纳税申报是纳税人履行纳税义务时就缴纳税款的有关事项向税务机关提出的一种书面报告，它是税务机关办理征收业务、核定应纳税款、开具完税证明的一项主要依据，也是税收征管制度构成的一个法定程序。在现行刑法偷税犯罪所列举的四个客观方面涉及纳税申报事项的独占其二，可见纳税申报在偷税犯罪构成中之举足轻重。本文仅从二者的内涵与外延相互交叉之处进行探析。
一、纳税申报的理论与实务
2001年4月28日第九届全国人民代表大会常务委员会修订的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称新征管法）第25条是关于纳税申报的规定，“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。”由此可见，纳税申报是税收征收管理的一个重要环节，也是实施税务管理的一项重要制度。按照现行税收法律、行政法规的规定，负有纳税义务（含代扣代缴义务）的单位，无论本期有无应纳、应解缴的税款，都应如期到主管税务机关办理纳税申报，即使享受减免税的纳税人概不例外。简言之，纳税申报不乏为依法纳税的前提。
（一）纳税申报的种类。
根据申报的内容、方式及目的的不同，可将纳税申报分为：正常申报、减免申报、零申报、定期定额申报和延期申报。其中减免申报，是指按税法规定可享受并经批准减免的纳税人，仍应按照规定申报减免税期经营情况、减免税种和减免税额；零申报，是指当期达不到起征点或当期没有发生纳税义务的纳税人（或无收入或亏损）也要办理纳税申报；定期定额申报，是指实行定期定额缴纳税款的纳税人应按时期主动向税务机关填报纳税申报表，提供经营情况；延期申报，是指按税法规定，经批准同意延期申报的纳税人，在税务机关批准延期后也应按照规定申报。
（二）纳税申报的内容及应报送的材料
新《税收征收管理法实施细则》第33条对纳税申报内容作了明确规定，“主要内容包括：税种、税目、应纳税项目、计税依据、扣除项目及标准，适用税率或者单位税额、应退税项目及税额、应减免税项目及税额、应纳税额、税款所属期等。”第34条规定了应当根据不同的情况报送的有关证件、资料，（1）财务会计报表及其说明材料；（2）与纳税有关的合同、协议书及凭证；（3）税控装置的电子报税资料；（4）外出经营活动税收管理证明和异地完税凭证；（5）境内或者境外公证机构出具的有关证明文件；（6）税务机关规定应当报送的其他有关证件资料。
（三）纳税申报的要求
纳税人在填写纳税申报表时，应做到以下几点：（1）反映内容真实；（2）计算数据准确；（3）填写项目完整；（4）递交手续完备；（5）填写报送及时。
（四）纳税申报的形式
纳税人大体可采用下列方式办理纳税申报：（1）自行上门申报；（2）邮寄申报；（3）电子申报；（4）代理申报；（5）汇总申报。
（五）纳税申报表的格式及程序
纳税申报表顶部为税款所属期，表内首部为纳税人基本信息，包括纳税人登记号、纳税人名称、法定代表人姓名、营业地址、开户银行及帐号、经济性质等，中间部分为反映计算应纳税款情况，尾部签字栏，其中有会计主管、办税人的签字及纳税人公章。最后一栏由税务机关填写，收到申报日期、接收人签字及所属税务机关盖章，以作为纳税人回执。
（六）有关税种的纳税申报期限
一般情况下，增值税、消费税、营业税三大流转税以一个月为一个纳税申报期限，每月10日前应主动到主管税务机关办理纳税申报手续；企业所得税在季度终了15日内向主管税务机关报送预缴所得税申报表，年度终了后2个月内报送年度所得税申报表。
二、纳税申报触及偷税犯罪引发的若干争议
1997年新刑法典基本上承袭了1992年9月4日全国人民代表大会常务委员会《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》内的基本内容，只是在客观方面增列了“经税务机关通知申报而拒不申报”这一表述，从而引起了法学界不小的争议。
