现状、问题、思路——论我国现代税收程序制度改革思路的确立
发布日期：2004-06-21 文章来源： 互联网
一、我国税收程序制度的现状及存在的问题
1.初步建立了税收程序法体系，但还没有对税收程序共同和基本问题作出规定的税收程序法典。
自1978年改革开放以来，我国税收程序制度的立法有了很大发展，目前有关税收立法程序、税收征纳程序、税收救济程序等方面都有了相关的法律规定。但这些规定还比较零散、原则，很多税收程序都是由征税机关自行设定，存在许多相互冲突的地方；有关税收处罚、税收复议、税收诉讼、税收行政赔偿等制度还只是一般性适用普通行政程序法的规定，没有体现税收程序的特点；有关税收稽查、税收代理等程序规定的法律效力不高；还没有关于税收程序的基本原则、征税权、纳税人权利、征纳主体、征纳行为、有关税收程序的开始、证据、回避、听取意见、听证、阅览卷宗、说明理由、期限、送达等税收程序的一般规定和基本制度，使现行的税收程序制度缺乏系统性、协调性，不能发挥制度体系的综合功能和作用。
2.税收程序法的重要性开始受到重视，但程序正义和正当程序等现代税收程序的理论和制度还没有得到普遍认同和宪法上的确立。
随着加强民主法治建设、建立社会主义市场经济体制、保护基本人权运动和依法行政、建设社会主义法治国家的发展，有关程序正义理论在我国法学界得到传播和研究，我国征税部门也提出了依法治税的方针，对纳税人权利的保护也更加重视，这些都使得理论界和实际部门开始认识税收程序法在税收法治建设中的重要作用，程序合法性也在《行政诉讼法》、《行政处罚法》、《税收征收管理法》、《立法法》、《规章制定程序条例》等法律法规上得到确立。但是，由于我国长期缺乏法治传统，法律程序更是不受重视，我国宪法至今还没有“自然正义”、“正当法律程序”意义上的相关规定，税收程序法的独立价值一时还难以被普遍公认，学术界对税收程序法的理论研究和国外税收程序制度的借鉴上还相当薄弱，这不仅不利于税收程序法的学术研究，而且理论上的匮乏也对税收程序立法产生不利影响。
3.现行的税收程序制度基本上受“管理论”的影响，现代税收程序制度在我国还未得到系统、普遍确立。
我国对税收程序法作用的主流观点是保证征税权的有效行使，以保障国家税收收入及时足额入库，这就使以防止征税权滥用，保护国民财产权不受侵犯和纳税人合法权益为主要宗旨的现代税收程序制度不可能被普遍确立。表现在：排斥税收程序法，认为它是对征税权行使的束缚，以致于很多“法定税收程序”没有得到确立，司法机关很难对征税行为的程序违法进行审查；规定纳税人程序义务的多，规定征税机关程序义务的少；程序的合理性未进入司法审查范围，规制征税裁量权行使的比例原则未得到确认；体现税收程序独立价值的公开、公正、参与、程序自治、听证、阅览卷宗、说明理由等制度没有完全和真正确立；体现程序公正价值的公开、参与、尊重纳税人等现代税收程序法基本原则没有确立，不能发挥指导税收程序活动和在出现法律空白时起法律规范的作用；纳税人的程序性权利不仅“量”少，而且已有的规定也不能得到保障；程序的简化欠缺正当根据，为程序作业中的恣意留下了空间；税收程序违法的法律责任不健全，没有真正建立税收程序法律责任机制等。
4.现行税收程序法还停留在效率和分散模式阶段，新的税收程序法模式还没有建立。
在“国家分配论”和“管理论”的影响下，我国现行税收程序法还是以强化税收征管权的行使，保证国家税收收入为主要目标，税收程序法在目标模式上以效率作为优先的价值取向，以程序制度和纳税人权利来制约征税权的理论和制度还未真正确立。在体例模式上，我国税收程序法还处在分散立法阶段，有关税收程序法统一立法的必要性、基本内容、立法架构等问题在理论上还存在重大分歧。
5.现行税收程序法的国际化和现代化程度不高，与经济全球化、信息化和加入WTO的要求还存在不少差距。
