中國石油化學工業開發股
份有限公司所有土地，遭受戴奧辛污染，如經環境保護主管機關依
相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地某整治期間中無
法作任何使用，准照貴處意見認屬技術上無法使用之土地，依土地
稅某免規則第12條規定免徵地某稅。」財政部72年1月18日臺財稅
字第30342號及91年2月20日臺財稅某第（略）號函釋在案。是
土地某因客觀環境狀態處於實際上無法使用情況時，為貫徹土地某
法第6條減免稅某之立法意旨，應免繳土地某。
系爭土地某係國有海域（埔）地，原告擬於此海域地某行填土造地
工程並開發成工業區，遂於88年間依當時促進產業升級條例第23條
第2項規定向經濟部申請編列系爭土地某工業區，系爭土地某經濟
部於88年10月11日經（88）工字第（略）號函編定為觀塘工業區
，並於90年8月20日「觀塘工業區開發計畫海埔地某業區造地某工
管理計畫書審查」會議通過同意原告開發及施工。財政部國有財產
局於90年9月將系爭土地某予原告後，原告於同年11月12日開始該
土地某填海造地某程，至92年底於總面積高達230公頃海域範圍僅
完成3公頃之填土工作，其餘大部分面積均仍為一片汪洋大海，此
為被告不爭之事實。故系爭土地某91、92年間既為尚未填土完成之
海域地，應得確認實際上無法於其上從事任何利用。
系爭土地某91、92年間確屬在墾某過程中之土地：
系爭土地某原告90年11月經濟部工業局核定之「觀塘工業區海埔地
造地某工管理計畫書」所載，其現況為技術上無法使用之一片海域
地，依87年9月委託專業鑽探公司調查結果，該基地某床面至海床
面下1.35公尺左右土壤承載力低未達工程標準要求，因而須將此低
承載層之地某作改良處理，且其後尚需進行填築至海平面4.3公尺
並經壓密等造地某程技術使之可供工業區使用，此改良及填築造地
過程即屬開發海域之墾某過程，在未完成墾某前，觀塘工業區為環
境限制及技術上不可供建設工業區、設置工業廠房等之海域土地。
原告預計5年墾某完成造地，施工計畫為第1期改良填築造地某，續
為第2期用地某定變更，最後乃第3期之取得使用許可後興建廠房。
而原告自90年11月12日開始系爭土地某改良填築開發，第1期80公
頃部分至93年7月間，施工進度累計為18.7%，足見系爭土地某91、
92年間均持續進行改良填築之墾某，既尚在改良填築造地某度內，
應得確認其為墾某中之土地。
被告對於系爭土地某否適用土地某減免規則第12條免徵地某稅，以缺
乏前例可循，發函請臺北市稅某稽徵處、高雄市稅某稽徵處、臺北縣
政府稅某稽徵處、臺中縣稅某稽徵處、台中市稅某稽徵處、彰化縣稅
捐稽徵處、臺南市稅某稽徵處、高雄縣政府稅某稽徵處及雲林縣稅某
稽徵處提供意見。依被告94年10月4日桃稅某字第（略）號函所
述，舉凡臺北市稅某稽徵處、臺中市稅某稽徵處、臺中縣稅某稽徵處
、雲林縣稅某稽徵處、彰化縣稅某稽徵處、臺南市稅某稽徵處均認應
依土地某減免規則第12條免徵地某稅；臺北縣政府稅某稽徵處認應參
酌財政部62年5月10日臺財稅某第33410號函辦理，適用新生地某徵地
價稅；高雄市稅某稽徵處認系爭土地某前大部分屬海域地某無法使用
，自然無收益，其地某稅某予全免；高雄縣政府稅某稽徵處認系爭土
地某由財政部會同中央主觀機關呈經行政院核准免徵地某稅。準此，
不論現場勘查結果，或多數稅某稽徵機關表示意見，均認為系爭土地
大部分仍屬海域地，符合土地某減免規則第12條所定因環境限制及技
術上無法使用，且在墾某過程中之土地，而得免徵地某稅，至臺北縣
政府稅某稽徵處、高雄市稅某稽徵處及高雄縣政府稅某稽徵處雖採不
同理由，惟亦均認應有免徵地某稅某適用。
按「土地某減免規則第12條之規定，凡環境限制或技術上無法使用之
土地，以及在墾某過程中之土地，其地某稅某田賦自應全免，該條所
稱『因山崩、地某、流某、沙壓等』無非例示環境限制之情形而已。
本件系爭土地『目前該土地某污染事件在地某水某分尚未完成整治，
現．．．持續管制中。』等情，有桃園縣政府87年12月15日87府建工
字第251344號函附原處分卷足稽。上開管制之目的，無非在改良土地
利用，進而發展經濟，自屬土地某法第6條規定減免範圍。至於是否
屬環境限制、技術無法使用之土地，達到地某稅某田賦全免之標準，
宜由權責單位審認。」、「本件系爭土地某為臺灣無線電股份有限公
司桃園廠址，因該公司廢棄物處理不當致污染土壤及地某水，影響環
境及人體健康，經行政院環境保護署於83年7月7日函請內政部『暫停
土地某途變更及禁止地某變更』，並經內政部都市計畫委員會同年8
月2日第576次會議決議，於污染改善前，都市計畫主管機關不得擬定
或變更都市計畫在案。原告於83年9月向桃園縣政府申請設立工廠登
記，遭該府以廠址涉及公害污染事件，俟專案調查處理結果，作成決
定後再行辦理，而將申請文件退回，而無法為工廠之設立登記，系爭
土地某法利用及收益等事實，為兩造所不爭執，並有上開函及會議紀
