张某等骗取出口退税案一罪与数罪的认定
张某等骗取出口退税案一罪与数罪的认定一、基本情况案由：骗取出口退税被告人：张某，男，36岁，汉族，广东省广州市人，无业，2003年10月因本案被逮捕。被告人：李某，男，38岁，汉族，广—东省广州市人，案发前曾任广东省某进出口公司经理，2003
年10月因本案被逮捕。被告人：王某，男，30岁，汉族，广东省陆丰市人，案发前曾任广东省某服装公司会计，2003年10
月因本案被逮捕。被告人：赵某，男，35岁，汉族，广东省广州市人，案发前曾任广东省某税务机关工作人员，2003
年10月因本案被逮捕。被告人：刘某，男，28岁，汉族，广东省广州市人，案发前曾任广东省某海关工作人员，2003年10
月因本案被逮捕。二、诉辩主张(-)人民检察院指控事实2003年6月，广东省无业人员张某与广东省某进出口公司经理
李某共同密谋骗取出口退税。随后，张某与该进出口公司签订了虚假的"委托出口代理合同〃，与此
同时，该进出口公司又与境外不法分子辛某（案发在逃）签订了虚假的"购销合同"。同年7月5曰，
张某以给3万元开票费的方式要求广东省某服装公司会计王某为自己虚开增值税专用发票，王某为了
谋取非法所得，遂为广东省某进出口公司虚开了两套增值税专用发票，价款3814500元，税款687388
元。同年7月8日，张某通过向广东省某税务机关工作人员赵某行贿2万元的方式，获得了该税务机关
开具的专用税票。同年7月10日，广东省某进出口公司向张某提供出口货物报关单。同年7月11日，
张某同样通过向广东省某海关工作人员刘某行贿2万元的方式，在根本没有货物出口的情况下，让刘
某在《出口货物报关单（出口退税联）》上加盖海关验讫章，假报出口尼龙布，价值45万美元。同
年7月20日，张某在广东找到了香港某集团公司总经理朱某，谎称自己准备从美国进口一批货物，需
要与朱某兑换一批美元，朱某在毫不知情的情况下，根据张某的意图将45万美元打入广东省某进出
口公司的账户。之后，张某与李某将3814500元人民币打入香港某集团公司的账户。同年8月，李某
到税务机关申报退税得逞。据此，广东省人民检察院指控被告人张某的行为构成骗取出口退税罪与
行贿罪，被告人王某的行为构成虚开增值税专用发票罪。被告人李某、刘某、赵某的行为构成骗取
出口退税罪。其中刘某、赵某均为国家工作人员，按2002年9月最高人民法院《关于审理骗取出口退
税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第8条的规定，国家工作人员参与实施骗取出口退税的犯
罪活动，依照刑法第204条第1款的规定从重处罚。所以对刘某、赵某的行为应按骗取出口退税罪从
重处罚。(二）被告人辩解及辩护人辩护意见被告人张某的辩护人认为，本案被告人张某在实施骗取出口退税的过程中，为了打通申报关节而向有关工职人员行贿，可以成立行贿罪。但是，该行贿行为实际
上是为了实现骗取出口退税而实施的，是骗取出口退税的一个整体行为之一，属于明显的手段行为
，故应为牵连犯。对此，不能以数罪定之，应以骗取出口退税罪定罪。被告人王某的辩护人认为，本案被告人王某是在明知张某正在策划骗税的情况下，积极实施了虚开
增值税专用发票的行为，因此该行为实际上是为了实现骗取出口退税而实施的，其主观上具有与张
某共同的犯罪故意，客观上为张某骗取出口退税提供了帮助行为，因此，王某应定为骗取出口退税
罪，是该共同犯罪的从犯。被告人刘某、赵某的辩护人认为，虽然该司法解释作出了上述的规定，但是这里的参与实施骗取出
口退税的犯罪活动应当是指国家工作人员以直接故意的心态进行骗取出口退税的行为。而刘某、赵
某仅仅是为了贪图私利，违法为他人办理了专用税票，加盖海关验讫章，所以应当按刑法第405条的
规定处罚。即对被告人刘某应当定为违法提供出口退税凭证罪，对被告人赵某应当定为徇私舞弊发
