税收征管法律、行政法规与民事合同效力
税收征管法律、行政法规与民事合同效力
——上海众昌置业发展有限公司与上海盛天房地产咨询有限公司、上海联鑫房产咨询有限公司商品房包销合同纠纷上诉案注释17
裁判主旨：
当事人之间订立的目的在于偷逃应缴税款的民事合同应认定为无效。
税收征管法律关系属于公法范畴，在民事审判过程中，依据税收法律、行政法规认定民事合同无效应当格外慎重。民事合同因违反税收征管法律、行政法规的强制性规定而归于无效的理由，应当是当事人订立合同之目的存在《合同法》第52条第2项所规定的“违法性”。按此标准，主要应当考察当事人订立民事合同之目的是否在于偷逃应缴税款。
关键词：税收征管；包销合同；合同无效
上诉人（原审被告）：上海众昌置业发展有限公司，住所地：上海市河南北路369号407室。
法定代表人：姚有德，该公司董事长。
委托代理人：张进，该公司职员。
委托代理人：杨幼敏，上海市外滩律师事务所律师。
被上诉人（原审原告）：上海盛天房地产咨询有限公司，住所地：上海市青浦区练塘镇小蒸松蒸路4388号。
法定代表人：叶键炜，该公司董事长。
委托代理人：黄秀芳，上海市嘉华律师事务所律师。
委托代理人：王联华，上海市嘉华律师事务所律师。
被上诉人（原审原告）：上海联鑫房产咨询有限公司，住所地：上海市青浦区练塘镇练北路47号。
法定代表人：黄奋创，该公司董事长。
委托代理人：谢军，上海市嘉华律师事务所律师。
委托代理人：聂锐，北京市观韬律师事务所律师。
一、上海市高级人民法院一审查明的案件事实
一审法院经审理查明：2004年1月4日，上海盛天房地产咨询有限公司（以下简称盛天公司）、上海联鑫房产咨询有限公司（以下简称联鑫公司）作为乙方与甲方上海众昌置业发展有限公司（以下简称众昌公司）签订《众昌金城大厦包销合同》（以下简称《包销合同》），约定：乙方包销甲方开发的位于上海市闸北区海宁路1399号众昌金城大厦4至28层办公建筑面积28?000平方米（甲方保留28层，在乙方正式公开销售5个月后或乙方包销部分销售完毕后，甲方方可对外销售，以先发生者为准），包销底价为每平方米9000元（人民币，以下均同），乙方可自行确定销售价格，销售价格高于包销底价的部分归乙方所有。不论盈亏，乙方均应保障甲方按期如数获得约定的包销总额。众昌金城大厦包销总额约为3亿元（以单价与乙方包销实际面积的积为准），如实际销售面积有变化，则按上述单价标准计算销售总额；乙方正式公开销售日应在取得预售许可证之日起1个月内，包销时间为自乙方正式公开销售之日起6个月。本包销合同一经签署，甲方不再委托除乙方之外的第三方或自行销售众昌金城大厦，否则甲方需即时双倍返还乙方保证金，乙方也不得全部或部分再委托第三方包销及代理销售，否则甲方有权没收乙方保证金；乙方以2000万元作为本包销合同的履约保证金，客户（包括按揭银行）支付之房款低于2.5亿（含2.5亿）元中的销售所得应归甲方所有，超过2.5亿元的“销售所得”应归乙方所有。甲、乙双方应各自承担所取得的“销售所得”所产生的营业税及附加税，同时乙方开具超出部分款项（扣除乙方支付给甲方超出部分款项的营业税和附加税）的咨询服务业发票给甲方。双方在本协议签署后，于2004年7月31日前，在监管银行开设两个甲方账户，其中一个账户的财务专用章和私章由乙方掌管，该项目所有销售所得均应存入该两个账户，并由银行监管按约操作，如甲方违反本条约定，除退还乙方保证金2000万元外，需向乙方赔偿违约金2000万元，如乙方违反本条约定，则甲方有权没收乙方保证金2000万元；如甲方无故提前中止本合同，需双倍返还乙方已支付之保证金，并另行赔偿乙方1000万元；如乙方无故提前中止本合同，甲方除没收乙方已支付的保证金外，乙方另需赔偿甲方1000万元。双方另就商场代销事宜、预售许可证的取得、销售款的回笼、预售合同的签订、宣传策划费用的承担等做了约定。