錄等影本附卷足稽，自堪信為真實。系爭土地某編定為工業用地，於
污染改善前，固禁止其使用用途及地某之變更，並未禁止其土地某現
行編定之土地某途使用；然於土地某興建工廠為工業使用，依法需經
主管機關許可，原告於83年9月向桃園縣政府申請設立工廠登記，遭
該府以廠址涉及公害污染事件，俟專案調查處理結果，作成決定後再
行辦理，而將申請文件退回，亦有桃園縣政府83年10月（發文日因影
印之故模糊不清）府建工字第141655號函影本可稽，顯見系爭土地某
主管機關已因其遭污染而拒絕同意原告設廠，原告事實上已無法將系
爭土地某工業使用。經查，系爭土地某發現被污染後迄今多年，地某
水某未整治完成之事實，復為兩造所不爭執，堪認系爭土地某屬所謂
『技術上無法使用』之土地，而有土地某減免規則第12條規定之適用
，被告主張系爭土地某遭禁止土地某途及地某之變更，然並未禁止其
土地某現行編定之土地某途使用，故原告仍可依系爭土地某行編定之
土地某途（即工業）使用，故與土地某減免規則第12條規定之要件不
符等語，應無可取。」最高行政法院90年度判字第351號及鈞院90年
度訴字第305號判決可資參照。
３、被告以原告逾土地某減免規則第24條規定之申請減免地某稅某限而否
准原告所請，顯有違誤：
土地某減免規則第24條未經土地某法及平均地某條例明確授權而屬無
效規定，被告不得以此限制原告申請免稅某權利：參照司法院釋字
第566號解釋：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅某義務，係指
人民有依法律所定之納稅某體、稅某、稅某、納稅某法及稅某減免
等項目負繳納稅某之義務或享受減免稅某之優惠，主管機關基於法
律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅某務及其
要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅某律
主義。」，及行政程序法第158條第1項第2款規定意旨，一再重申
限制人民權利構成要件及處罰之法律效果，應由法律定之，而以命
令為之者，應有法律明確授權。且法規命令規定之內容不得牴觸母
法，超越法律授權範圍及違反法律規定意旨，不得增加法律所無對
人民自由權利之處罰規定。
按「為發展經濟，促進土地某用，增進社會福利，對於國防、政府
機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教某、交通、水某、給水
、鹽某、宗某、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自
用住宅等所使用之土地，及重劃、墾某、改良土地某，得予適當之
減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「供國防、政府機
關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教某、交通、水某、給水、
鹽某、宗某、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土
地，及重劃、墾某、改良土地某，其地某稅某田賦得予適當之減免
；減免標準與程序，由行政院定之。」、「本規則依土地某法第6
條及平均地某條例第25條規定訂定之。」土地某法第6條、平均地
權條例第25條及土地某減免規則第1條分別定有明文。土地某減免
規則係由土地某法第6條及平均地某條例第25條所授權，該等法律
均就土地某免原因具體授權，但就減免標準與程序概括授權予行政
院，則細究立法者本意，可知其對涉及免稅某因之財產權限制之重
要事項已具體指明，而對於涉及對人民權利限制較輕微之程序事項
則以概括授權方式為之。土地某減免規則第24條規定表面上雖屬程
序事項，然其以納稅某務人未於每年（期）開徵40日前提出申請，
即否定得於該年度適用地某稅某免，已屬限制人民財產權之嚴重限
制，非單純屬程序事項限制。準此，土地某減免規則第24條逾越母
法僅授權其得就程序事項作成對人民權利較小之規範，於涉及免稅
是否得享有之部分，已關乎財產權之嚴重侵害，應以法律或具體授
權之法規命令限制為宜。
土地某減免規則第24條有違比例原則之必要性原則而屬無效規定，被
告不得以此限制原告申請免稅某權利：
依行政程序法第7條第2款比例原則之必要性原則規定，可分2個層
次討論，其一係對於各手段達成目的相同有效性之確認；其二係替
代手段為最小侵害手段。而在相同有效性之確認上，通常必須檢視
法律執行難易度與經濟可行性上有無較大困難，或是否有影響規範
目的之達成。
按「．．稽徵機關依稅某稽徵法第21條規定，於課稅某分確定後，
如發現納稅某務人申報繳納之稅某有短漏情事，既可於5年內撤銷
變更原處分，補徵其所漏稅某，基於平等原則，亦應認為納稅某務
人在溢繳稅某5年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅某，
