【摘要】《刑法修正案（七）》（下称修正案）第3条对1997年刑法偷税罪进行修正，体现出数额犯立法模式的完善。具体数额犯被修正成抽象数额犯，表明立法技术日臻成熟；仍采复合数额犯模式，但对“数额＋比例”制度设计进行了完善；改采纯正数额犯模式，行政责任条款入罪功能被取消，但赋予了“出罪阻却”功能。
【关键词】刑法修正案（七）；偷税罪；数额犯；立法模式




　 一、《刑法修正案（七）》中偷税罪概述


　 2009年《刑法修正案（七）》（下称修正案）第3条对1997年《刑法》第201条偷税罪作了较大修改，行为手段从列举式改为概括式，表述为“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款”。有学者认为，该条之罪名应当相应地修改为“逃避缴纳税款罪”；刑法不再使用“偷税”的表述，反映出立法者在公民财产概念理解上的变化：应缴税款原本是属于纳税人的财产，之所以发生过去所说的“偷税”行为，是因为纳税人没有依法履行缴纳税款的义务，故有必要将这种行为与平常概念中的盗窃行为加以区别。[1]本文认为，该条罪名并不需要修改，故仍采“偷税罪”的表述。


　 首先，“逃避缴纳税款罪”本身表述有欠准确。英文中“tax avoidance”为“避税”，即规避纳税，指纳税人利用一切合法手段，如钻税法的空子，尽量减少应税款额，以达到少缴或不缴税的目的；“tax evasion”为“偷税”或“漏税”，多指以隐瞒不报或少报收入等方式以达到少缴税的目的，也称“纳税欺诈”（tax fraud）。简言之，“避税”与“偷税”的差异在于是合法还是非法行为。“逃避缴纳税款”字面上是包括“避税”这种客观存在的合法行为的；在修正案条文中也必须是与“采取欺骗、隐瞒手段行虚假纳税申报或者不申报”相结合的“逃避缴纳税款”行为才是该罪构成行为，其本质是纳税欺诈而非单纯的逃避缴纳税款。其次，“偷税罪”已经约定俗成，现行《税收征管法》（2001年修正）第63条对“偷税”仍有专门界定；其逻辑范围与修正案条文的外延相当，沿用“偷税罪”罪名不会带来任何混淆。相反，以原“投毒罪”罪名修改为“投放危险物质罪”为例，主要是因为后者的外延明显扩大而前者不足以涵摄之。最后，在确定具体犯罪的构成要件时，应以刑法分则明文规定的罪状、总则的相关规定及其他相关条文的内容为依据，而不能直接以罪名为依据确定具体构成要件。故维持“偷税罪”罪名不会给司法实务带来障碍。


　 在偷税罪诸多修改之中，其关于数额犯制度意义上的完善是最具根本性的内容。数额犯是指刑法明文规定以一定的经济价值量或者行为对象的物理量作为犯罪构成要件的一类犯罪形态；[2]广义上，包括法定数额作为“构成要件”的数额基本犯和“升格条件”的数额加重犯。从数额犯角度考察，其修正主要有三个方面：一是采抽象数额犯模式，将定量数额修改为定性数额，即“数额较大并且占应纳税额百分之十以上”和“数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上”；二是完善复合数额犯模式（数额＋比例），对该罪基本犯的比例规定取消了上限标准；三是采纯正数额犯模式，将受过两次行政处罚的行政责任条款由“入罪”积极条件改为对初犯特殊“出罪”机制的消极条件。下文拟从数额犯角度对该条修正规定进行学理解读。