售发票、抵扣税款罪。三、人民法院认定事实和证据(―)认定犯罪事实广州市中级人民法院经公开审理查明：2003年6月，广东省无业人员张某与广东省某进出口公司经理李某共同密谋骗取出口退税。双方商定
由该进出口公司提供报关单证，申报退税，由张某负责假报出口，联系虚开增值税专用发票，专用
税票及从境外调取美元结汇。随后，张某与该进出口公司签订了虚假的"委托出口代理合同〃，与此
同时，该进出口公司又与境外不法分子辛某（案发在逃）签订了虚假的"购销合同"。同年7月5日，
张某找到广东省某服装公司会计王某，告诉王某自己正在策划骗税，只要王某愿意为广东省某进出
口公司开票，就可以得到3万元的好处费。王某为了谋取非法所得，遂为广东省某进出口公司虚开了
两套增值税专用发票，价款3814500元,税款687388元。同年月8日，张某通过向广东省某税务机关工
作人员赵某行贿万元的方式，获得了该税务机关开具的专用税票。同年月10日，广东省某进出口公
司向张某提供出口货物报关单。同年7月11日，张某同样通过向广东省某海关工作人员刘某行贿2万
元的方式，在根本没有货物出口的情况下，让刘某在《出口货物报关单（出口退税联）》上加盖海
关验讫章，假报出口尼龙布，价值45万美元。同年7月20日，张某在广东找到了香港某集团公司总经
理朱某，谎称自己准备从美国进口一批货物，需要与朱某兑换一批美元，朱某在毫不知情的情况下
，根据张某的意图将45万美元打入广东省某进出口公司的账户。之后，张某与李某将3814500元人民
币打入香港某集团公司的账户。同年8月，李某到税务机关申报退税得逞。(二）认定犯罪证据以上事实有下列证据予以证明：书证张某与广东某进出口公司签订了虚假的"委托出口代理合同〃。广东某进出口公司又与境外不法分子辛某（案发在逃）签订了虚假的"购销合同"。王某为张某虚开的增值税专用发票。赵某为张某开具的专用税票。广东省某进出口公司向张某提供的出口货物报关单。盖有海关验讫章的《出口货物报关单（出口退税联）》。朱某将45万美元打入中国人民银行广东省某进出口公司的账户的交易记录。张某与李某将3814500元人民币打入香港某集团公司在广东省某一银行账户的交易记录。被告人供述和辩解对被告人张某、李某、刘某、王某、赵某的讯问笔录和提审笔^录。四、判案理由广州市中级人民法院认为，被告人张某、李某共同密谋骗取出口退税，主观上具有共同的犯罪故意
，客观上实施了共同的犯罪行为，张某和李某分工配合，双方商定由该进出口公司提供报关单证，
申报退税，由张某负责假报出口，联系虚开增值税专用发票，专用税票及从境外调取美金结汇，因
此，他们二人构成共同故意犯罪，其行为已构成骗取出口退税罪。本案被告人王某是在明知张某正在策划骗税的情况下，积极实施了虚开增值税专用发票的行为，因
此，该行为实际上是为了实现骗取出口退税而实施的，其主观上具有与张某共同的犯罪故意，客观
上为张某骗取出口退税提供了帮助行为，因此，王某是从犯，应定为骗取出口退税罪。被告人刘某、赵某并无参与实施骗取出口退税的犯罪活动的直接故意，刘某、赵某仅仅是为了贪图
私利，违法为他人办理了专用税票，加盖海关验讫章，所以应当按刑法第405条的规定处罚。即对被
告人刘某应当定为违法提供出口退税凭证罪，被告人赵某应当定为徇私舞弊发售发票、抵扣税款罪
。五、定案结论2003年11月10曰，广州市中级人民法院根据《中华人民共和国刑法》第204条，第405条第1款、第2
款的规定，作出了如下判决：被告人张某犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑9年，并处罚金人民币50万元。被告人李某犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑7年，并处罚金人民币20万元。被告人王某犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑5年，并处罚金人民币15万元。被告人刘某犯违法提供出口退税凭证罪，判处有期徒刑3年。被告人赵某犯徇私舞弊发售发票、抵扣税款罪，判处有期徒刑3年。判决宣判后，被告人均没有提出上诉。六、法理解说笔者认为，广州市中级人民法院的判决是正确的。在对被告人张某行为的定性上，出现了两种意见