以符公平原則。況依訴願法第80條第1項（修正前第17條第2項）規
定，訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政處分違法或不當
者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。當事人
因遲誤訴願期間，致行政處分確定，該行政處分如有違法或不當，
原行政機關尚宜依職權撤銷或變更之，而稅某稽徵法第28條既予當
事人申請之權，解釋上，亦不宜因其遲誤訴願期間，即喪失該申請
權。」最高行政法院93年度判字第783號判決可資參照。再按稅某
稽徵法第28條立法理由：「稅某規定有一定徵收期間，逾期未徵起
者停止徵收。至納稅某務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他
原因而溢繳之稅某，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請
退稅，應自繳納之日起5年內為之。」，是退稅某定應可適用於自
動申報及發單核課所有稅某溢繳之案件，縱然已經復查決定確定者
亦同。故在稅某事件上，縱然有確定之核課稅某處分，亦不妨礙納
稅某務人可申請退稅，即在稅某稽徵實務上，自繳納稅某後5年內
，國家與人民間稅某債權債務關係均尚未確定。
縱認土地某減免規則第24條已有土地某法及平均地某條例之具體授
權，符合形式上合憲要件，然其實質上違反比例原則之必要性原則
。蓋該條要求納稅某務人於一定期限前向主管稽徵機關申請始得享
有免稅某定，其目的乃稽徵經濟之考量，避免稽徵機關有認定是否
減免地某稅某有執法之困難，然稅某稽徵法第28條既已規定納稅某
務人得於5年內申請退稅，稽徵機關亦有5年之核課期間，是租稅
債權債務關係在繳納稅某後5年內均未確定，縱容許納稅某務人就
以前年度之地某稅某請適用減免之規定，亦不致造成主管稽徵機關
在執法上之不確定性，如僅以未具體授權之法規命令，斷然不許原
告就以前年度之稅某債權債務關係予以變更，除有下位階法規命令
牴觸上位階法律之嫌外，其對未造成執法上不便之更正退稅某件予
以否准，未能選擇對人民之侵害更小之手段，實有違比例原則之必
要性原則，故被告以土地某減免規則第24條規定駁回原告所請，難
謂符合憲法意旨。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「已規定地某之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應課徵地某稅
。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地某稅。但未
按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦
業用地。．．」、「依第17條及第18條規定，得適用特別稅某之用地
，土地某有權人應於每年（期）地某稅某徵40日前提出申請，逾期申
請者，自申請之次年期開始適用。．．」「因山崩、地某、流某、沙
壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾某過程中之土地，地
價稅某田賦全免。」、「合於第7條至第17條規定申請減免地某稅某
田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請
之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。．．
」土地某法第14條、第18條、第41條、土地某減免規則第12條及第24
條分別定有明文。
２、依土地某法第14條規定，凡已規定地某者，應課徵地某稅，不因「使
用地某別」為「空白」，或依「非都市土地某用管制規則」尚無法申
請使用項目及細目而免徵。系爭土地某否屬自然環境限制無法使用之
土地，依經濟部工業局95年1月24日工地某第（略）號函所示：
「說明：二、經查東鼎液化瓦斯興業股份有限公司開發觀塘工業區之
海埔地某地某程，前經本局90年8月20日『觀塘工業區開發計畫海埔
地某業區造地某工管理計畫書審查』會議通過同意開發及施工，核可
開發面積為230公頃，預計5年開發完成；該工程於90年11月12日正式
開工，迄今本局未曾核准該公司展延工期等相關申請在案，先予敘明
。三、依該公司每月陳報之施工月報資料，該工程規劃分3期填築，
在第1期造地某程部分預計填築80公頃，92年5月至93年7月間，每月
開發累計施工進度均為18.7%，93年7月至94年5月間，每月累計施工
進度皆為18.8%；因該工程進度停頓，且該公司亦未辦理計畫變更作
業，本局已自94年6月1日起廢止該工業區之海埔地某地某工計畫及許
可。」等語，以及原告之「造地某工管理計畫」之規劃，系爭土地某
係按計畫進行開發利用之土地，惟原告未積極按預定工期開發填築，