　 二、抽象数额犯模式：立法技术的成熟


　 （一）具体数额犯和抽象数额犯及其利弊


　 就数额犯立法模式选择而言，按法定数额的明确程度，有具体数额犯（定量）和抽象数额犯（定性）两种模式。1997年刑法主要采取抽象数额犯立法模式，即只在法条中规定“数额较大”、“数额巨大”或“数额特别巨大”等幅度性标准，具体数额则由司法解释予以明确。成为抽象数额犯立法模式例外的是，分则350个条文400多个罪中有8个具体数额犯条文（此处对刑法中“数额”与“数量”不作区分），其所涉及的犯罪是由立法者在分则罪刑规范中直接规定具体数额标准的，即为：修正案之前有3个税收犯罪，即第153条走私普通货物、物品罪（可视为关税类犯罪）“偷逃应缴税额5万元以上”，第201条偷税罪“偷税数额占应纳税额 10％以上且偷税数额在1万元以上”（比例＋数额），第203条逃避追缴欠税罪“数额在1万元以上”；两个毒品犯罪，即第348条非法持有毒品罪“鸦片200克以上、海洛因或甲基苯丙胺10克以上或者其他毒品数量较大”，第351条“罂粟500株以上”；两个贪贿犯罪，即第383条贪污罪（第386条受贿罪也参照适用）“在5000元以上”（“不满5000元”的则不是依数额而是依“情节较重”）;1个伪劣商品犯罪，即第140条生产、销售伪劣产品罪“销售金额达5万元以上”。除此以外皆为抽象数额犯，相比之下其数量则非常之多。


　 从利弊看，具体数额犯和抽象数额犯的立法模式各有特点：前者的优点是易于法官操作、平等和统一适用、严格的罪刑法定强调了人权保障机能，缺点是容易滞后于社会实际，缺乏灵活性（由此可能使本应容易操作的规定变得极难落实）；后者的优缺点则大体与之相反。


　 （二）抽象数额犯模式体现立法技术日臻成熟


　 修正案明确将1997年《刑法》第201条从具体数额犯修正成抽象数额犯。从立法技术看，偷税罪是典型的数额犯，是我国刑法立法对犯罪“既定性又定量”特色的一个体现。修正案将原来的定量数额（“一万元以上”）修改为定性数额（“数量较大”），一定程度上使犯罪概念中定量因素从立法环节向司法环节发生转移而呈“立法定性、司法定量”的景观，从而有效避免了“立法定量”技术所可能存在的不足。须知，立法是运用一定技术进行的活动；如果不重视立法技术，立法就缺少科学性。


　 实践证明，1997年刑法修改主要采抽象数额犯立法模式，确实有利于根据实际情况、根据同样数额的危害行为在不同时期对社会的不同危害程度而适时调整，从而保证罪刑规范的社会适应性和维护刑法典的稳定性。由此也才使立案标准、追诉标准、定罪标准、起刑点等有了制定的必要。如2001年最高检、公安部制定了《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》，2008年最高检、公安部再次颁布了《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（一）》，“两高”2004年颁行《关于办理知识产权刑事案件具体应用法律若干问题的解释》并于2007年进行修正和补充，等等。偷税罪被纳入抽象数额犯这一我国“主流”数额犯模式的轨道，理论上并无障碍，同时也满足了税务和司法实践部门的现实要求。


　 这种修正带来的问题是，上文所述的其他7个具体数额犯为何不享有同样待遇？比如，偷税罪与其他税收犯罪及走私普通货物、物品罪的数额标准的协调却是今后实务中不得不面临的问题。是它们在适用中尚未遇到同样数额的危害行为在“不同时期对社会的危害程度不同”的问题而不需要“适时调整”？如果时机成熟时都纳入所谓的主流立法模式，具体数额犯岂不就不应存在了？对此有学者指出，该条修正“或许是立法机关发出的一个信号”，对刑法中所有涉及犯罪具体数额的条款，将被“数额较大”、“数额巨大”、“数额特别巨大”所替代，这在立法技术上是一种进步。[3]目前，对受贿罪“5000元”的具体数额标准也受到学界的热烈争论；同时，修正案第13条所增设的第388条之一是关于“国家工作人员的近亲属或者其他与该国家工作人员关系密切的人”的受贿犯罪也采抽象数额犯模式。在一定意义上，这些都是前述模式修改的多米诺骨牌效应的某种体现。


