解读《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》
最高人民法院 孙军工
为依法惩治骗取出口退税犯罪活动，最高人民法院于2002年9月17日发布了《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》），为依法审理骗取出口退税案件提供了明确的适用法律依据。司法实践中，应当重点把握以下几个问题。
一、当前骗取出口退税犯罪的主要方式及特征
企业出口货物以不含税价格参与国际市场竞争，是国际上通行的做法。出口退税就是为了实现出口货物以不含税价格进入国际市场。出口退税是对报关出口货物退还国内各生产环节和流转环节按税法缴纳的增值税和消费税，或者免征应纳税额。我国从1988年开始实行出口退税政策，1989年发现第一起骗取出口退税案件，1994年骗取出口退税违法犯罪活动一度猖獗。1995年国家降低出口退税率，税务、海关、外经贸等部门也进一步加强了对出口退税业务的严格管理，骗取出口退税活动得以遏制。自1998年陆续提高出口退税率后，个别地区骗取出口退税现象又有所抬头。
（一）骗取出口退税的方式
1、不法分子利用出口企业或者与出口企业勾结，通过虚假业务，利用虚假凭证骗取出口退税。这种方式既无货物出口，增值税款也未缴纳入库。最常见的是“四自三不见”形式的买单业务。由作为中间人的不法分子自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关，出口企业在不见出口货物、不见供货方、不见外商的情况下，向不法分子支付货款和增值税款，并取得出口报关单和缴纳凭证，据以申报退税。
2、利用管理上的漏洞骗取出口退税，主要是虚开或者伪造增值税专用发票和专用缴款书，专用发票和专用缴款书上所列税款并未真正缴纳入库。用这种方式骗取出口退税往往与征税环节的虚开增值税发票和偷税混合在一起。这种方式多发生在广东潮汕地区，这些地区大多对生产企业增值税征管实行包税制，企业实际缴纳税款与开具增值税专用发票多少无关。
（二）骗取出口退税行为的主要特征
1、骗取出口退税的出口货源地集中在极少数地区，主要是广东潮汕地区。
2、骗取出口退税集中发生在极少数经营不规范，特别是对业务员管理不严的小出口企业。
3、骗取出口退税集中发生在极少数价值不易确定的商品，如少数服装产品。这些货物容易设假工厂套取增值税专用发票，出口时容易高报价格，易于蒙混过关。
4、骗取出口退税出口地集中在香港及东南亚市场。
5、骗取出口退税不法分子从以往的伪造退税单证，转为勾结有关部门极少数工作人员，以虚假业务取得真实的退税单证及相关电子信息报关骗税。
二、关于《解释稿》第一条的规定
出口退税是一项关联环节多、政策性强的工作，涉及到税务、海关、外汇管理、外经贸、银行等多个部门，历经收购货物、报关出口、收汇核销、税务管理等数个环节。按照现行有关规定，企业申报出口退税必须同时提供四个单证：出口报关单（证明货物确已出口）、收汇核销单（证明出口已经收汇）、增值税专用发票（证明出口企业已经向供货企业支付税款）、增值税专用缴款书（证明供货企业已将税款缴入国库）。据此，《解释》第一条界定了刑法第二百零四条规定的“假报出口”的四种情形，即：1、伪造或者签订虚假的买卖合同；2、以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证；3、虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票；4、其他虚构已税货物出口事实的行为。这些内容主要是根据目前企业申报出口退税必须提供的单证而设定的，其中，“伪造或者签订虚假的买卖合同”和“虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票”，是虚构货物买卖、假报出口的常见手段。
对于“以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证” 的规定，在论证过程中曾有一种意见认为，考虑到将来报关工作将大量采用数字化办公的发展趋势，而且为便于举证，建议将“伪造、变造或者以其他非法手段形成虚假出口退税单据凭证的相关电子信息”的行为也一并列入，以适应形式发展的需要。《解释》没有采纳这一意见，主要是因为：一是相关电子信息具体指什么不清楚，二是即使采用数字化办公方式，如果作证据使用时，还将根据数字信息出具纸质的文书，作证据使用不成问题。而且这一内容与“虚构出口事实”之间关系不是太大，《解释》中未予规定。
三、关于《解释》第二条的规定
《解释》第二条规定了三种常见的骗取出口退税的“其他欺骗手段”，考虑到无法穷尽列举这一定罪条件，又规定了一个兜底性条款。
申报出口退税的主体是按照国家规定可以享受出口退税的企业，具体有八类：有进出口经营权的外贸企业，有进出口经营权的自营生产企业和生产型集团公司，有进出口经营权的工贸企业、集生产与贸易为一体的集团贸易公司，外商投资企业，委托外贸企业代理出口的企业，有进出口经营权的中外合资企业和合资连锁企业，特准退还或者免征增值税和消费税的企业，以及指定退税的企业。《解释》第二条第（一）项关于“骗取出口货物退税资格”的规定，主要是针对骗取上述享受出口退税政策的企业资格而设定的。
