【出处】《河北法学》2008年第12期
【摘要】私人财产权与国家征税权的冲突贯穿于国家税收始终，以财产权与征税权性质的法律解析为视角，对财产权权利性质及征税权权力性质进行定位与论证。财产权与征税权在彼此冲突中实现其权利（权力）价值，而冲突过程的实质亦是两权协调的过程．通过两权的协调最终达到国家与人民的共赢结果。既保障纳税人的私人财产权不受征税权的非法侵犯，又使国家在纳税人依法让渡财产权的基础上奠定其存在物质基础，从而为纳税人提供公共产品与公共服务。增进纳税人的公共福利。
【关键词】财产权；征税权；法律性质解析；冲突；协调
【写作年份】2008年


【正文】

　　单就“权”字而言，可作“权利”亦可作“权力”之意理解，而权利与权力始终是相互依存、辩证统一的共生体。学术界关于权利含义的通说为“利益说”，即权利是指法律关系主体依法享有的某种权能或利益，它表现为权利享有者可以自己作出一定的行为，也可以要求他人作出或不作出一定的行为。学术界关于权力含义的通说认为权力有广义与狭义之分。广义权力是指某种影响力和支配力，分为社会权力和国家权力。狭义权力仅指国家权力，即基于社会公众的意志而由国家机关具有和行使的强制力量，其本质是处于社会统治地位的公共意志的制度化和法律化，具体可分解为立法权、司法权、行政权、军事权、监督权等等。

　　权利与权力同属于上层建筑，决定于一定社会的经济基础，二者间存在密切关系。首先权利是权力的本源，无权利便无权力。卢梭从社会契约论的观点出发，认为国家权力是公民让渡其全部“自然权利”而获得的。权利应当是权力的本源，权力是为巩固、扞卫权利而存在的，没有了权利，权力也就失去了存在之必要。其次，权力是权利的后盾，无权力的保障便无从享受权利。此外，权力与权利此消彼长，相依共生，共寓于法律之中。由此可见，界定财产权及征税权的权利（权力）性质，对于化解两权冲突，实现两权协调至关重要。

　　一、财产权性质及法律语意解析

　　（一）法学层面的财产权

　　财产权是一个宪法学和民法学共用的概念，是一个公法与私法交融的概念。宪法学中的财产权与民法学中的财产权并无甚大差异，两者实质性区别既不在于财产权的客体，也不在于财产权的主体，而在于反映在同一客体上的不同的主体之间的关系之上。宪法中的财产权属于宪法上的一种公民基本权利，与其他任何宪法权利一样，同样是公民对国家的一种防御性权利，即公民所享有的、为国家权力所不能不当侵害的一种权利，它直接地反映了公民与国家权力之间在宪法秩序中的关系；而民法上的财产权则是公民对抗公民、或私人对抗私人的一种权利，由此形成私人之间的财产关系。两者的内在联系在于宪法上的财产权要靠民法上的财产权在私法领域得以展开，而只有完善的宪法财产权制度，民法上的财产权才具有坚实的公法保障{1}。由此可见，财产权中的“权”是法律关系主体依法享有的某种权能或利益，即我们通常所指的“权利”。

　　（二）税法层面的财产权

　　现代法治国家建立在私有财产权基础之上，而对于私有财产权进行剥夺的最经常的方式是税收。税收意味着国家对私人财产的剥夺，因此，私人财产权的存在是国家税收的逻辑起点。但国家税收的合法性亦是国家剥夺私人财产合法性逻辑起点。从经济学角度看，人民需要国家提供公共物品，而国家本身并不进行生产，因此，提供公共物品的资源必须由享受公共物品的人民来提供，而税收就是人民享受公共物品所支付的价格。