　 三、复合数额犯模式：“数额＋比例”规定的完善


　 （一）偷税罪比例规定的演进考察


　 从沿革看，“比例”模式经历了较长演进过程。一是1986年《人民检察院直接受理的经济检察案件立案标准的规定（试行）》中界定为：单位偷税金额1万元以上且偷税额占该单位同期应纳该税种税款总额的30％以上的……，属于情节严重；单位偷税30万元以上或者个人偷税2000元以上的也属于情节严重。二是1992年“两高”发布《关于办理偷税抗税刑事案件具体应用的法律若干问题的解答》中进一步规定：认定个人偷税“情节严重”数额起点为2000至5000元；认定单位偷税“情节严重”的数额标准为下列情形之一：（1）偷税5000元以上不满1万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的40％的；（2）偷税1万元以上不满5万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的30％的；（3）偷税5万元以上不满10万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的20％的；（4）偷税10万元以上不满30万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的10％的；（5）偷税总额达30万元以上的。三是全国人大常委会于1992年9月4日通过的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》（以下简称《补充规定》）中，设置了两档法定刑，并规定多次偷税未经处罚的“按照累计数额计算”。四是1997刑法中对《补充规定》又作了少许修改，在第一档法定刑内设置了比例标准和数额标准的上限。五是修正案基本犯的比例规定已只有下限（10％）而取消了上限（30％） 。笔者将修正案条文的“数额＋比例”模式表示如下图。


　 该图中，大体分为a、b、c三区：a区为“无罪区”（不追究刑事责任），因为偷税数额未达到法定“数额＋比例”双重标准，要么是未达到“数额较大”，要么是占应纳税额小于10％；其中，a1为“未达到数额较大”,a2和a3虽分别达到“数额较大”和“数额巨大”但未达到“占应纳税额”10％的标准。b区为“基本犯区”，即偷税“数额较大”并且占应纳税额10％以上的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；其中，bl区“数额”达到“巨大”标准但“比例”未达到30％以上，b2区“数额”未达到“巨大”标准但“比例”已达到30％以上。c区为“加重犯区”：即偷税“数额巨大”并且占应纳税额30％以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。


　 （二）比例模式的学术争论述评

　 本罪采取“数额＋比例”模式，采这种二元主义原则的数额犯可称为复合的数额犯，与之对应的是单一的数额犯。学界对此提出了不少批评，并建议偷税罪的认定应实行一元主义原则，采用单纯的数量标准；或者主要采用数量标准，在非常有限的范围内采用数额加比例的二元标准。[4]关于比例规定“取消论”的理由，归纳起来主要有：其一，比例规定导致学界所谓的“法律漏洞论”。有学者认为，（原偷税罪）如果偷税数额占应纳税额30％以上但不满10万元（如下图b2区），或者偷税数额10万元以上但没有达到占应纳税额30％以上（但已占10％以上，如下图bl区），就不能按照刑法处理，从而提出刑法存在法律真空区：甚至晚近仍有学者持此看法。[5]其二，比例标准对数额标准之入罪功能带来限制，复合标准造成比例与数额在量刑功能上相互取消，具体设计导致了其合理性的丧失。其三，比例规定导致“累计计算”与立法意图相悖。因为累计计算后有可能出现“偷税行为＋偷税罪→偷税行为”或“偷税罪（轻）＋偷税罪（重）→偷税罪（轻）”的不合理现象。[6]本文认为，“取消论”的上述理由值得商榷。