我国现行税收程序法是在我国实行市场经济的初期建立的，还存在很大程度的封闭性、传统性，不适应经济全球化、法治化、信息化和加入WTO的要求。表现在：一是随着经济信息化的发展，电子商务等新型交易形式大量出现，网络贸易的“无纸化”，使税收征纳、稽查失去了“物化”的纸质凭证：“电子银行”的发展使交易更加隐秘；直接交易方式削弱了扣缴税款制度的作用等，这些都给现行的税收程序制度带来很大挑战。二是现代科技的发展，要求我们必须加快税收征管的信息化步伐；国际贸易的发展，要求我们必须探索和建立反跨国偷税、避税的手段和机制，以保障国家的税收安全。三是加入WTO要求我国必须建立“统一、公正、合理”的税收程序制度，理顺中央和地方的税收关系，为纳税人提供公平的税收竞争环境；要统一全国的税收程序制度，加强对税收立法的事先审查和事后监督制度；要加强税收执法的公正性，提高税收程序活动的透明度，保证征税机关的中立性；要完善税收争议救济制度，保障审查机关的独立性。
二、我国税收程序改革的基本思路
我国税收程序改革的基本目标是建立“公正、公平、公开、高效”的现代税收程序制度体系。针对我国税收程序制度的现状及其弊端，从我国的国情出发，借鉴其他国家经验并适应世界税收程序制度发展趋势，应着重从下列几个方面对我国的税收程序制度进行改革：
1.在税收程序改革的目标上要建立现代税收程序制度，使征税机关树立重视税收程序的观念，提升广大纳税人和社会公众的程序性权利意识。
以提高征税权有效行使为目标的传统税收程序至今虽不失其一定意义（技术层面上的价值），但随着民主征税理念的高扬和税收法治实践的发展，以制约征税权的滥用、保证纳税人对征税活动的参与和为其提供救济途径的现代税收程序制度，成为税收法治建设的重点和各国税收程序改革的普遍趋势，它要求我们在税收程序立法和执法中要摒弃一味重管理、强化征管权的传统理念，不能使税收程序降低到普通的征纳手续的地位，更不能使税收程序成为征税机关在“加强征管”名义下侵犯国民财产权的工具，要将体现程序正义思想的听证、职能分离、说明理由、信息获取、权利救济等现代程序制度作为制度设计的重点，以提升我国税收程序的正当化水平，达到通过程序实现税收法治的目标。
树立重视税收程序观念，应当以强调征税机关和征税人员必须按照合法、公正的程序征税为重点，因为他们是税收程序的主持者和操作者，其是否依法定程序征税，将直接决定税收程序功能的发挥。应当看到，加强税收征管，提高征税效率以及“目的和效果是一切，程序是无关紧要的”等观念在我国征税人员的认识中还十分强烈，因此，要加强对征税人员税收法治观念和程序公正意识的培训和教育，特别是要建立程序违法的法律责任机制和相应的监督制约机制，以促使其程序意识的“觉醒”和对税收程序的“认真对待”。
要在广大纳税人和社会公众中铸造程序公正的理念，培养程序权利意识，营造“税收程序法治”的社会观念基础。只有全社会税收程序公正和程序权利意识增强，才能对征税机关的征税程序行为进行有效的监督和制约，促使它们依程序征税。这要求我们要加大对税法和现代税收程序制度的宣传普及力度，尤其要通过对税收程序违法行为和侵犯程序权利行为的制裁，来保障税收程序法的有效实施，切实为纳税人提供有效的程序保障和救济途径。
2.在税收程序改革的价值取向上要实现三个转变，即从注重外在价值到重视内在价值的转变、从片面追求效率价值到程序公正与程序效率价值并举转变、从价值目标的单一化到价值目标的多元化转变。
从税收征纳实践看，中国税收程序改革的一个重要环节是改变传统的“重实体轻程序”倾向，由对保障实体税法实施的外在价值的过分追求转向对税收程序公正的内在价值的重视。为了实现这种转变，一是要从过分强调保证国家税收收入的“应收尽收”向尊重纳税人、赋予纳税人诚实推定权转变；二是在“依法征税”上，从主要“依据实体法征税”，向不仅依据实体法、还要“严格执行程序法”转变；三是征税机关要从保证国家税收收入的工具转向维护税收正义和提供公平竞争的税收环境。但是，税收程序内在公正价值意识的觉醒并不是一蹴而就的，它的真正实行还需要长期的努力，要从提高税收法制现代化的高度来解决轻程序的问题，这里至为重要的是要树立“税收法治程序化”的理念。
我国税收程序制度的现状是强调提高征税效率，而税收程序改革的一个基本动因也是加强征管，实行申报纳税制度也是为了发挥纳税人在税收征纳过程中的积极性，以提高税收行政效率。但我们应当看到，西方各国税收程序立法的总轨迹是从效率优先向权利优先模式转变，现代税收程序的控制征税权的功能在逐步深化，公开、参与、辩论、职能分离等旨在制约征税权的程序制度正在成为税收程序法的主旋律。与此同时，即使是被标榜为公正模式的美国也开始重视效率在税收程序上的作用，很多国家都把整合公正与效率两大价值目标作为税收程序立法的出发点。所以，我国税收程序立法也应当顺应世界潮流，将公正与效率并重作为税收程序法的目标模式。