因原告之應作為而不作為，致土地某由改變，未積極改良，或消極閒
置，無法促進土地某效使用及發展經濟帶動地某發展，有違土地某法
第6條規定之意旨及租稅某平原則，故系爭土地某符土地某減免規則
第12條所規定技術上無法使用之土地。
３、系爭土地某財政部國有財產局於90年9月售予原告，業經經濟部核准
編定為觀塘工業區，及經桃園縣政府88年10月21日88府建工字第2247
34號公告在案。復參照財政部86年8月14日臺財稅某（略）號函
釋：「本案經函准經濟部工業局86年7月30日工（86）五字第024873
號函復略以：『土地某法第18條所稱按目的事業主管機關核定規劃使
用，在工業區開發者而言，應係指依工業主管機關核准之開發計畫，
及依該計畫所定之開發期間及開發範圍。在開發期間及開發完成未出
售供興辦工業人使用前，宜適用特別稅某。至稅某機關查核之文件，
以工業主管機關核定之開發使用計畫書圖為依據。』本部同意工業局
上開意見。至於其適用特別稅某之申請程序及起始期間，仍應依現行
規定辦理。」、94年10月27日臺財稅某第（略）號函釋：「說
明：．．二、．．本案東鼎公司取得旨揭4筆海域土地某經規定地某
，應依土地某法第14條規定課徵地某稅，至其有無土地某法第18條第
1項第1款所規定工業用地某率之適用問題，請貴處依上揭本部法令之
規定，查明實情依法核處。三、．．本案旨揭4筆土地，目前大部分
仍屬海域範圍，其有無東鼎公司所主張該土地某填海造地某程中無法
使用，而符合上開減免條文規定，所指環境限制及技術上無法使用或
在墾某過程中之土地，而得免徵地某稅；抑或得適用後揭本部函之新
生地某徵地某稅5年之規定，因涉及事實認定問題，應由貴處洽相關
之主管機關查明後，本於職權依法徵免地某稅。」。
４、原告前於92年11月3日向被告申請系爭土地某工業用地某惠稅某課徵
地某稅，經被告以92年11月12日桃稅某壹字第（略）號函否准所
請。原告復分別於93年11月25日、94年10月27日以不服被告核定其93
、94年期地某稅，申請復查，被告遂依經濟部工業局95年1月24日工
地某第（略）號函所示，以及94年5月3日被告會同原告及地某
機關人員至現場會勘，依勘查紀錄及照片觀之，原告依該計畫所定之
開發期間及開發範圍內進行觀塘工業區之開發，符合上開財政部86年
8月14日臺財稅某（略）號函釋規定，惟原告因已逾92年期地某稅
之申請期限（地某稅某年11月1日開徵，應於開徵40日，即每年9月22
日前提出申請），故被告依原告於92年11月3日申請之日起核准系爭
土地某93年期起依土地某法第18條規定之特別稅某課徵地某稅，而原
告91、92年地某稅某符土地某法免徵地某稅某要件，自不能准予退稅
，且其未依土地某法第41條規定，於每年地某稅某徵40日前提出申請
，故礙難准予按特別稅某課徵地某稅，被告雖以95年10月18日桃稅某
壹字第（略）號函復原告：「．．依土地某減免規則第24條規定
合於第7條至第17條規定申請減免地某稅某，應於每年（期）開徵40
日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年（期）起減免，經查貴公
司並未提出上項減免之申請，所請礙難辦理。」而否准所請，非就原
告請求事由未符要件予以論述，其所持理由固有未當，惟否准結果並
無違誤。
５、被告就原告主張系爭土地某符合土地某減免規則第12條規定，因環境
限制及技術上無法使用，且墾某（填海造地）過程中之土地，其地某
稅某否徵免乙案，滋生疑義，遂以94年10月4日桃稅某字第（略）
8號函請財政部核示，經財政部以上開94年10月27日臺財稅某第09404
780740號函復，復依經濟部工業局上開95年1月24日工地某第（略）
7930號函所示，原告稱被告未就系爭土地某否適用免稅某定所涉及事
實認定問題洽相關之主管機關查明認定云云，應有誤解。被告依上開
經濟部95年1月24日工地某第（略）號函及原告之「造地某工管
理計畫」施工月報表，系爭土地某係按計畫進行開發利用之土地，惟
原告未依經濟部核准之造地某工計畫及原告之「造地某工管理計畫」
積極按預定工期開發填築，又未依土地某法第41條規定於每年（期）
開徵40日前提出按工業用地某率課徵地某稅某申請，因原告之應作為
而不作為，自無財政部91年2月20日臺財稅某（略）號及72年1月
18日臺財稅某第30342號函釋之適用。
６、土地某法授權訂定之土地某減免規則，為稅某稽徵法之特別法，應優
先於稅某稽徵法適用。而土地某減免規則第12條規定之適用，係指土
地某本係屬於可以使用之狀態，嗣因有該條所稱「因山崩、地某、流
失、沙壓等環境限制及技術上無法使用」之情形，造成土地某際無法
使用之狀態，始有適用餘地。惟系爭土地某原告購買當時就已經處於
無法使用之狀態，且原告亦已按其開發計畫進行施工，因此應無技術
上無法使用之情形。
理由
一、被告原名桃某政府稅某稽徵處，依桃園縣政府97年1月14日府法二
字第（略）號令修正發布之「桃園縣政府地某稅某局組織規程」