　　国家财产与私人财产是此消彼长的关系，而国家财产以税收为主，“赋税是政府机器的经济基础”{2}。因此，承认与保护私有财产权是国家实现征税权的前提，否则就不存在国家强制课征的对象，也就不存在税。有学者以国家征税权为界限，从另一个层面区分了宪法的财产权和私法的财产权。宪法意义上的财产权是一种先于国家征税权的财产权，私法意义上的财产权是一种后于国家赋税的财产权{3}。这种区分可以看作是从税法层面对财产权的界定，而这对于论证征税的合法性意义重大。

　　宪法意义上的私有财产权是一种原初状态的财产权，除自己同意外，任何人不能够对其私有财产加以侵害。对这种宪法意义上处于原初状态的财产权加以剥夺与侵害，正是国家征税基础。而私法意义上的财产权是一种后于国家赋税的财产权，是国家征税后公民或集体等的剩余财产，是宪法意义上的财产权排除了税收后的部分。由此可见，宪法意义上的财产权才是我们研究税收合法性与正当性的基点。

　　二、征税权的性质与法律语意解析

　　（一）关于征税权含义的文献梳理

　　何为征税权？在各类教科书中很难找到答案，对其定义多散见于学术着作或论文中，且常常与税权混淆和替代。而对于征税权含义的确定，进而对其定性，对于国家征税合法性的论证至关重要。

　　学界对于征税权的定义可以归纳为以下几种。第一种观点是“税权说”：认为征税权即是税权，是狭义税权。税权可分为广义与狭义。广义税权从主体角度出发，则国家税权包括税收权力与税收权利。前者是国家征税权，后者是国家税收债权；从客体角度出发，由于财政收入权中包括征税权、收费权等权力和权利，其中的征税权就是税权，税权是征税权的简称。狭义税权实际上已经体现在广义税权之中，它就是国家或政府的征税权或称税收管辖权。其具体内容包括税收立法权、税收征管权和税收收益权（或称税收入库权）{4}。第二种观点是“行政权说”：认为征税权是税收行政权。现代国家的权力有立法权、行政权和司法权三类，它们都涉及税收事务。行政方面的税权又叫征税权、税收征管权或税收行政权，是国家行政机关（政府及其征税职能部门）执行税收法律，对税收事务进行征收管理的权力，是最大量、最经常行使的税权。征税权的主体是政府及其征税职能部门等国家征税行政主体；征税权的内容是有关税收事务的征收管理，属于国家行政权中的财政收入权的内容；征税权在对税收征管事务的行使方式上具有主动、直接、连续、具体等特点{5}。第三种观点是“国家主权说”，认为征税权是属于一个国家的国家主权或国家权力的重要内容。国家税权中的税收权力要素，不管是在宪法关系的政治层面，还是在税收程序法律关系的行政层面，基于理论抽象的需要，都可以统一归结为国家征税权。国家征税权按照权力分解理论，可以分为税收立法权、税收执法权和税收司法权这三种不同性质的权力，它们之间相互分立、彼此制衡{6}。第四种观点是“税收执法权说”，认为税收执法权是税收职能机构进行税款征收、日常管理和监督检查等一系列工作所行使的权力，而税收执法权是以征税权为主要内容的权限。从形式上看，税收执法表现为税务机关依法定程序进行征税。从内容上看，表现为通过税法的严格执行，以实现法律规定的税务机关和纳税人的权利和义务{7}。第五种观点是“税权之分权说”，认为税权可分为税务立法权、征税权和用税权。其中，征税权又分为税金收益权和税务执行权{8}。第六种观点是“征税权力及附随权利说”，国家征税权是国家基于与纳税人的社会契约，依照法律的规定对纳税人（包括个人与法人）征收税收的权力以及国家为确保税收征收活动的正常开展而拥有的附随的权利。如税收强制与税收保全、税收处罚等方面的权力。国家征税权体现为三个层次：一是国家制定税收法律的权力，二是政府依照国家的税收法律行使征税的权力，三是国家司法机关依照税收法律等相关法律对税收行政诉讼案件与税收刑事案件给予公正判决，以维护国家的征税权。国家征税权是宪法和法律规定的国家权力，属于“公权力”范畴{9}。