刑法条文中不申报前附缀了“经税务机关通知”这一前置条件，而对于不申报纳税是否构成偷税罪之手段，学术界曾有不同的认识。有论者认为“法律没有将不申报纳税作为偷税手段加以规定，是很大的疏漏，在实践中造成很大危害。”该论者还列举了1998年10月9日《中国税务报》一版《漏征漏管到底有多少》一文的数据，“仅1998年6月至8月底，全国在清查中共查出漏征漏管户120多万户，查补税款、滞纳金和罚款12亿多元。”论者进一步分析认为，此120万漏征漏管户中有相当一部分是出于偷税的故意和目的，不进行纳税申报，不能不说偷税罪中未规定“不申报纳税”作为手段而带来处罚制度的弊端。对此笔者曾联想到国家税务总局曾出台的1996年《关于个人所得税案件查处中有关问题的补充通知》、1997年《关于不申报缴纳税款定性问题的批复》中都十分明确地将不申报的行为规定为偷税，其中后者的1997（函）91号原文为“纳税人或扣缴义务人采取不申报的手段不缴纳税款的，应当以偷税论处。”笔者认为，毕竟此乃行政规章，从效力上，显然不能突破刑事法典的限制，尽管其征得最高人民法院的同意。
有支持上述论点同仁认为，如果行为人确有偷税故意，而一直不依法主动申报纳税的行为，可视作不作为偷税犯罪的一种形式，并进行刑事处罚。理由是，诸如所占比重越来越大的个人所得税纳税主体，一般都没有建立账簿，偷税罪有关利用帐簿、记账凭证等作为犯罪手段的规定，一般无法适用于个人所得税的偷税犯罪，从严密法网的角度出发，立法者应加以“不主动申报”这一方式。笔者认为，纵观刑法及司法解释关于偷税犯罪手段的规定，先后使用“不申报”、“拒不申报”和“虚假申报”三个看似相同而实不相同的词汇。现行刑法之所以只将后面两种规定为犯罪，而排除了第一种，正是考虑到后两者的主观恶性所在，相对第一种主观方面比较复杂，不易区分和认定。立法者并非没有意识到可能由此会放纵犯罪，但是法律本身存有的局限性和强烈的实践性，不能也无法将法律理想完全付诸实现，充分体现了立法者审慎、务实的精神。
还有论者从应然的角度认为，尽管实践中大量存在的采取不申报方式逃避纳税义务的情况，刑法将有关申报方面单独作为偷税犯罪的手段，是不合理的。理由是：混淆了纳税申报义务和纳税义务的界限，纳税和进行纳税申报均是纳税人的法定义务，但这两种法定义务的性质并不相同，纳税义务产生的前提是应税事实的实际发生，而纳税申报虽为法定，且与纳税义务联系紧密，但从其法律性质上来说，则是政府对税收的一种管理方式。偷税的实质是逃避纳税义务，而非逃避纳税申报义务，纳税申报义务与纳税义务虽关系密切，但决不等同。纳税申报义务的产生并不一定以应税事实实际发生和纳税义务的已经存在为必须，对申报纳税人的管理，是以税法规定和税务机关确定的纳税申报期限是否进行了申报予以评价的，实际中存在的自行申报纳税人在未发生应税事实的情况下亦需零申报，正是基于此，不进行纳税申报并不能一概而论为逃避纳税义务。
反对者认为，这里的纳税申报义务不是构成犯罪的唯一条件，即使纳税人不履行其纳税申报义务，但偷逃税款数额未达到刑法规定的数额标准的，并不构成犯罪。行为人的纳税申报义务是其履行纳税义务的前提，行为人连纳税申报义务都不履行，又怎么谈得上履行纳税义务呢？
周洪波在《税收犯罪疑难问题司法对策》一书中提出立法与《税收征收管理法》（指旧征管法，笔者注）不协调。我国旧《税收征收管理法》第40条明确规定“……或者进行虚假的纳税申报的手段、不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”很明显，依照旧《税收征收管理法》“拒不申报”行为就不成立偷税，偷税都不是，怎么又算得上是偷税罪呢？笔者认为，刑法规定与税收管理法不协调并不意味着刑法的规定不尽合理，刑法作为基本法律，从法律层级来看，更高于其他非基本法律，包括行政法规。因此刑法有权要求其他非基本法律通过立法而与之相适应，而不是通过其他基本法律条款的设定决定刑法中某一罪的行为方式，二者之间，只不过出台时间先后、立法进程快慢有别罢了。事实上，正是通过后来修正的税收管理法来达到与其刑法的协调。1995年2月28日公布的《中华人民共和国税收征管法》（以下简称旧征管法）第四十条偷税手段的表述与1992年9月4日《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税，抗税的补充规定》第一条中关于偷税手段的表述几乎一字不差，其中均含有“或者进行虚假的纳税申报”这一手段，而1997年刑法颁布实施时，通过几年来司法实践考虑到采取不申报的方式进行偷税的大量事实存在，这种行为的社会危害性与伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿，在账簿上多列支出或者不列、少列收入的方式进行偷税的社会危害性并无实质性的差别，因此确有必要动用刑罚的方式予以惩处。