经政府相关部门实测，盛天公司与联鑫公司包销的4至27层办公用房的面积为29?469?96平方米。盛天公司与联鑫公司于签约后分两次向众昌公司支付履约保证金共计2000万元。2004年9月30日，众昌公司取得众昌金城大厦的预售许可证，同年11月18日网上开盘公开销售，盛天公司与联鑫公司进入包销期间。2005年1月12日，众昌公司向盛天公司与联鑫公司发出律师函，认为盛天公司与联鑫公司从事的包销房地产行为实际上属变相从事房地产开发，超越了经营范围；盛天公司与联鑫公司收取底价以上部分的房款差价已超出了房地产咨询费的范畴，约定开具咨询服务业发票也违反了《价格法》及相应房地产咨询收费限价的规定；盛天公司与联鑫公司在销售过程中，有关广告及宣传的内容均未事先取得众昌公司的认可。故表示众昌公司决定解除与盛天公司与联鑫公司所签包销合同，并通知盛天公司与联鑫公司从即日起立即停止一切销售行为，有关善后事宜可协商解决，众昌公司收取的2000万元保证金将予以退还。后众昌公司在售楼处张贴了公告，封闭了售楼处，遂引发本案诉讼。
一审法院立案后，盛天公司与联鑫公司于2005年5月16日向一审法院递交了变更诉讼请求后的诉状，其中明确表示因众昌公司违约，继续履行合同已无实际可能。双方经核对，确认至2005年7月11日，众昌金城大厦已签订预售合同并办理了预售登记的有445套房屋，其中416套为盛天公司与联鑫公司所售双方无争议，总售价为258?832?074元，总面积为20?853.89平方米。双方并确认盛天公司与联鑫公司第一项诉请所主张的417套房屋的包销溢价包括了该416套，盛天公司与联鑫公司表示无论相差的是哪一套，其都放弃主张该套房屋销售溢价，即以双方确认的416套房屋的售价和面积为准，主张包销溢价。该416套房屋在本案诉讼过程中，先后有17套的买受人以资金困难等为由申请退房，众昌公司办理了退房手续。
另查明，案外人许建立以众昌公司收取了其认购众昌金城大厦508室房屋的1万元定金，却又将该房屋另售他人为由，于2005年6月27日以众昌公司为被告起诉至上海市闸北区人民法院，盛天公司、联鑫公司作为第三人参加了该案诉讼。上海市闸北区人民法院于2005年8月25日作出（2005）闸民三（民）初字第743号民事判决，认定众昌公司将系争房屋出售给他人的行为已构成违约，判决众昌公司双倍返还许建立定金2万元。
二、当事人一审起诉与答辩情况
盛天公司和联鑫公司起诉称，盛天公司、联鑫公司与众昌公司于2004年1月4日签订《包销合同》，约定由盛天公司与联鑫公司包销位于上海市海宁路1399号的众昌金城大厦4至27层办公房，建筑面积28?000平方米（实际预测的可预售包销建筑面积为29?469.96平方米），包销底价为9000元/平方米，包销期限6个月。合同签订后，盛天公司与联鑫公司按约支付了履约保证金2000万元，并于2004年11月18日办妥网上销售手续，进入包销期。根据合同约定，双方应于2004年7月31日前至银行开设两个监管账户，用于销售所得款项的共同监管，但众昌公司未按约履行，使盛天公司与联鑫公司监管销售所得款项的权益无法得到保障。至2005年1月12日前，盛天公司与联鑫公司与客户上网签订了417套房屋的销售合同，实现售房合同总价275?498?350元，实现的售房面积为20874.65平方米。