个体工商户甲为扭转经营不善状况，向乙分期借贷10万元，乙要求甲以一房屋抵押。经协商，双方同意在10万元全部到帐后办理抵押登记，并到登记机关办理了抵押权预告登记。期间，甲偷税3万元。甲到期未能还款，乙要求行使抵押权，税务机关发现甲偷税后，决定行使税收优先权。乙诉至法院要求依法判决。

[分歧]

    第一种意见认为，根据《税收征收管理法》第45条规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。《税收征收管理法》是特别法，应当适用第45条之规定，判决驳回乙的诉讼请求。

    第二种意见认为，根据《物权法》第20条规定，当事人签订买卖房屋或者其他不动产物权的协议，为保障将来实现物权，按照约定可以向登记机构申请预告登记。预告登记后，未经预告登记的权利人同意，处分该不动产的，不发生物权效力。《物权法》是新法，故应适用第20条之规定，乙的诉讼请求应予支持。 

[管析]

    一、基本理论

    1.税收优先权概述

    税收优先权是指当税收债权与其他债权并存时，税收债权就债务人的全部财产优先于其他债权受清偿。其目的在于保证国家的财政收入，确保国家预算的正常实施，从而实现实质的公平正义，该制度充分体现了税收的公益性的本质。基于税收的公益性质及其在保障国家正常动作中的作用，赋予税收优先权是有必要性。《税收征收管理法》第45条规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

    2.预告登记制度概述

    不动产预告登记制度是与本登记相对应的一项登记制度，旨在保全不动产物权变动为内容的债权请求权，是保全不动产物权的得失、变更、消灭的债权请求权的准备登记，为债权向物权的转化提供了顺畅的通道。《物权法》第20条规定，当事人签订买卖房屋或者其他不动产物权的协议，为保障将来实现物权，按照约定可以向登记机构申请预告登记。预告登记后，未经预告登记的权利人同意，处分该不动产的，不发生物权效力。预告登记后，债权消灭或者自能够进行不动产登记之日起三个月内未申请登记的，预告登记失效。

    二、第二种观点的理由与分析

    1.新法优于旧法。在法学理论中,为了解决法律之间的效力冲突主要有以下原则：(1) 特别法优先原则；(2) 新法优先原则；(3) 实体法优先原则。《物权法》的制定经过了十多年的讨论，期间经历了社会主义市场经济快速发展，并在繁荣发展中的中国民法学的大环境下出台，相对于制定于1992年《税收征收管理法》来讲，更有时代气息和理论基础。

    2.物权公示公信原则的需要。物权的公示，是指物权的享有与变动可取信于社会公众的外部表现形式。公示的对象是物权的享有与变动的事实，公示的目的是让不特定的第三人知晓享有与变动的事实，从而使物权的存在得以透明化，否则，可能将危害交易安全、损害经济秩序及第三人的利益。所谓公信，是指一旦当事人变更物权时依据法律的规定进行了公示，则即使依公示方法表现出来的物权事实上并不存在或有瑕疵，但对于依赖该物权的存在并已从事了物权交易的人，法律仍然承认其具有与该物权为真实时相同的法律效果，以保护交易安全。公示公信的目的就是为了用国家公信力来保护交易安全，促进交易的进行。只要物权登记在登记簿上，那么该登记就具有国家公信力。

    三、物权法基本原则的强制规定

    《物权法》第一章（基本原则）第八条规定，其他相关法律对物权另有特别规定的，依照其规定。《税收征收管理法》相对于《物权法》而言是特别法，因此，这一基本原则应当严格遵守，虽然预告登记制度在保护交易安全和私人利益方面具有重要意义，并且该规定也与预告登记制度为保障将来实现物权的初衷相违背。但在受偿顺序上的先后位置，并不能真正代表哪一利益在绝对意义上的轻重关系，受偿顺序的设计是为了让制度更合情、更合理、更有利于社会发展。

因此,税收优先权应当优先于预告登记的效力。

杨仓仓