于是新刑法201条在原补充规定基础上增列了“经税务机关申报而拒不申报”的字段作为偷税罪客观要件构成之一。在其后2001年4月28日第五届全国人民代表大会常委委员会第21次会议上通过修正的新征管法第63条，将“经税务机关申报而拒不申报”作为偷税罪手段相应增加了进来，从而保持了与刑法偷税罪的较好衔接与协调统一。
也有论者认为，“拒不申报”不符合偷税罪本质特征的要求。偷税罪的行为在于欺诈性，具体表现为隐藏性、非公开性，而“拒不申报”是对税务机关管理权的公然抗拒，表现为公开性，此与偷税行为理所当然具有的欺诈性、隐藏性截然相反。笔者认为，持上述论者的理解是片面的，是把此从偷税罪的完整规定割裂开来，偷税罪的立法本意是作为结果犯罪而设定的，只有通知申报而拒不申报或者虚假申报，并由此造成了不缴或者少缴应纳税款的，且偷税数额达到数额加比例的双重标准，即偷税数额在一万元以上且占应纳税额的10%以上，或者已经因偷税受到税务机关二次行政处罚，又偷税在一万元以上的。因此，对拒不申报或者虚假申报的行为定性，要结合其偷税后果或者偷税的历史记录，全面综合起来放在罪与非罪的框架之内进行权衡。
综上，笔者认为，根据罪刑法定的原则，对没有经过税务机关通知申报这一程序而仅仅是不主动申报纳税手段达到不缴或者少缴税款目的的行为，不能认定为偷税罪，只能适用于行政处罚；虽有经过税务机关通知申报而拒不申报或者虚假申报，而没有同时满足其他偷税罪构成要件的，同理也只能适用于行政处罚。适用刑法的调控机能要全面符合定罪的主客观要件，刑法作为最后的，不得已的手段，应是需要我们必须坚守的。新征管法第62条规定“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报的，由税务机关责令限期改正，可以并处二千元以下罚款，情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。”第63条规定“纳税人经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报……对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款的百分之五十以上五倍以下的罚款。”第64条规定“纳税人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”等等，这些足以供税务执法机关进行处罚所援引和选择的了。
三、经税务机关通知申报而拒不申报的司法认定
“经税务机关通知申报而拒不申报”，是指已取得应税收入、应办理纳税申报的纳税人，不按照法律、行政法规的规定办理纳税申报，并经税务机关通知后，仍拒不申报的行为。2002年11月最高人民法院发布的《关于审理偷税、抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第2条第2款规定，具有下列情形之一的，应当认定为《刑法》201条第1款规定的“经税务机关通知申报”：（1）纳税人、扣缴义务人已经办理税务登记或者扣缴税款登记的；（2）依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；（3）尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。这个规定对“经税务机关通知申报”的界定比我们通常的理解要宽泛得多。纳税人依法办理税务登记的就视为已经通知其申报了，而不需要再另外对其通知，给实际办理诸如此类的偷税案件无疑提供了方便之门。但对未依法办理以及不需要办理税务登记的纳税人，反而强调必须经税务机关依法书面通知其申报，是否产生纳税人待遇不公，引起了舆论哗然。大多论者认为未办理税务登记的却要比已办理税务登记的处罚宽松，势必加剧纳税人的守法成本，难免有失司法之公正。笔者认为，此乃刑法谦抑性原则在现实中的应用使然，这符合我国当前纳税意识尚未达到普及的实际情况。不可否认的现状是不申报纳税手段比较多发常见，尤其是对于公民个人而言，发生了应税项目而不知道应该申报、如何申报，或不自觉申报等诸多情形常理所在。因此，刑法有必要在不申报纳税情况之中设置经税务机关通知这一前置条件，充分体现了立法的严谨和人性司法理念。如此，并非放纵了众多不申报纳税人，而是在打击偷税犯罪的同时，要求税务机关不断加大监管的力度，堵塞税收漏洞。