　 第一，“法律漏洞论”其实可通过刑法解释论予以澄清。刑法理论应当将重点置于刑法的解释，而不是批判刑法；如果能通过合理解释，使刑法不存在漏洞，或者使漏洞得以填补，这才是学界的应有使命。有学者针对上述“法律漏洞”提出了以下解释规则：一个行为如果没有达到法条的要求，当然不能适用该法条；但一个行为如果在符合法条要求的前提下超出了该法条的要求，也没有其他可适用的法条，则根据“举轻以明重”原则依然应适用该法条。[7]对此本文深以为然。


　 第二，对质疑“比例”规定的功能与“合理性”的理由，需要从目的解释层面来考察。作为数额犯中惟一采取复合定罪量刑标准的本罪：一方面，其基本标准仍是“数额”：达到“数额较大”（原为1万元以上）的才可能考虑基本犯罪构成，达到“数额巨大”（原为10万元以上）的才可能考虑加重犯罪构成。另一方面，“比例”成为入罪与加重量刑的“辅助标准”。因为与其他数额犯不同的是，税收领域的社会危害性还应考虑到，“比例”一定程度上反映了主观恶性。因此，“数额较大”同时达到入罪“比例”（10％）就是成罪的第二道门槛，从而排除了“比例”以下行为（如上图a2、 a3区）的成罪可能性；“数额巨大”同时达到加重量刑的“比例”（30％）就是加重刑罚的第二道门槛，从而排除了“比例”以下行为（如上图bl区）被加重处罚的可能性。换言之，从目的上看，“比例规定”仅仅可以用于确定是否构成犯罪（成罪功能）和选择适用法定刑档次（量刑功能），除此之外它不应再对本罪构成行为的法律评价具有其他任何意义；如果法律适用中的影响属于该种功能范围之内，就根本不应视为“丧失合理性”。不过，1997年刑法将入罪比例限定为10％以上30％以下却无从获得其合理性；值得庆幸的是，修正案取消了入罪比例的上限。


　 第三，“累计计算”模式在刑法中对多个数额犯都有采用而并非仅针对本罪即第201条，其他法条如第153条、第347条、第383条都有此规定。但本罪与其他法条区别在于：后者的累计计算只是数额的简单相加，单独不构成犯罪的多次走私、犯毒或贪污受贿等行为，可能通过累计计算而达到犯罪程度；而本罪因“比例规定”使情况迥异。因为合并后数额和比例的变化并非是同向的，其变化的速度也并非是同一的。正是由于立法模式的差异，“累计计算”方法必须有所不同，方可使制度具有合理性。于是，2002年11月最高人民法院颁布《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（下称《解释》）对“累计计算”问题进行了合理的设计，规定：偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例；……偷税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的偷税数额及百分比达到《刑法》第201条第1款规定的标准，即构成偷税罪；各纳税年度的偷税数额应当累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分比确定。可见，对“比例”的基数“应纳税额”采取“该纳税年度应纳税总额”为标准，“比例”的取值则采“就高不就低”的做法。应当说，这种计算方法同时具有合法性与合理性。


　 （三）“数额＋比例”规定的“阀门”机制及完善方向


　 比例规定实际上是一种“阀门”机制，具有入罪与加重量刑的调节功用。应缴税款原本是属于纳税人财产的组成部分，创造财富越多则对社会贡献越大，但同时纳税义务相应越多；如果不同时依法履行缴纳税款义务，则从功臣沦为罪人；相反，如果不创造财富，根本不会有成为罪人的机会。由于纳税主体差别极大、纳税能力各不相同，立足于行为的整体社会危害性，如果仅以偷税数额作为定罪标准，则无论这个标准如何确定，都会存在一个难以克服的缺陷：利税大户很容易就会构成犯罪，而纳税小户则有可能多次偷税也不构成犯罪。这无疑对利税大户过于严苛，而放纵了大多数纳税主体的偷税行为。因此，单纯的“数额”标准忽视了纳税主体的差异性，简单地取消比例标准会造成实质上的不公。相反，在“数额”基本标准上辅以“比例”标准，不但可以体现税收平等原则，并将这一原则内化为刑法上的平等。而且，比例标准确实可以在一定程度上反映行为人主观恶性的大小。这也正是整个刑法规范中只有本罪惟一采取“数额＋比例”的复合模式的原因。如果注意到这一点，就不会再认同简单地取消比例规定的观点了。


