一、《税收征收管理法》的完善应当遵循的理念
西方最早尝试将“理念”从哲学引入法学领域的是康德， [1] 而真正提出“法律理念”将法与理念结合起来的是黑格尔。黑格尔在《法哲学原理》一书中指出：“法的理念，即法的概念及其现实化”。 [2] 德国新康德自然主义法学家鲁夫?施塔姆勒率先从法律价值意义上来研究法律理念，提出“法律理念乃是正义的实现。正义要求所有的法律努力都应当指向这样一个目标，即实现在当时当地条件所可能实现的有关社会生活的最完美的和谐。” [3]我国台湾法学家史尚宽先生认为，“法律制定及运用之最高原理，谓之法律之理念。” [4] 我们认为，理念作为一种思维活动或者方法，是指人们基于对客观世界或者事物的内在本质的理性认知。而所谓法的理念，则是指对法的应然规定性的、理性的、基本的认识和追求，它是社会成员及立法、执法或司法者对待法的基本立场、态度、倾向和最高行为准则。
就如何修改《税收征收管理法》，法学界、实务界提出了不少建议，但我们认为，无论对《税收征收管理法》作何修改，最为重要的是该法的修改完善应当遵循什么样的理念。唯此，才能准确把握税收征收管理法的本质。
我国《税收征收管理法》颁布于1992年9月，1995年又对其个别条文进行了修改，2001年4月九届全国人大常务委员会23次会议再次对其进行了较大规模的修改。《税收征收管理法》在基本保持原有体系的前提下，增加了加强征管、堵塞漏洞的税源管理措施；进一步明确了税务机关执法主体的地位，强化了执法手段和措施；增加了防范涉税违法行为的措施，加大了打击偷逃骗税的力度；增加了保护纳税人合法权益和纳税人依法享有权利的内容和条款；增加了征税主体的义务和责任等。但从《税收征收管理法》的内容即税务管理、税款征收、税务登记、税收强制措施以及法律责任来看，莫不围绕税收管理而展开，过分强调税收征管机关的权力、纳税人的义务以及纳税人对税法的遵从，而对如何规范和约束税收征管机关的权力则规定较少。换言之，即将《税收征收管理法》当作单纯的“管制法”，在此观念的影响下，《税收征收管理法》以保障国家税收收入及时足额入库为主要宗旨。对此，学界不少学者提出了批评。我国台湾学者葛克昌认为，稽征机关之任务，不在国库收入，而在法治国原则，此由于稽征机关系公共利益之代表人，就该管行政程序，应于当事人有利、不利情事一律注意（《行政程序法》第9条）。将稽征机关之任务，误认为系国库收入，主要源于将私法债权人思维模式套入公法债权之中，以国库作为私益代表人（债权人）身份与纳税人（债务人）对立，私法债务人之任务在于争取其个人利益，国家则争取国库利益。实则，稽征机关系基于公法为公共利益代表人，其任务在于依法平等核定征收公法债权，实现纳税人间负担公平，使市场经济不受公权力不当干扰。 [5] 大陆也有学者认为，传统的税务行政以强制管理为中心，即税务机关在税收征管中占据主导地位，纳税人被动听从税务机关的行政命令和处分通知以实现纳税义务的遵从。这种行政理念与传统的核定征收方式（即应纳税额完全依据征税机关的课税处分加以核定）以及申报核定方式（即征税机关依据纳税人的申报表做成课税处分核发纳税通知单后，纳税人再据以缴纳税款的方式）相适应，纳税人的遵从在很大程度上依赖于税务机关的执法强度和惩处的严厉性。当行政机关不堪行政重负而促使申报核定方式进一步向纳税人自行申报纳税演进时，税务机关与纳税人之间传统的管理与服从、“警察与小偷”似的关系模式就不再适应形势发展的需要，新型税收征纳关系的建立成为必然。 [6]
鉴于上述分析，我们认为，《税收征收管理法》的修改，一是应当遵循征纳双方平等的理念。就税收征纳双方的关系而言，有的认为，在税收法律关系中，国家处于征税主体地位，征收机构则是国家的代表，具有按照税法规定向各个纳税主体进行征税的权利；而各个纳税主体，如无税法上特别规定的优惠条件，必须按时足额地向税务机关缴纳税金。因此，税收法律关系无论在何时何地发生，征纳双方的权利和义务方向都是不平等的，国家及其征税机关总是处于支配地位，纳税主体则处在被支配和无条件服从的地位。 [7] 对此，实务界则备受推崇。我们认为，该观点是不妥当的。相反，在税收法律关系中，征纳双方权利义务具有平等性。其一，“征纳双方权利义务不平等”之观点，其理论依据就是“税收法律关系权力关系说”，亦即国家与纳税人之间是以“命令服从”为特征的不对等法律关系。但在市场经济条件下，税收在经济本质上被认为是“公共产品”的价格，税收法律关系更主要表现为公法上的债权债务关系。