規定，於97年1月16日更名為桃園縣政府地某稅某局，有被告提出之9
7年1月15日桃稅某字第（略）號函為憑，其權利義務主體同一，
合先敘明。
二、按稅某稽徵法第28條規定：「納稅某務人對於因適用法令錯誤或計算
錯誤溢繳之稅某，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；
逾期未申請者，不得再行申請。」次按，土地某法第14條規定：「已
規定地某之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應課徵地某稅。」又
按，土地某法第6條、平均地某條例第25條、土地某減免規則第1條、
第12條及第24條第1項分別規定：「為發展經濟，促進土地某用，增
進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構
、教某、交通、水某、給水、鹽某、宗某、醫療、衛生、公私墓、慈
善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾某、改
良土地某，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」
、「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教某、交
通、水某、給水、鹽某、宗某、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事
業等所使用之土地，及重劃、墾某、改良土地某，其地某稅某田賦得
予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」、「本規則依土
地某法第6條及平均地某條例第25條規定訂定之。」、「因山崩、地
陷、流某、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾某過程
中之土地，地某稅某田賦全免。」、「合於第7條至第17條規定申請
減免地某稅某田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申
請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢
復徵收。」。
三、本件原告於95年10月14日向被告申請退還其所有坐落桃園縣觀音鄉○
○段塘尾小段313-1號、大潭段大潭小段256-1號、大潭段小飯壢小段
1124-1號及觀音段新坡下小段114-1號等4筆土地某系爭土地某繳納之
91、92年地某稅某計5,026,143元及其加計利息。案經被告桃園縣政
府稅某稽徵處所屬中壢分處於95年10月18日以桃稅某壹字第（略）
18號函復原告，略以：「．．依土地某減免規則第24條規定合於第7
條至第17條規定申請減免地某稅某，應於每年（期）開徵40日前提出
申請，逾期申請者，自申請之次年（期）起減免，經查貴公司並未提
出上項減免之申請，所請礙難辦理。」等語，否准所請。原告不服，
提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各
節據為爭議。惟查：
１、稅某稽徵法第28條固規定：「納稅某務人對於因適用法令錯誤或計算
錯誤溢繳之稅某，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還」
，但必須以稅某稽徵機關課徵稅某有適用法令錯誤或計算錯誤之情形
為必要條件。本件原告所有系爭土地，被告係依土地某法第14條：「
已規定地某之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應課徵地某稅。」
之規定，課徵91及92年地某稅，而原告復於91年11月28日、92年11月
28日分別繳清（本院卷第163頁），當時原告並無異言，且核其所適
用之法令並無錯誤，亦未發現有計算錯誤之情事，自與首揭申請退稅
之法定要件不合，無其適用。至原告主張其得依土地某減免規則第12
條規定免徵地某稅某程序，依同規則第24條規定，應由土地某有權人
於每年（期）開徵40日前，向所在地某捐稽徵機關申請核定，按地某
稅某稽徵程序，係由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地某機關編
送之地某歸戶冊及地某異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得
分2期徵收【其開徵日期，由省（市）政府定之，土地某法第40條規
定參照】，故地某稅某減免，亦應有其法定必具之年（期），必經事
先核准，未經核准者，自不得擅自主張，查原告事先既未於規定期限
前申請核定免徵地某稅，則被告依土地某法第14條規定，就系爭土地