　　上述各种观点从不同角度出发给征税权的定义做了注解，且均有其合理之处。虽然在对征税权的权利（权力）性质上有所分歧，但都意识到征税权行使的主体是国家，只不过在征税权具体范围的界定上有所差异。而对于征税权性质及其内容的界定又关乎征税权的行使，因此有必要对其加以界定。

　　（二）关于征税权的权力与权利性质之辩

　　马克思曾指出“捐税是国家在经济上的存在”{10}。国家制度的出现与征税权的产生是一个历史发展的结果。随着生产力的发展，社会在生产发展的一定阶段，必然分裂为阶级，阶级之间利益从根本上是对立的，但是矛盾的阶级双方为了不至于在无谓的斗争中把自己和社会消灭，就需要有一种表面上凌驾于社会之上的力量，这种力量应当缓和冲突，把冲突保持在秩序的范围以内。这种从社会中产生但又自居于社会之上并且日益同社会脱离的力量就是国家。但是国家要将冲突保持在秩序的范围以内，政治统治要执行某种社会职能，都不能凭空去做，而需要运用一定的资财。既然国家本身没有资金来源，就需要无偿的资金，因此就必须赋予国家以征税权。由此可见，马克思主义认为征税权是国家为了实现其政治统治而以强制力实施的权力。这种始终以国家为主体，从国家角度出发的国家意志论只是体现了税收对国家的工具作用，但却无法体现对人民即纳税人的权利保障。

　　在以格老秀斯、霍布斯、卢梭等为代表的西方古典自然法学家们看来，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约。人们通过平等协商和相互合意的方式团结起来，并将其部分权利让渡给公共管理机构——“契约国家”，在这一让渡过程中人民的权利便形成国家权力，权利与权力因之是协调一致的；进而人们又通过契约方式——近代资产阶级革命以来，这一契约的最佳表现形式就是“宪法”——授权国家运用其来自于人民权利的权力为国民提供公共服务。所以人们向国家纳税，让渡其自然的财产权利的一部分，是为了能够更好地享有他的其他的自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济。国家之所以征税或者说国家应该征税是因为国家必须为其创造者——作为缔约主体的人民提供“公共服务”或“公共需要”{11}。纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提。

　　现代宪政国家是税收国家，而宪政国家的构建，基本上是以社会契约学说作为其制度设计的理论依据。即人们以契约形式来确定人民与政府的权利与义务关系，这个契约就是以宪法为中心的法律体系，而税收是社会契约得以存在和运转的不可缺少的纽带，也就是宪政得以存在和运转的不可缺少的纽带。由此可见，国家征税权是国家与人民在地位平等的契约状态下，国家以为人民提供公共产品与公共服务为代价经由人民授权而换取人民财产权的权力。这种基于社会公众的意志，以人民需要为出发点，以保证人民需要的实现为目标的征税权，与我国人民主权国家的性质相契合，其本质是处于社会统治地位的公共意志的制度化和法律化，实乃征税权的本质所在。

　　（三）征税权权限范围的界定

　　关于征税权的权限范围在上述的各种学说中有较大差异，而征税权范围的确定直接关系到征税权行使主体的确定，进而涉及到征税权行使的合法性。

　　既然征税权是国家与人民在地位平等的契约状态下，国家以提供公共产品和公共服务为代价，经由人民授权而换取人民财产权的权力。因此该权力应以人民授权为出发点，以为人民提供公共产品和公共服务为目标，凡是与此相关并有助于增进人民公共利益的权力都应包括在内。因此，征税权应包括税收立法权、税收执法权与税收司法权。