　 当然，“比例”是行为人的主观恶性的一种反映，“在一定范围内”可发挥“调节阀’，功能，即考虑纳税主体的差异性而确保实质上的公平。但是，在“数额”足以反映严重的主观恶性时，就应当摒弃“比例”标准，以防画蛇添足而放纵了“数额”极大而“比例”不够的犯罪行为人。因此，今后可考虑区分行为的不同“数额”情形而设置不同定罪与加重量刑的标准，主要采用“数额＋比例”模式，并辅以（“特别巨大”情形下的）“数额”模式，此为“混合模式”。


　 四、纯正数额犯模式：主观主义刑法理论的淡出


　 （一）纯正数额犯模式的采用：行政责任条款“入罪”功能的取消


　 纯正数额犯是指以数额作为某种行为成立犯罪的唯一程度要素的犯罪；不纯正数额犯是以数额作为某种行为成立犯罪的选择性程度要素的犯罪，即构成要件为“数额或者其他要素”模式。1997年《刑法》中的偷税罪表述方式是“……的，或者……的，处……”；而刑法理论认为，“……的，”标示罪状的表述完结，故该条的基本犯罪构成有两种：一是偷税数额在1万元以上并且占各税种应纳税总额的10％以上，另一种是“虽未达到上述数额标准但因偷税受过行政处罚两次以上又偷税的”。前者是“数额＋比例”标准的规定，主要反映的是国家税收实际损失程度，属于客观危害范畴；后者便是“行政责任条款”，主要是反映偷税人的人身危险性程度（反复危害社会），属于主观危险范畴。可见，原该条采取的是不纯正数额犯模式。


　 不纯正数额犯“数额”与“其他要素”之间既具有等量性又彼此独立；但本罪“数额＋比例”规定与“行政责任条款”是如何做到危害性程度相当、具有等质性呢？有学者甚至认为，该条规定存在着隐含漏洞：第一，能否对因偷税受两次行政处罚的，第三次再偷税绝对以犯罪论处？第二，本款共涵盖三次偷税行为，它们之间应否有时间间隔的限制？[8]对此，除了要掌握立法者的价值选择及其背后的刑事政策因素外，要确立两个构成要素之间的等质关系恐怕只能用经验法则来解决。[9]2002年《解释》已进行合目的性解释，从而对其适用加以限制，即《解释》第4条规定：“两年内因偷税受过两次行政处罚，又偷税且数额在1万元以上的，应当以偷税罪处罚。”由此，其所反映的危害性程度在经验上更接近“偷税数额占应纳税额的10％以上且偷税数额1万元以上”所反映的危害性程度。换言之，“行政责任条款”仅仅抵消“比例”要求，仍应有数额门槛，这无疑具有其合理性；将时间间隔限定为两年，提高了可操作性。


　 修正案对偷税罪的不纯正数额犯模式作出了修改，即取消了行政责任入罪条款，从而改成了纯正数额犯。“因偷税受过行政处罚两次以上又偷税的”也必须满足法定数额标准即“数额较大”和“比例”标准才构成犯罪。我国不纯正数额犯主要有8个：第158条虚报注册资本罪，第159条虚假出资、抽逃出资罪，第179条擅自发行股票、公司企业债券罪，第217条侵犯著作权罪，第264条盗窃罪，第268条聚众哄抢罪，第275条故意毁坏财物罪，第351条非法种植毒品原植物罪。与这8个罪不同的是，原偷税罪“数额＋其他要素”的不纯正数额犯模式中，“其他要素”仅指“行政责任条款”，它在分则中是绝无仅有的，有欠缺合理性之嫌。司法解释中也出现过相似规定，如1998年最高人民法院《关于审理非法出版物刑事案件具体应用法律若干问题的解释》中曾出现将“因侵犯著作权曾经两次以上被追究行政责任或者民事责任，两年内又实施”的，认定为“有其他严重情节”而人罪的规定，遭到学界质疑。从刑法修正趋势来看，将人身危险性评价放人知识产权犯罪的人罪环节的主观主义刑法理论，正在淡出刑法领域；在法律框架内，此类司法解释是否属于有权解释尚令人质疑。[10]修正案采纯正数额犯模式，体现主观主义理论的人身危险性概念已淡出偷税罪的罪刑规范，标志着客观主义刑法理论在刑法典中得到进一步贯彻。