：第一种意见认为，被告人张某的行为构成骗取出口退税罪与行贿罪，应实行数罪并罚。在整个犯罪
过程中，张某负责假报出口，联系虚开增值税专用发票，专用税票及从境外调取美金结汇，其行为
已构成骗取出口退税罪。与此同时，2003年7月8日，张某向广东省某税务机关工作人员赵某行贿2万
元。同年7月11曰，张某又向广东省某海关工作人员刘某行贿2万元，其行为也构成行贿罪。第二种意见认为，被告人张某的行为构成骗取出口退税罪。本案被告人张某在实施骗取出口退税的
过程中，为了顺畅地通过最后的退税审查关口，必然要打通各种申报关节，或者为了取得伪税票，
伪报关单而向有关工职人员行贿，在这种情况下，虽然其中的行贿行为已触犯了刑法，可以成立行
贿罪。但是，该行贿行为实际上是为了实现骗取出口退税而实施的，是骗取出口退税的一个整体行
为之一，属于明显的手段行为，故应为牵连犯。对此，不能以数罪定之，必须依牵连原则以重罪论
罪定罚。因此，对张某应以骗取出口退税罪定罪。我们认为第二种意见是正确的。在实施骗取出口退税的过程中，为了顺畅的通过最后的退税审查关
口，必然在每一项出口退税凭证上做手脚，否则，骗税的行为就要卡壳，犯罪行为就会半途败露，
而要蒙混过关，就必须要打通各种申报关节。在此过程中，不可避免地会分别触犯刑法的各种罪名
，在适用中，是成立一罪，还是视同数罪实行并罚？我们认为，行为人实施的一系列行贿行为，均
是为了完成骗取出口退税款而实施的，属于手段行为与目的行为相依附的牵连关系。虽然数行为均
独立成立犯罪，属于实质的数罪，但是由于行为间的牵连性，故依牵连犯的理论原则，在处断上只
以一罪对待，因此，对张某应以骗取出口退税罪定罪从重处罚。对被告人王某的行为如何定性，存在三种不同的意见：第一种意见认为，被告人王某的行为构成虚开增值税专用发票罪。被告人王某并无与张某共同实施
骗取出口退税的直接故意，王某仅仅是为了贪图私利，违法为张某虚开增值税专用发票。因此，其
行为完全符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。故对王某应定虚开增值税专用发票、用于骗取出
口退税、抵扣税款发票罪。第二种意见认为，被告人王某的行为构成骗取出口退税罪。据人民法院最终认定的事实，2003年7月
5曰，张某找到时任广东省某服装公司会计的王某，告诉王某自己正在策划骗税，因此，完全可以认
定本案被告人王某是在明知张某正在策划骗税的情况下，仍积极实施了虚开增值税专用发票的行为
，因此，该行为实际上是为了实现骗取出口退税而实施的，故虚开增值税专用发票明显属于手段行
为。同时王某主观上具有与张某共同的犯罪故意，客观上为张某骗取出口退税提供了帮助行为，因
此，王某应定为骗取出口退税罪，属于从犯。第三种意见认为，被告人王某的行为构成骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票罪。应以骗取出口
退税罪和虚开增值税专用发票罪数罪并罚。持此种观点的人认为按牵连犯“从一重处罚〃的理论存
在一定的问题，因为如果按牵连犯定罪导致的结果是行为人明明是为了骗取出口退税罪才虚开增值
税专用发票的，最后行为人反而没有犯骗取出口退税罪（从判决来看）。这可能导致定罪处罚的不
公正和不公平。正因为如此，现在有许多学者提出对牵连犯应分别定罪处罚。我们认同第二种观点，被告人王某的行为构成骗取出口退税罪。骗取出口退税罪是指以假报出口或
者其他欺骗手段，骗取国家出口退税，数额较大的行为。通过分析本罪的犯罪构成，我们可以看出
王某的行为完全符合骗取出口退税罪的犯罪构成。首先，本罪的犯罪主体为一般主体。包括企事业
单位和个人。骗取出口退税罪侵犯的客体是复杂客体，它不仅侵犯了我国的出口退税制度，还侵犯