在盛天公司与联鑫公司无任何违约情况的前提下，众昌公司于2005年1月12日向盛天公司与联鑫公司发出解约通知，同时拒绝配合盛天公司与联鑫公司与客户签署网上销售合同。至本案诉讼前，盛天公司与联鑫公司已与客户达成98套房屋购买意向。盛天公司与联鑫公司认为，包销合同合法有效，在房价趋升的情况下，众昌公司无故单方解约显属恶意违约。故请求：（1）确认众昌公司于2005年1月12日发给盛天公司与联鑫公司《解除〈众昌金城大厦包销合同〉的通知》无效；（2）判令众昌公司继续履行《包销合同》并延长盛天公司与联鑫公司在该合同项下的包销期限，延长期限为自2005年1月12日至众昌公司恢复履行该合同之日的实际天数（包销利润暂计为7700万元）；（3）判令众昌公司按约设立包销“销售所得”专用监管账户，并承担违约金2000万元。后盛天公司与联鑫公司以众昌公司已将包销剩余房屋自行销售，继续履行包销合同已无实际可能为由，于2005年5月16日变更诉讼请求，请求判令：（1）众昌公司支付盛天公司与联鑫公司已完成销售部分（417套）的包销溢价87?626?562元；（2）众昌公司赔偿因其违约致使盛天公司与联鑫公司未实现包销部分的可得利益损失39?651?454元；（3）众昌公司因违反《包销合同》第5.4条之约定，未设立包销“销售所得”专用监管账户，承担违约金2000万元；（4）众昌公司双倍返还包销保证金4000万元。
众昌公司答辩称，本案系争的包销合同更近似于委托合同，应适用《合同法》中有关委托合同的规定。盛天公司与联鑫公司在包销过程中存在一房二售、未依法办理定金合同网上备案登记等违法和违约行为，已破坏了双方的信任基础，故众昌公司依据《合同法》第410条之规定行使合同解除权，不属于无故解约。且系争包销合同将包销利润确定为房地产咨询服务性质，盛天公司与联鑫公司收取包销底价以上的房款差价，已超出房地产咨询费的范畴，违反《价格法》、《城市房地产中介服务管理规定》等法律法规的规定，亦是众昌公司解约的原因。盛天公司与联鑫公司在诉讼中变更了诉请，同意众昌公司的解约行为，可认定双方就系争包销合同的解除已达成合意，故不存在可得利益损失问题。而盛天公司与联鑫公司只履行了部分房屋签订预售合同前的义务，除部分首付款外，绝大部分房款尚未回笼，在盛天公司与联鑫公司只履行了部分合同义务的情况下，并不具备取得约定包销利润的条件。另根据包销合同约定，即使众昌公司无故终止合同，相应的违约责任是双倍返还支付的保证金并赔偿1000万元。故不同意盛天公司与联鑫公司的诉讼请求。
三、上海市高级人民法院一审认定与判决
一审法院认为，依法成立的合同，受法律保护。盛天公司、联鑫公司与众昌公司所签《包销合同》系双方当事人真实意思表示，内容未违反法律法规的禁止性规定，应为有效协议，双方均应按约履行。现双方主要争议在于众昌公司单方提出解约是否构成违约，亦即众昌公司是否享有合同解除权。综合众昌公司提出的解约理由，主要为：（1）包销合同属委托合同，根据《合同法》第410条规定，委托人可随时解除；（2）盛天公司与联鑫公司超越经营范围，开具咨询费发票的约定违反《价格法》；（3）盛天公司与联鑫公司所做广告未经众昌公司确认；（4）盛天公司与联鑫公司存在一房多售，未办理定金合同网上备案登记等违规行为。对此一审法院认为，合同的解除系基于合同双方当事人约定的解除条件成就或符合法定解除条件。众昌公司的上述理由，首先关于包销合同的性质，我国立法并未予以规定，通常是将之作为无名合同，参照当事人的意思自治和合同目的，适用与该合同相近似的有名合同的法律规定处理。