【案例】：某物流公司于１０年初承运某地食品有限公司的货物运输业务，因该地食品有限公司系一般纳税人，每笔运输业务结算都需要相应的公路、内河运输业统一发票进行进项税额申报抵扣的财务核算，而该物流公司又不具有开具公路、内河运输业统一发票的功能，于是以支付开票手续费的方式从辽宁省某县运输公司按照每次运输的时间、运距、单价、金额、货物名称、受票单位等内容一一开出了公路、内河运输业统一发票交与食品有限公司进行结算，至案发时止，某县运输公司已为食品有限公司开出这种公路、内河运输业统一发票129份，票面金额累计200万元，食品有限公司已经相应向主管税务机关申报抵扣了进项税额14万元。抛开物流公司及食品有限公司涉案性质的定性问题，仅就某县运输公司非法开具的上述公路、内河运输业统一发票纳入到刑法体例中，应予如何进行评价展开探析。

【观点】：一种观点认为，对某县运输公司的此种行为应以刑法209条第三款非法出售用于抵扣税款的发票罪定罪处罚。其理由为：公路、内河运输业统一发票与刑法209条第三款规定的可以用于抵扣税款的发票犯罪对象范畴对号入座，且进一步符合刑法209条关于此类发票必须为真的发票的特征。该运输公司将此类发票开出后又有偿收取了一定的开票手续费，完全符合非法出售之客观方面。按照2010年5月7日，最高人民检察院、公安部关于刑事案件立案追诉标准（二）的规定，发票数量在五十份以上或者票面金额累计在二十万元以上的，应予立案追诉。该案中某县运输公司开出的可以用于抵扣税款的公路、内河运输业统一发票无论在份数数量上，还是票面金额累计上，均已达到立案定罪追诉标准，理应以非法出售用于抵扣税款的发票罪论处。

另一种观点认为，对某县运输公司的此种行为应以刑法205条的虚开用于抵扣税款的发票罪定罪处罚。理由为：作为一个业已纳入税务征管范围的正规的能够开具公路、内河运输业统一发票的县运输公司，应该十分清楚此种发票的开具要求。按照205条虚开的精神实质是没有货物购销或者没有提供或接受劳务而相互开具了发票，凡是开具的内容与自身的实际经营活动不符的，即可入罪。某县运输公司与食品有限公司二者之间并未发生实际运输业务，实际发生为某物流公司，而违背发票开具要求为对方开具了与票面不符的内容，属于刑法205条第四款规定的“为他人虚开”的情形。所开出的公路、内河运输业统一发票又相应符合刑法205条所规定的虚开可以用于抵扣税款的三种选择性罪名的发票种类之一，而且受票单位凭此发票又实现了抵扣税款之相应功能，客观上造成了带来国家税款损失的危害结果。其数额标准又远远高于最高人民检察院、公安部关于此类案件的追诉标准。

【分析】：笔者赞同第二种观点，对某县运输公司的此种行为应以刑法205条的虚开用于抵扣税款的发票罪来进行定性。比较非法出售与虚开用于抵扣税款的发票罪，二者之间确有许多相同之处，侵犯客体均为可用于抵扣税款功能的非增值税专用发票，行为人与受票单位均没有票面内容的实际交易业务发生，具有相应的非法性。所不同的是，非法出售用于抵扣税款罪的追诉标准为数量在50份以上或者票面金额累计超过20万元，虚开用于抵扣税款发票罪的追诉标准为，虚开税款为1万元以上或者实际抵扣5000元以上，前者只要求的票面金额，后者强调的是只为其中的税款金额，从这个角度看，立法本意后者注重的由此相应产生的税收危害结果来评判，也正是及此，后者的量刑（最高刑期为无期徒刑，原为死刑）要比前者（最高刑期为七年以上有期徒刑）重得多，前者犯罪构成必须具备非法营利的目的，因为出售即有偿转让。后者法条中并未要求必须具有营利的目的为构成犯罪的必备要件。

某县运输公司开给某地食品有限公司的公路、内河运输业统一发票行为，对没有与食品有限公司发生相应运输业务而开具主观上具有明知应该是显而易见的，凭空应对方要求的开票内容而开具，不可推却其主观故意，完全符合刑法205条虚开犯罪的主观要件要求。虽然可能仍然会不排除另着非法出售的主观故意，但是刑法205条构成当中核心在于一个“开”的虚构性，由于某县运输公司完全是虚构业务而开具占此行为的主导地位，这种行为又不可避免发生了相应造成了国家税款不应抵扣而抵扣的损失，完全符合刑法205条虚开的客观方面特征。相比之下，刑法209年第三款的非法出售用于抵扣税款发票罪中的核心在于一个“售”的非法性，立法本意在于，非法出售的发票应该是真的，空白的，不含金额的，因为早在2001年4月18日公安部、最高人民检察院颁布的经济犯罪案件追诉标准中，只规定了此类发票的份数在五十份以上，并未规定票面金额。现在的2010年5月7日，最高人民检察院、公安部关于刑事案件立案追诉标准（二）对此又增补了“或者票面金额累计二十万元以上”的追诉标准。笔者理解，如此的票面金额也不应包含虚开内容的票面金额，应是一种定额性质的发票内容，或者一种单纯居间牟利的职业票贩子所实施，应受票方要求，不同方式完成票面金额内容，再按照比例进行出售，刑法规制这些职业票贩子的非法出售行为而舍弃虚开的定性，考虑到现实中行为人单纯的牟利性而对抵扣税款功能及由此产生的危害性质并不完全知晓，不具备刑法205条的虚开的主观故意，而以刑法209条非法出售用于抵扣税款的发票罪是恰如其分的。因为非法销售从各种渠道获取的可以用于抵扣税款的发票是刑法209条第三款法条中应有之义。本案中的某县运输公司所开出的公路、内河运输业统一发票为企业自身正常从主管税务机关领购的，非其他渠道获取，只是开具的内容具有虚构性。综上，某县运输公司此行为应以刑法205条的虚开用于抵扣税款发票罪定性适宜。也许还有观点会认为，此种情形会既符合刑法205条的虚开用于抵扣税款发票罪，同时也符合刑法209条的非法出售用于抵扣税款发票罪，完全为想像竞合，即此，按照牵连犯的择一重罪处断原则，也应以刑法205条的虚开用于抵扣税款发票定性妥切。
 
【作者简介】
张瑞，吉林公主岭市公安局经侦大队。