公民承担纳税义务应是以享有宪法规定的各项权利为前提的，从而秉承权利和义务相平衡的原则。在私法领域，当事人地位平等自不待言，而在公法领域，虽然行政机关与行政管理相对人之间往往具有“命令与服从”之关系，但也不能得出“征纳双方权利义务不平等”之结论。这不仅与“无代表无纳税”之税收原则不相吻合，而且也不符合“合作”与“服务”之现代公共行政理念。其二，“权利义务相一致”原则是现代法制的一个重要特征，这已经为不少国家宪法明确规定，而“征纳双方权利义务不平等”之观点显然与该原则相悖，忽视了纳税人的权利及征税机关的义务。其三，从源流上说，征税权力是由人民权利转化而来的，或者说是人民权利的一种衍生形态。人民权利是国家征税权力赖以产生的源泉和存在的基础，也是国家征税权力配置和运作的界限。这表明，征税不是国家自身的事情，国家不能为自己划定权力范围，而必须由人民赋予和确认（即便是形式上的）。只有认识到国家征税权力之于其人民权利的从属性，才能合理、正确地安排征税权力。也只有从这个意义上说，征税权力是主权的表征之一，是人民的权力。 其四，“征纳双方权利义务不平等”之观点于税收实践不仅不利于公民形成正确的权利意识，而且也不利于征税机关形成对纳税人的服务意识，长此以往还会影响到我国民主法治的进程。二是遵循权力制约的理念。为保障国家税权，《税收征收管理法》赋予了税收征收管理机构以税收强制执行等相应的权力，但其权力的行使必须受到法律的制约，否则就会导致滥用。权力必须受到制约已成现代国家不争的共识。而现行《税收征收管理法》第9条、10条、11条等虽然就征税权的行使作了一些限制性规定，但过于简单、原则，尤其是对其权力行使的程序未作具体、细致的规定。如该法第31条第2款规定：“纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月”。这里存在的问题是，什么情况下，允许“延期缴纳税款”？什么情况下，不允许“延期缴纳税款”？值得一提的是，我国《银行业监督管理法》，《银行业监督管理法》既明确了监管机构的职责，强化了监管手段和措施，也对监管权力的运作进行了规范和约束。如强化了监管机构的内部监督机制，规定监管机构应当建立监督管理责任制度和内部监督制度，并对监管机构工作人员提出了一系列要求；对监管机构行使监管权力、采取监管措施规定了程序要求和监督制约措施。鉴此，《税收征收管理法》的修改有必要遵循权力制约的理念。所谓权力制约，是指在赋予税收征收管理机关征税权的同时，通过各种有效途径，依法对税收征收管理机关征税权的行使进行一定的限制与约束。能否建立起行之有效的征税权的制约机制，事关纳税人的利益，事关和谐征纳关系的建立。
二、《税收征收管理法》的定位及其与相关法律之间关系的处理
关于《税收征收管理法》的定位，不少学者认为其为税收程序法。如刘剑文教授认为，它以规范税收实体法所确定的权利义务的实现与履行为其主要内容，明确了征纳双方在税收征纳及管理中的基本权利与义务，不仅是纳税人依法履行纳税义务所必须遵循的法律准则，也是税务机关依法行使法定征税权所必须奉行的行为准则，是规范各税种征收管理程序的基本法。 [9] 日本税法学者金子宏教授认为，税收程序是指税收确定及征收的程序，有关税收程序的法律规定称之为税收程序法。具体包括税收确定程序和税收征收程序两个方面。 [10] 日本税法学者北野弘久教授也认为，租税程序法，是规制确定、交纳、征收纳税义务额等一系列运作程序的税法，也是从租税的构成要件（课税厅）的角度出发，为具体确定及实现租税债权而制定的一系列操作规范的税法。 [11] 依此定位，我们认为，《税收征收管理法》的修改应当在赋予税收征收管理机关征税权的同时，着重应就如何约束征税权的行使进行程序设计，如税收权行使的具体规则，纳税人不服征税决定、税收行政处罚时的救济等。我国台湾地区于2000年颁布的《税捐稽征法》就专设了“行政救济”一章。当然，《税收征收管理法》虽然为税收征收程序法，但不可能就税收征收程序中的所有问题一一作出详尽规定，在此之外，有必要制定《税务稽查法》、《税务代理法》、《发票管理法》等单行税法。
《税收征收管理法》的修改，除了对其加以准确定位外，还涉及到该法与其他相关法律之间关系的处理。具体来说，主要有以下几个方面的关系值得探讨：