委托合同受托人是按照委托人的指示处理委托事务，委托人向其支付相应的报酬。而包销合同是指开发商与包销人之间订立商品房包销合同，约定开发商以包销基价，将其开发建设的房屋交由包销人以开发商的名义进行销售，包销期满，对包销人未销售的房屋由包销人按照合同约定的包销价格购买的行为。包销人赚取的是包销基价与销售价之间的差价，包销人根据市场的情况，可对房屋的销售自由定价，既不受包销基价的限制，也不受国家对商品房中介、经纪佣金收费标准的限制，同时包销人也承担风险，对在包销期限内未售出的商品房有义务买入。因此，包销合同不同于委托合同，包销人不仅享有销售差价利益，同时也承担销售风险，包销的风险性，决定了包销关系一旦成立，所涉包销商品房的销售权就归属包销人所有，开发商因此丧失了将包销商品房再自行销售处分的权力，同时也丧失了再行委托他人代理、中介销售的权利和再行转让他人包销的权利。故众昌公司认为包销属委托合同，委托人可随时解除没有依据，充其量包销也是兼具代理和买卖的某些特点，不能认定即为委托合同。而盛天公司与联鑫公司是否超越经营范围，如何开具发票这都是行政管理的范畴，在国家法律、行政法规对包销人的主体资格没有禁止性规定的情况下，众昌公司以此为由要求解约，亦无依据。关于一房多售的问题，盛天公司与联鑫公司作为包销方，拥有销售权，但盛天公司与联鑫公司寻找的客户最终是与作为开发商的众昌公司签约，众昌公司完全可以把关防止一房多售的情况发生，即便确实存在一套房子预订给客户后又另行出售的情况，也应根据过错承担相应责任，不能作为众昌公司解除包销合同的理由。关于盛天公司与联鑫公司所作广告是否经众昌公司确认以及定金合同网上备案登记的问题，既非双方约定的解除事由，亦非法定解除事由。因此，众昌公司所述理由均不能证明其享有合同解除权，众昌公司单方解约已构成违约。现盛天公司与联鑫公司提起诉讼，原请求判令合同继续履行，后变更诉请，表示因众昌公司无合作诚意，继续履约已无实际可能，也就是盛天公司与联鑫公司同意合同终止履行，因此，确认双方所签包销合同予以解除。
由于众昌公司的违约行为，致包销合同不能完全履行，盛天公司与联鑫公司方的签约目的及依合同应当获取的利益无法全部实现，对此众昌公司应承担相应责任。关于盛天公司与联鑫公司主张的已实现包销房屋之溢价款，合同虽终止履行，但已履行部分应按照合同约定并根据双方确认的情况计算盛天公司与联鑫公司应得的包销溢价。至于盛天公司与联鑫公司销售的416套房屋内17套已退房屋，由于盛天公司与联鑫公司已完成销售，考虑到退房并非是盛天公司与联鑫公司的原因，也未经盛天公司与联鑫公司的同意，且导致包销合同解除的原因在于众昌公司，众昌公司仍可另行出售该些房屋，因此该17套房屋的销售溢价仍应计算。关于盛天公司与联鑫公司主张的可得利益损失，双方在合同中对众昌公司无故提前终止合同的违约行为已约定了相应的违约责任，根据包销合同16.4条的约定，众昌公司无故提前终止合同，需双倍返还盛天公司与联鑫公司支付的保证金，并另行赔偿1000万元。盛天公司与联鑫公司所主张的可得利益损失，参照已售房屋均价计算未售部分的可得利益损失，并无证据显示在众昌公司承担了上述违约责任后，尚不足以弥补盛天公司与联鑫公司的该项损失，故对于盛天公司与联鑫公司同时主张的可得利益损失，不予支持。关于盛天公司与联鑫公司主张的众昌公司未设立包销监管账户的责任问题，众昌公司辩称已设立两个账户，但未提供相应证据，亦未提供证据证明已将其中一个账户的财务专用章和私章交由盛天公司与联鑫公司掌管，故对众昌公司的意见不予采信。