　　税收立法权是国家制定税收法律的权力。由于税权归于人民，所以应由人民选出的代表按照立法程序制定一切税收法律。税收立法权是确定国家享有征税权的起点。税收执法权是政府依照国家的税收法律行使征税的权力。包括两方面的权力，其一是政府（我国主要是中央政府）及其税收主管部门根据税收法律制定相应的税收法规、规章及作出税法解释的权力；其二是政府的税收主管部门依据税收法律法规开展税收征收活动，行使税收征收权。税收执行权的实施是实现国家税收，为人民提供公共产品与公共服务目标的必要手段。税收司法权是国家司法机关依照税收法律等相关法律对税收案件给予公正判决，以维护国家征税权，最终维护人民财产权的权力。因此，仅将征税权界定为“税收行政权或税收执法权”，缩小了征税权的范围，显得单薄不说，且无法通过国家税收立法权来实现对人民财产权的保护，而对人民财产权的保护恰恰又体现了征税权存在的必要性。此外，将税收收益权与税收立法权、税收征管权并列，逻辑上显得不通。原因在于税收收益权是税收征管权的一项附随性的权利，因税收征管权的实现而产生{4}。既然是附随性权利，税收收益权与税收征管权应该是种属关系而非并列关系。

　　三、财产权与征税权的冲突——以财产权让渡的合法性为视角

　　私人财产权的存在是国家税收的逻辑起点。私人财产权与国家征税权的冲突贯穿于国家税收始终。在人类社会发展过程中，财产权与征税权力量对比历经多次博弈，最终形成现代的税收宪政模式。

　　国家与社会二元对立结构的出现是税收产生和存在的依据和基础{12}。人类产生起初及其之后一段时间并不存在社会之上的国家，社会是一个单独的实体，后来私有制产生，原始社会分裂为两组成员，一组成员脱离生产专门执行公共事务职能，一组成员则从事生产，前者被称为国家，后者被称为社会，前者为后者提供公共服务（经济学称之为公共产品），后者为前者提供物质财富（经济学称之为税收）。由于国家自身并不创造社会财富而且大量消耗社会财富，因此为国家提供物质财富的税收，对于国家来说有着非常重要的作用，“赋税是政府机器的经济基础”。由于物质财富是由人民创造，并主要表现为私人财产，因此以税收为主的国家财产来源于私有财产。从这个角度讲，国家财产与私人财产之间是此消彼长的关系。税收使经济资源从私人手中向政府流动，这意味着财产所有权的改变，因此税收在实质上是对私人财产的侵犯与剥夺。而对于因税收而导致的财产权让渡，其合法性的论证同时也论证了国家征税权的合法性，是对同一事物不同角度认识的结果。

　　我们可以从社会契约论的角度，以财产权让渡的合法性为视角，来解读财产权与征税权的冲突。在税收历史发展的早期，“国家为什么征税”或“国家征税是否应该”的问题曾经是无须考虑、不受怀疑的。直到14—15世纪文艺复兴运动兴起后才开始受到挑战。格老秀斯提出了国家起源于契约的观念。霍布斯认为国家起源于“一大群人相互订立信约”，按约建立的“政治国家”的一切行为包括征税，都来自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能够“御敌制胜”{13}。洛克在以自然法学说说明国家的起源和本质问题时提到：“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。”{14}孟德斯鸠在其代表作《论法的精神》第12章论述了“赋税、国库收入的多寡与自由的关系”。他认为“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产。”{15}卢梭将国家起源于契约的理论作了最为系统的表述。对他而言，社会契约所要解决的根本问题就是“要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富”，“每个结合者及其自身的一切权利全部都转让给整个的集体[1]。由此，基于人民与国家间的契约，人们向国家纳税，让渡其自然的财产权利的一部分，是为了能够更好地享有他的其他的自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济。这种以财产权让渡换取国家保护的观念，使得征税权在与财产权冲突中找到了自己存在的充分理由。”