根据《出口货物退（免）税管理办法》的规定，对出口的凡属于已征或者应征增值税、消费税的货物，除国家明确规定不予退税的货物和出口企业从小规模纳税人购进并持普通发票的部分货物外，都是出口货物退税的货物范围，均应予以退还已征的增值税和消费税。也就是说，办理出口退税的货物必须同时具备四个条件：1、属于增值税、消费税征税范围；2、是报关离境的货物；3、是在财务上作销售处理的货物；4、是出口收汇并已核销的货物。《解释》第二条第（二）项“将未纳税或者免税货物作为已税货物出口”的规定，主要是针对上述情形做出的。
四、 关于《解释》第三、四、五条的规定
这三个条文规定了骗取出口退税罪的数额认定标准和情节认定标准，需要说明的是数额标准的确定问题。以“数额较大”的标准为例，《解释》规定以5万元为数额较大的起点。据有关部门提供的情况，由于海关对10万美元以上的出口报关货物将实行严格的查验，犯罪分子为规避查验，往往以9万多美元的货物报关。9万多美元折算成人民币相当于70多万，按照增值税17%计算，国家退还出口企业的税款应为12万—13万左右。因此，实践中查处的骗取出口退税案件涉案数额一般都要高于10万元，10万元以下的骗税案件很少发生。如果司法解释中规定的定罪数额起点太低，则等于取消了刑法第二百零四条规定的该罪的第一档量刑幅度。但是，考虑到认定骗取出口退税罪既要兼顾骗税案件的实际查处情况，也还应与其他诈骗类犯罪的定罪数额相协调，因此，《解释》规定了5万元的定罪量刑标准。
五、关于《解释》第六条的规定
第六条是法律适用中亟待解决的重点问题，即对有进出口经营权的公司、企业在“四自三不见”的情况下，骗取出口退税行为的定罪问题。所谓“四自三不见”，是指“在不见出口商品、不见供货货主、不见外商的情况下，允许或者放任他人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关”的行为。
外贸企业出口业务一般有两种方式，一是自营出口（本文此前表述的内容基本上是此种情形，不再赘述）；二是代理生产企业出口。这种情形主要指：外商一般是生产企业的客户，也可以是外贸企业的客户，出口的货物属生产企业所有，货物的所有权不发生转移。报关出口后，由委托的外贸企业出具代理证明单，并委托生产企业按出口退税政策办理退税业务。“四自三不见”是代理出口业务中的一种违规操作行为，主要表现为犯罪分子以委托代理出口的名义，充任中间人，既为外贸企业提供国外客户，又为外贸企业提供货源，并代办一切手续。手续齐全后，交由外贸企业办理出口退税。
一种意见认为，对于有进出口经营权的公司、企业，只要其有“四自三不见”的行为，并且行为人实际骗取了出口退税款，就应当一律定罪。经研究认为，此举的打击面过宽，特别是“三不见”的情况相对特殊，在正当的货物买卖中也有可能出现，不宜一律追究刑事责任。应当承认，“四自三不见”是国家明令禁止的做法，但是某些有进出口经营权的企业为图省事，采用这一做法的情况也较常见，这也是实践中这种做法屡禁不止的原因之一。此外，有进出口经营权的公司、企业采用“四自三不见”的方法更有一个利益上的考虑。在正规运作的情况下，有进出口经营权的公司、企业办理出口业务赚取的仅仅是货物的差价，即有进出口经营权的公司、企业从生产企业买来货物，卖给外商，从中获利。但这种获利的方式风险较大，极不稳定。而采用“四自三不见”的方法则不存在上述风险：在这种情形下，有进出口经营权的公司、企业赚取的是旱涝保收的好处费。以采用“四自三不见”的方法出口1美元为例，大约可以退税1元人民币，从1元人民币中扣除预交的6.8%的税款及开票、换汇、购买报关单及其他费用，有进出口经营权的公司、企业得到的好处费在2分钱至1毛钱不等。虽然好处费多少不等，但肯定会有，且远比作自营业务获取利益要稳妥。至于好处费的来源是出口企业正当申请退税所得还是骗税所得则不予追究。从目前查处的情况看，通过“四自”方式办理退税，多是骗取退税的情形。有进出口经营权的公司、企业对此心知肚明，但为了谋利好处费，往往“睁一只眼闭一只眼”。由此可以看出，有进出口经营权的公司、企业采用“四自”手段为他人办理出口货物业务，主观上至少具有放任他人实施骗取出口退税行为的故意。但是，由于这种放任态度的目的和动机较为复杂，如果他人没有实施骗税行为，则有进出口经营权的公司、企业的这种放任行为仅仅属于违规性质；如果仅根据主观上的放任态度及他人骗税的结果就追究有进出口经营权的公司、企业的刑事责任，则难免客观归罪之嫌。综上考虑，根据刑法“主客观相一致”原则，《解释》只针对有进出口经营权的公司、企业“明知他人意欲骗取国家出口退税款，仍违反国家有关进出口经营的规定，允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款”的情形，作了追究刑事责任的规定。
六、关于《解释》第九条的规定
《解释》第九条规定：实施骗取出口退税犯罪，同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。一种意见认为，这样规定是否漏掉了应当数罪并罚的情形。经研究认为，除根据刑法第二百零四条第二款的规定，即“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚”的情况下，可能存在数罪并罚的问题外，其他情况均应按一重罪处罚。而上述情况既然刑法已有明确规定，司法解释中就不必再重申，《解释》要明确的是刑法未明确的刑罚适用问题，与法律规定并不冲突。