　 （二）行政责任条款“出罪阻却”功能


　 修正案设置了特别出罪条款，即“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因偷税受过刑事处罚或者被税务机关给予两次以上行政处罚的除外。”


　 从体系看，刑法中不乏出罪机制。总则中有若干“一般出罪条款”，如第13条（“但书”）、第16条和第37条等。分则中也已存在5个类似的“特别出罪条款”:3个涉及行贿犯罪（第164条、第390条、第392条）,1个涉及收买被拐卖的妇女、儿童犯罪（第241条），1个涉及非法种植毒品原植物犯罪（第351条）。特别出罪条款的目的在于：促进打击更严重的犯罪（如受贿罪）或者促使及时消除犯罪的严重后果。偷税罪特别出罪条款正有促使及时消除税收受损的严重后果；从分则体系协调角度看，应当认为它与其他5个特别出罪条款具有“相当性”。从沿革看，2002年《解释》中已有“偷税数额在五万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚”的规定；本条修正案只是上升为了“刑事立法”。


　 该特别出罪条款是刑事立法贯彻宽严相济的刑事政策的要求和体现。该政策的核心是区别对待，即注重宽与严的有机统一，对严重犯罪依法从严打击，对轻微犯罪依法从宽处理。通过设置偷税罪特别出罪条款，能增加对偷税初犯者的激励作用，主动纠正违法行为，既可挽回税额，又可节约国家刑事司法成本，还能防止刑罚负作用；行政处罚与刑罚共同发挥着构筑税收保障的功效。而行政责任条款虽然不再具有“入罪”功能，但在本条特别出罪条款中，它被设计为法定消极条件之一，这正是宽严相济刑事政策“严”的方面的体现，即“五年内曾因偷税被税务机关给予两次以上行政处罚”的，就不适用“出罪”机制，体现出立法在“宽”与“严”之间寻求平衡，应当说是较为合理的。


【注释】
[1]蔡岩红：《“逃避缴纳税款罪”取代“偷税罪”诸多偷税企业家命运获逆转》，载《法制日报》2009年4月21日。
[2]唐世月：《数额犯论》，法律出版社2005年版，第22页。
[3]周道鸾：《从＜刑法修正案（七）＞看立法导向》，载《法制日报》2009年4月1日。
[47]应飞虎：《我国偷税罪评判标准的再分析—以最高人民法院有关司法解释为对象》，载《法律适用》2006年第5期。
[5]郑侠：《对刑法第201条偷税罪立法缺陷的思考》，载《政治与法律》2007年第1期。
[6]周少华：《偷税罪的立法缺陷》，载《法学》2002年第11期。
[7]张明楷：《刑法分则的解释原理》，中国人民大学出版社2003年版，第26页。
[8]杨高峰：《论刑法漏洞—以偷税罪立法为视角》，载《法学论坛》2004年第6期。
[9]唐世月：《不纯正数额犯略论》，载《政治与法律》2004年第6期。
[10]张波：《人身危险性在我国知识产权犯罪定罪机制中的作用评析—以“两高”相关司法解释为视角》，载《政治与法律》2008年第2期。


【作者单位】湖南商学院
【文章来源】《法治研究》2009年第7期