了国家外贸经济秩序和国家财产所有权。其次，该罪的主观方面是直接故意。即行为人明知自己是
为了骗取出口退税，仍积极伪造各种单证实施犯罪。据人民法院最终认定的事实，2003年7月日，张
某找到时任广东省某服装公司会计的王某，告诉王某自己正在策划骗税，因此，完全可以认定本案
被告人王某是在明知张某正在策划骗税的情况下，仍积极实施了虚开增值税专用发票的行为，其主
观上是一种直接故意。所以，该行为实际上是为了实现骗取出口退税而实施的，故虚开增值税专用
发票明显属于手段行为。综上所述，王某主观上具有与张某共同的犯罪故意，客观上为张某骗取出
口退税提供了帮助行为，因此王某应定为骗取出口退税罪，属于从犯。对被告人刘某、赵某的行为如何定性，存在两种不同的意见：第一种意见认为，被告人刘某、赵某的行为构成骗取出口退税罪。据人民法院最终认定的事实，2003年7月8日，张某通过向广东省某税务机关工作人员赵某行贿2
万元的方式，获得了该税务机关开具的专用税票。同年7月11日，张某同样通过向广东省某海关工作
人员刘某行贿2万元的方式，在根本没有货物出口的情况下，让刘某在《出口货物报关单（出口退税
联）》上加盖海关验讫章，假报出口尼龙布，价值45万美元。正是由于刘某、赵某的帮助行为，才
使得张某能顺利申报退税得逞。因此，刘某、赵某应定为骗取出口退税罪，属于从犯。其中刘某、
赵某均为国家工作人员，按2002年9月最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律
若干问题的解释》第8条的规定："国家工作人员参与实施骗取出口退税的犯罪活动，依照《刑法》
第204条第1款的规定从重处罚。〃对刘某、赵某的行为应按骗取出口退税罪从重处罚。第二种意见认为，被告人刘某的行为构成违法提供出口退税凭证罪，被告人赵某的行为构成徇私舞
弊发售发票、抵扣税款罪。持此观点的人认为，虽然该司法解释作出了上述的规定，但是这里的参
与实施骗取出口退税的犯罪活动应当是指国家工作人员以直接故意的心态进行骗取出口退税的行为
。而刘某、赵某仅仅是为了贪图私利，所以才违法为他人办理了专用税票，加盖海关验讫章，因而
应当按刑法第405条的规定处罚。即对被告人刘某应当定为违法提供出口退税凭证罪，被告人赵某应
当定为徇私舞弊发售发票、抵扣税款罪。我们认同第二种观点，即被告人刘某应当定为违法提供出口退税凭证罪，被告人赵某应当定为徇私
舞弊发售发票、抵扣税款罪。结合案例我们不难发现刘某，赵某的行为完全符合这两罪的犯罪构成
。在徇私舞弊发售发票、抵扣税款罪的主要特征是：在客观方面表现为，违法办理发售发票、抵扣
税款、出口退税三类事项，并因此而致使国家利益遭受重大损失的行为。在主体上只能是税务机关
工作人员。在主观方面是故意，即明知所办理的事项违反国家法律、行政法规而予以办理，并且出
于私利私情的目的。而违法提供出口退税凭证罪的主要特征是：在客观方面表现为，违反国家规定
在提供出口货物报关单、出口收汇核销单等出口退税凭证工作中弄虚作假，并因此而致使国家利益
遭受重大损失的行为。在主体上只能是税务机关以外的其他国家机关工作人员。在主观方面是故意
，即明知所办理的事项违反国家法律、行政法规而予以办理，并且出于私利私情的目的。更进一步
说，他们二人主观上并无骗取出口退税的故意，而是出于谋取私利的目的，因此如果定为骗取出口
退税罪未免过于牵强。 某市造纸厂、杨某某故意销毁会计凭证、会计账簿案—单位犯罪的认定的决定，则只能成立自然人
犯罪而不是单位犯罪。被告人杨某某及其辩护人辩称，烧毁上年度财务流水账、会计凭证等会计资
料是为了企业的利益，而不是为了个人利益，是集体行为，而不是个人行为。这也是该案成立单位
犯罪的依据之一。综上所述，被告单位某市造纸厂已经构成销毁会计凭证、会计账簿罪，而被告人杨某某被指控为单
位犯罪直接负责的主管人员，依法按照销毁会计凭证、会计账簿罪定罪处罚。某市人民法院的判决是符合法律规定的。