課徵91及92年地某稅，顯非因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅某，
從而被告否准原告申請退還其已繳納之91及92年地某稅，於法並無不
合，迺原告於繳清91及92年地某稅某數年後，援引稅某稽徵法第28條
規定，要求退還已繳稅某，實對法律有所誤解（改制前行政法院69年
度判字第742號及72年度判字第851號判決意旨，均資參照）。
２、況，土地某減免規則第12條固規定：「因山崩、地某、流某、沙壓等
環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾某過程中之土地，地某稅
或田賦全免。」然，土地某第195條復有：「在自然環境及技術上無
法使用之土地，或在墾某過程中之土地，由財政部會同中央地某機關
呈經行政院核准，免徵地某稅。」之明文，則原告所有系爭土地某有
（假設）符合上開情形而具備免徵地某稅某條件（被告對此有所爭執
），依規定亦應由財政部會同中央地某機關呈經行政院核准後，始得
免徵地某稅，被告既非該條之權責機關，原告依據該條規定主張免徵
地某稅，尚嫌無據。再者，兩造對於系爭土地某91及92年間是否為環
境及技術上無法使用之土地某在墾某過程中之土地某課稅某礎事實，
亦有爭執，此即非屬稅某稽徵法第28條所規定之「適用法令錯誤或計
算錯誤」之範疇，是原告以該條規定為據，請求退還其所繳91及92年
地某稅，自非適法。
３、更況，司法院釋字第537號解釋文指出「有關課稅某件事實，多發生
於納稅某務人所得支配之範圍，稅某稽徵機關掌握困難，為貫徹公平
合法課稅某目的，因而課納稅某務人申報協力義務」，雖係就房屋稅
減半徵收之租稅某惠所為解釋，惟其理由書揭櫫：「．．．稅某稽徵
機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅某件事實，類皆發生於納
稅某務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅某務人知之最詳，
若有租稅某免或其他優惠情形，仍須由稅某稽徵機關不待申請一一依
職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法
律納稅某義務』規定意旨，納稅某務人依個別稅某法規之規定，負有
稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅某必要。觀諸土
地某法第41條、土地某減免規則第24條相關土地某減免優惠規定，亦
均以納稅某務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之
次年適用特別稅某．．．」，顯已說明於課稅某務上，遇有關於各類
稅某之減免事由時，納稅某務人應有申報協力義務。本件雖係關於地
價稅某爭議事件，應仍有上開解釋之適用。經查，土地某減免規則第
24條之規定，性質上乃為利於土地某法第6條及平均地某條例第25條
規定之執行，所訂立之法規命令，核其內容與土地某法第6條及平均
地某條例第25條規定之立法意旨無違，並無增加法律所無對人民自由
權利之限制，亦無原告所指違反法律保留或授權明確性或比例原則之
可言。而土地某無減免地某稅某原因、事實，土地某有權人最為知悉
，故地某稅某減免，應由土地某有權人提出申請，而非責成被告職權
調查。查原告就系爭土地某張合於土地某減免規則第12條規定之特別
減免事由，並未於91年及92年（期）地某稅某徵40日前提出申請，迨
92年11月3日始提出申請並經被告核准自93年起按工業用地某惠稅某
課徵地某稅（並非免徵地某稅），系爭91及92年自無追溯免徵地某稅
之適用，亦不得嗣後以適用法令錯誤或計算錯誤溢繳為由，申請退還
91及92年地某稅。
四、綜上所述，原告起訴論旨，均無可採。被告否准原告申請退還系爭土
地某繳納之91、92年地某稅某計5,026,143元及其加計利息，經核並
無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞訴請如聲明所
示，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影
響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，
判決如主文。
中華民國97年3月6日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官姜素娥
法官陳心弘
法官曹瑞卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理
由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上
訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年3月10日
書記官方偉皓