分析刑法201条偷税罪构成原理，我们认为“经税务机关通知申报而拒不申报”应切实具备以下几个条件：其一，行为人主观上出于故意，即行为人出于偷税目的，明知应该申报而拒不申报；其二，必须是在法定或依法确定的纳税期限之后，凡是在法定或依法确定的纳税期限之前或期间，不存在“拒不申报”的情况；因为在法定期限内，行为人有选择何时申报的充分权利；其三，行为人存在申报可能，即行为人不存在不可抗拒的情况，若存在客观的事实情况足以导致行为人不可能，则不可归责于行为人；其四，必须是经税务机关通知申报，且要有通知时间、通知地点、通知方式、通知人、被通知人签字确认等相关的书面证据予以证实。对此，有论者认为“按一般观念，至少需要三次通知。三次通知必须在纳税申报期限之后，且两次通知之间隔必须留足时间以便纳税人申报。”否定者认为“这样的要求是没有根据的。只要行为人确实经税务机关通知申报而拒不申报并实施偷税行为达到偷税罪标准的，就可以构成偷税罪。”笔者赞同否定者之观点，既然最高人民法院的司法解释并未对此作出特殊规定，司法实践又岂能画蛇添足？不过，某一行为是否属于“经税务机关通知申报而拒不申报”，必须看其是否全部符合上述四个条件，只有全部满足，才能成立，缺一不可。
四、“虚假的纳税申报”的司法认定
所谓进行虚假的纳税申报，是指纳税人、扣缴义务人在办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告等资料过程中，制造虚假情况，不如实填写或者提供纳税申报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表等资料的行为。现实中主要表现为负有纳税义务的单位和个人为了偷税而向税务机关提供了与其纳税的实际情况不符的申报材料的行为。常见的情形包括：（1）虚报生产状况、生产规模、职工工资、通过虚报浮夸成本费用，达到实盈虚亏；（2）虚报应税项目，混淆不同税率，如将税率高的替报为税率低的，将应税项目替报为免税项目；（3）提供虚假申请，骗取减免税收优惠政策，本不具备优惠政策的，通过虚假瞒报，使之享受优惠政策；（4）采用多头开户的方式隐瞒收入，仅向税务机关提供一个开户帐户，从而使税务机关无法掌握其真实收入情况。
随着我国税收征管方式的改革，纳税申报在税收管理中的作用越来越重要，国家掌握企业的经营情况不再主要依靠税务专管员的掌握和管理，而是主要依靠纳税人、扣缴义务人的自动申报。随着经济不断发展，纳税人越来越多，国家也没有能力逐一检查纳税人的实际经营情况，只能采取重点稽查的方法，对于大多纳税人，还只能停留在他们的纳税申报作为其征税依据。因此，虚假的纳税申报将直接导致国家税收的减少，对税收征管制度的破坏不可小视。这就需要我们的税侦人员苦练内功，不断提高应对虚假纳税申报的发现甄别能力、查处技巧和侦破水平。
一般情况而言，直接进行虚假纳税申报的较少，大都通过前期的财务帐簿上的不法行为，如伪造、变造、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入等进行掩盖，因为纳税申报表通常应为企业经营纳税信息的汇总，为了应付税务机关的稽查，纳税人一般都要把自己的“明帐”作得和纳税申报表一模一样，否则就会被税务稽查明显查出破绽和漏洞。但是，实践中也不排除存在的纳税人帐簿真实，而纳税申报表虚假的情况。不管是哪种情况，只要纳税人采取了虚假的纳税申报这一法定方式，其不缴或者少缴税款达到刑法规定之标准的，就应以偷税罪进行规制。（来源：北大法律信息网）
吉林省公主岭市公安局经侦大队·张瑞