　　我们同样可以从宪政发展史的角度，以财产权让渡的合法性为视角，来解读财产权与征税权的冲突。人类社会关于私有财产的认识早先局限于国王的主权，而对税收的认识局限于纳税是一种与生俱来的义务，而征税是国家顺理成章的权力。但随着1215年英国《大宪章》的出现，人类历史上第一次在制度上确立了“私有财产不受侵犯”的原则，第一次在政治逻辑上把私有财产置于国王的主权之外，同时也在古典宪政主义的政治实践中逐渐形成了先同意后纳税的原则。但处于1625—1649年的国王查理一世不顾《大宪章》限制，强制增加税收，随即又带来了一个宪政问题，即如果国王不经议会就能够任意征税，那么《大宪章》精神及民众的财产自由权利置于何处？查理一世一意孤行的结果最终引发了英国革命，而他最大失误就在于其不能容忍议会的存在，不顾纳税人财产权利而任意征税，不愿在与纳税人达到“博弈”中作实质性让步，从而激化了社会矛盾。“光荣革命”后的1689年，掌握实权的议会通过了最重要《权利法案》。“维护纳税人财产权利”这一原则确立并形成共识：国家机器不能再凭借政治权力滥征税收侵犯公民财产权。但由于议会是富裕阶层参加并实现其政治权利的组织，并不能代表绝大多数人的利益，因此，广大工人阶级通过斗争最终争得了普选权。从在先的财产权原则出发，普选权具有宪政意义上的政治合法性，是成熟的宪政税收制度{3}。从最初的毫无疑义的“义务观”逐渐向以人民授权为前提的“有限让渡”，在不断冲突中体现了私人财产权让渡于国家逐渐合法化的进程。

　　四、财产权与征税权的协调——以税收法律主义为纽带

　　（一）税收法律主义是协调财产权与征税权的纽带

　　公民权利与国家权力的冲突，表现在税收领域是私人财产权与国家征税权的冲突。财产权与征税权冲突并博弈的过程，同时亦是财产权与征税权协调的过程。承认与保护私人财产权是实现征税权的前提，而私人财产权的让渡则是实现征税权的物质保障。

　　现代国家大多是宪政国家，税收是公共产品的对价，公共产品是宪政不可缺少物质载体，由此可知，税收是宪政得以存在的物质基础，没有税收就没有宪政。判断一个良性税制的标准，首先不是看它是否有效率，而是看它能否做到不侵害以致维护纳税人的财产权，但也只有宪政制度才能产生这样的良性税制{3}。税收宪政制度的实质就是以立法方式制定宪政法律制度来处理私人财产权与国家征税权之间的宪政法律关系。对私人财产权的根本保障是税收宪政制度的基本目的。同时，对私人财产权的宪政认可也是对税收宪政制度得以维系的重要保障。而在非宪政政体下，由于纳税人无权也无任何机会与政府谈判，处于完全被动的地位，他们与政府间的博弈只能发生在征税过程中。纳税人为了维护自身财产权益，只能选择偷漏税，以期获得假想的议会谈判中可能获得的利益，以一种潜规则的方式而不是法律的形式来维护自己的利益。

　　宪政国家的本质决定税收是人民依法向征税机关缴纳一定数量的财产，而使国家具备满足人民对公共服务需求的能力的一种活动{16}。宪政国家终究是以税收作为其存在的物质基础，因此在保障私人财产权基础之上对其进行限制，从而保障征税权的实现。但由于税收是对私有财产权的法定限制，体现了公权力对私权利干预。而公权力本身也必须受到限制，受制于“人民主权原则”，表现在税收领域就是税收法定原则。

　　所谓税收法定原则，是指税款的征收和缴纳必须基于法律的规定进行，没有法律依据，国家就不能征税，任何人就不得被要求纳税。任何税收行为必须具备法律依据，税收立法与执法只能在法律的授权下进行，税务机关不能在找不到法律依据的情况下征收税款。按传统观点，税收法定主义大致包括税收要件法定原则和税务合法性原则，囊括税收立法与执法的全部领域。传统的税收法定主义理论，实际上不问税收法律的内容，仅以法定的形式规定税收。然而，在现代宪政条件下，应当从禁止立法机关滥用权力、制约议会课税权的角度，构筑租税法律主义的法理，而量能负担原则、公平负担原则、保障生存权原则等实体宪法原理都是其中之意。在这个阶段上的税收法定主义已经进化到“税收法律主义”，它贯穿立法、行政、裁判的全过程，是实体与程序相统一、具有现代法理精神，和以维护人权为己任的理论{17}。因此，税收法律主义成为协调财产权与征税权的纽带。