一是与税收基本法（税收通则法）的关系。目前，制定《税收基本法》（《税收通则法》），以完善我国税法体系，已取得了上下一致的共识。但无论是《税收基本法》（《税收通则法》）的制定还是《税收征收管理法》的修改，都面临着两法之间关系的处理。这也是立法中的难点之一。对此，理论界、实务界看法不一。有的学者认为，我国现行的税收程序制度主要规定在税收征管法中，税收征管法实际上扮演着“小税法通则”的角色。制定税法通则时，应认真总结税收征管法实施的经验，并将其中行之有效的基本程序制度上升到税法通则中。日本、韩国都分别制定有税收通则法和国税征收法，前者是有关税收问题的基本法和普通法，而国税征收法主要是有关税收征收程序，特别是有关滞纳处分程序的规定，其目的是要在实行税收强制执行措施时，调整好与私法上债权和其他财产权利的关系。我国将来也应采用这种方式来处理税法通则与税收征管法的关系，即税法通则是有关税收程序问题的基本法、综合法和上位法，税收征管法将缩小和纯化为主要规定税收征收程序和强制执行程序的专门法、下位法。税收征管法、其他单行税收程序性法律以及各实体税法中有关特定程序问题的规定不得与税法通则的规定相抵触，即税法通则优先于其他法律适用。换言之，将来税法通则应采用我国现行《税收征收管理法》第92条、《韩国国税征收法》第2条所规定的相类似的方式，来处理与其他法律的关系。 [12] 我国《台湾税捐稽征法》也采取的是规模较小的立法模式，由“总则”、“纳税义务”、“稽征”、“行政救济”、“强制执行”、“罚则”与“附则”七章构成，共51条。日本、我国台湾地区的立法做法值得我国借鉴。
二是与行政处罚法、行政复议法、行政诉讼法的关系。纳税人、扣缴义务人不服税收征收机关的征税决定、行政处罚，依法享有提起行政复议、行政诉讼的权利。我国现行《税收征收管理法》对此作了一些规定，但在体例上是将其规定在“法律责任”一章。我们认为，《税收征收管理法》的修改，不可避免也会涉及到与行政处罚法、行政复议法、行政诉讼法关系的处理。我们认为，其一，税务行政处罚、税务行政复议和税务行政诉讼虽然在很多情况下可以直接适用于行政处罚法、行政复议法、行政诉讼法，但毕竟还有自己的一些特点，从方便救济纳税人、扣缴义务人之角度，有必要在《税收征收管理法》中做出详细规定。在体例上，可以增设“税收救济”一章。其二，《税收征收管理法》有关税务行政处罚、税务行政复议和税务行政诉讼之规定，应当与行政处罚法、行政复议法、行政诉讼法的规定相一致。现行《税收征管法》第88条第3款规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”根据上述规定和《行政诉讼法》第39条规定，当事人逾期不履行税务行政处罚决定，税务机关可以采取强制执行措施，但必须在3个月起诉期限届满之后才能采取。而根据《行政处罚法》第44、45、46条和51条规定，当事人应当在接到税务行政处罚决定书之日起十五日内履行处罚决定，超过十五日履行期限，税务机关就可以依法采取强制措施。因此，新《税收征管法》规定的强制执行处罚决定的时限与《行政处罚法》的规定不一致，二者相差75天。 [13]
三是与行政程序法的关系。法律将实体的行政职权授予行政机关，成为行政机关必须履行的职责，与此同时，法律就应该为行政机关如何履行职责预设程序，这才能保障行政职权得到最科学最合理最有效的实施。只授予职权而不预设程序，那就是允许行政机关可以随意行事。由于行政是一种公权力，直接关系国家和公民的利益，如果允许行政机关可以随意行使行政职权，那将是很危险的。
[14] 为此，不少国家和地区先后制定了《行政程序法》。随着我国经济体制改革和政治体制改革的深入进行，以及法治国家和法治政府建设目标的确立，我国调整行政基本关系的立法步伐大大加快。制定行政程序法已列入十届全国人大常委会的立法规划，全国人大常委会法制工作委员会已经开始征求意见，进行立法调研。
[15] 《税收征收管理法》与《行政程序法》均为规范行政权力行使的程序性法律，且目前都处在修订或制定之中，那么应当如何处理两者之间的关系呢？我国台湾地区于1999年2月公布施行了《行政程序法》，2000年颁布了《税捐稽征法》，对两者之间的关系，我国台湾学者葛克昌认为，税捐之稽征，优先适用《税捐稽征法》，该法未规定者始得适用《行政程序法》。
[16] 但由于两者规定不完全一致，故导致具体实施中存在一些问题。我们认为，《税收征收管理法》修改过程中，应当充分考虑到与未来《行政程序法》的衔接，总体上应当与行政程序的一般规则相一致，但囿于征税权的行使直接涉及纳税人的财产，故可以考虑对征税权的行使作出更为严格的限制性规定，以维护纳税人之权利。