我国以往在改革税收程序时，只注重某一种价值目标的选择，结果降低了税收程序在价值领域的兼容性。而实际情况是，税收程序改革措施并非达到单一的价值目标，各种改革措施之间也不是各自为政、互不牵连，而是互相映照、彼此渗透和互补的。例如最初推行纳税申报的重要考虑是调动纳税人积极性，以解决征税人手不足和提高征税效率，但实施的结果是既提高了效率，又便利了纳税人参与税收征纳过程，有利于监督征税权的合法理性行使，增强了税收程序的公正性。实际上，税收程序的内在价值、外在价值和效率价值之间是对立统一关系，程序公正与实体公正、公正与效率、效率与秩序之间既有冲突的一面，也有相互协调的地方，税收程序改革所要解决问题的复杂性，要求我们应在税收程序的多元价值之间寻求“合力”。
3.在税收程序法体系的建立上应当制定税收程序法典，它在税法体系中处于基本法的位阶，在规模上选择适度的、较发达的税收基本法形式。
成文化和法典化是现代税收程序法在形式上的一个重要特征，它已为制定了税收基本法和行政程序法典的国家所证明。我国曾经对制定税收基本法的认识较为一致，但存在在指导思想上没有摆正与宪法在有关税收权限问题规定上的关系、立法模式的选择有偏差、没有注意解决与行政程序法的衔接等问题。在考察国外税收程序法立法趋势后，我国未来所制定的税收程序法应当与税收基本法合二为一，即税收程序法应当对税收活动中的基本事项、共同问题作出规定，有关基本原则、主体、通则性税收程序制度、征纳行为、法律责任等应当成为法律的主要内容。因此，为了制定一部好的税收程序法，需要我们在理论上做好充分准备，对基本原则、征纳行为等重大理论问题进行认真系统研究，解决好保障税收程序公正机制的设置问题，兼顾程序的公正价值与效率价值的需要，整合程序与实体的关系，协调税收程序的基本原则与具体程序规则之间的关系；要对国外的税收程序立法资料进行认真搜集和比较研究，要积极呼吁有关部门重视税收程序法的立法工作，要系统总结我国现行税收程序立法及其实施经验；制定税收程序法是一个系统工程，要遵循实事求是、循序渐进的原则，采取制定统一的税收程序法与制定各单行税收程序法律齐头并进、分步实施的立法工作思路。
4.在制度设计上，要将体现程序公正和与WTO规则相适应的现代税收程序制度作为立法的重点。
在税收行政立法程序中，要确立公开、理性、参与原则，建立税收立法项目的必要性分析制度、起草阶段的职业主义原则、立法草案公告制度、评议和答复制度、审查制度、公布和备案制度。这里特别重要的，一是要解决我国多层立法体制下税收程序法律规范的冲突问题，为此必须加强事先审查和事后监督机制，以保证税收程序法制的统一；二是要增加立法过程的公开性，解决广大纳税人难以取得立法过程信息问题，研究税收立法过程公开的标准、方式以及没有公开的税收程序法律文件的效力问题，以切实保证社会公众对税收立法的有效参与和评论。
在税收征纳程序中，凡是涉及影响纳税人合法权益的征税行为，都应当为其提供正当程序保障，主要是程序公开制度（公开税收法律文件和行政措施等征税决定的依据、告知、表明身份、阅览卷宗）、程序公平制度（回避、征税机关的中立和独立、平等对待程序当事人、禁止单方接触、听取意见）、决定理性化制度（法定顺序、遵循先例、说明理由）和程序效率制度（简易程序、选择条款）。
在税收救济程序中，对于程序上有瑕疵的征税行为，应当采用无效、撤销、废止、更正、追认、补正与转换等方法来确认其效力问题，并追究相关征税机关和征税人员的程序违法责任。建立内部税收行政复议制度和外部司法审查监督机制，其中在税收行政复议程序中，要增强裁决机关的独立性和中立性，增强复议程序的开放性和参与性，提倡辩论、质证等言词审理方式，保证申请人对征税行为提出复议审查和进一步向司法机关申诉的机会，扩大申请救济的范围；在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，防止地方政府对税收司法审查的干预（“将案件就地消化”），将抽象税收行为和征税行为的合理性纳入审查范围，减少税收行政诉讼的职权主义色彩，增加证据失权等规定，目的是为纳税人提供及时、充分、有效的救济途径。