　　（二）对征税权的制约是实现财产权与征税权和谐相处的途径

　　征税权包括税收立法权、税收执法权与税收司法权三个层面，因此征税权的行使会在不同阶段与财产权发生冲突并造成对财产权的损害。因此，以税收法律主义为原则来制约征税权，才能实现。

　　首先，通过对税收立法权的保障来制约国家征税权。国家征收权的取得来源于人民授权，因此通过赋予人民代议机关税收立法的专属权来制约征税权，即税权归于人民，由人民选出的代表按照立法程序制定一切税收法律，或者说所有的税收要素都必须由议会进行法律规定。这正体现了“有税必有法，无法则无税”的理念。税收立法权主要包括税法的初创权、税法的修改权和解释权、税法的废止权。其中尤为重要的是税种的开征权与停征权、税目的确定权和税率的调整权、税收优惠的确定权等{4}。税收法律主义要求税收立法权由立法机关直接行使，但实践中税收行政机关却往往越权行使本应属于立法机构的立法权。历史经验证明：税收立法权与税收行政权的界限模糊，为征税权对财产权的侵害提供了温床{9}。因此税收立法机关必须依据宪法的授权，制定相关的税收法律，并依据宪法保留专属自己的立法权力。任何其他主体（主要指政府）均不得与其分享立法权力，除非税收立法机关授权给政府或其他机关立法，但这种授权必须在宪法框架内，且内容具体化。任何政府机关不得在行政法规中对税收要素等做出规定。

　　其次，通过对税收执法权的制约来保障私人财产权。税收执法权其权力之一是税收行政立法权，该权利的取得必须经过立法机关的授权，否则是无效行为。该权利最大的症结在于行政机关并非以纳税人利益为主，而是将部门利益置于首位。因此，应该按照立法机关的立法模式改造政府的行政立法程序。在行政立法过程中注重公众参与立法，增加行政立法透明度，使税收行政法规、规章最大限度地体现广大纳税人的意志{18}。税收执法权其权力之二是依法行使税收征收权，在此应特别强调依法征税。税收行政机关必须在立法机关法律授权的范围内行使税收职权，一切税收活动必须以宪法和法律条文为依据。对于政府和税务机构违反宪法和国家税收法律的执法行为，纳税人依法享有救济权与补偿请求权，而相关机构及责任人对其执法过程中的违法行为，有依法承担责任的义务。

　　最后，通过对税收司法权的保障来制约国家征税权。税收司法是连通税收立法和税收执法的关键点，通过对立法活动和行政执法活动的审查，体现了其制约权力的作用，是保障纳税人财产权的最后一道防线。国家司法机关通过行使税收司法权，依照税收法律及相关法律对税收案件给予公正判决，来对国家征税权的不当行使进行校正，从而保障私人所有权。

　　五、结语

　　财产权与征税权的冲突将伴随着税收——这一社会、经济、法律综合产物的始终。财产权与征税权在彼此博弈中实现其权利（权力）价值，而博弈过程的实质是两权协调的过程，通过两权的协调最终达到共赢结果。既保障纳税人的私人财产权不受征税权的非法侵犯，又使国家在纳税人依法让渡财产权的基础上奠定其存在物质基础，从而为纳税人提供公共产品与公共服务，增进纳税人的公共福利。




【作者简介】
席晓娟，单位为西北政法大学。


【注释】
[1]“我们承认，每一个人因社会公约而转让出来的一切自己的权力、财富、自由，仅仅是在全部之中其用途与集体有重要关系的那部分。”——译注：（法）卢梭：《社会契约论》，何兆武译，商务印书馆1980年第2版．第23页。


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