但在众昌公司未按约设立监管账户的情况下，盛天公司与联鑫公司并未提出异议，仍开始了包销，可视为双方以实际行为变更了合同的约定。盛天公司与联鑫公司主张的该项违约金理由不成立，不予支持。据此判决：（1）众昌公司应于判决生效之日起30日内，支付盛天公司、联鑫公司包销溢价款71?147?007.97元；（2）众昌公司应于判决生效之日起30日内，双倍返还盛天公司、联鑫公司保证金共计4000万元，并赔偿1000万元；（3）盛天公司、联鑫公司其余诉讼请求不予支持。一审案件受理费946?400.08元，财产保全费634?720元，合计1?581?120?08元，由盛天公司、联鑫公司共同承担362?679.08元，众昌公司承担1?218?441元。
四、当事人上诉情况
众昌公司不服一审判决，向本院提起上诉。在本院二审庭审中，众昌公司当庭确定其上诉理由认为，本案《包销合同》第5.3条的目的在于使盛天公司、联鑫公司偷逃巨额所得税和土地增值税。除此以外，盛天公司、联鑫公司就其所谓包销所得开具的是咨询服务业发票，而按照咨询服务业最高收费标准不得高于成交价的3%，如果按照一审判决，盛天公司、联鑫公司实际上收取了超出成交价35%的咨询服务费。这违反了国家有关税收、价格方面的法律、行政法规的强制性规定，根据《合同法》第52条以及《税收征收管理法实施细则》第3条第2款的规定，本案当事人签订的《包销合同》应该被认定为无效。故请求撤销一审判决第1、2项，改判驳回盛天公司和联鑫公司除返还2000万元保证金外的其他诉讼请求。
五、最高人民法院二审查明的案件事实
最高人民法院二审查明的事实与一审法院查明的实事相同。
六、最高人民法院二审认定与判决
最高人民法院经审理认为，本案的争议焦点是，盛天公司、联鑫公司与众昌公司签订的《包销合同》是否有效。
从《包销合同》第5.3条约定内容看，双方当事人只是没有就企业所得税和土地增值税作出约定，但即使当事人没有约定，纳税义务主体也要按照税收法律、行政法规的相关规定交纳各种税收。所以，在盛天公司、联鑫公司尚未实际收到包销溢价，计税前提还不存在的情况下，众昌公司仅依据《包销合同》的约定认为盛天公司、联鑫公司偷逃漏税，理据明显不足。原国家计委、建设部《关于房地产中介服务收费的通知》第6条第4款规定，实行独家代理的，收费标准由委托方与房地产中介机构协商，可适当提高，但最高不超过成交价格的３%。房地产包销是在实践中逐渐发展起来的，我国相关法律、行政法规并没有具体明确的规定。从法律关系性质上讲，包销法律关系既有别于“独家代理”，也不同于一般意义上的房地产中介服务。因此，众昌公司认为盛天公司、联鑫公司就其得到的包销溢价开具咨询服务业发票，违反了前述《通知》有关条款规定的理由和主张，不能成立。退而言之，如果盛天公司、联鑫公司收到包销溢价后确实存在偷逃税收的行为，其应承担的是税收法律、行政法规规定的责任，与众昌公司应该承担合同解除后的相应责任之间没有关联性，也不能据此认定《包销合同》无效。
综上所述，最高人民法院作出（2006）民一终字第55号判决：驳回上诉，维持原判。一审诉讼费用按照一审判决执行；二审案件受理费946?400.08元，由众昌公司负担。
七、对本案的解析
本案争议焦点的实质问题是，应否以违反税收征管法律、行政法规为由，认定盛天公司、联鑫公司与众昌公司签订的《包销合同》无效。现解析如下：
（一）本案当事人订立《包销合同》的目的并非意在偷逃税款
从《包销合同》第5.3条约定内容看，双方当事人确实未就企业所得税、土地增值税等税赋的交纳作出约定。但就民事行为实践而言，当事人在民事合同中通常只会对相关税赋的实际承担问题作出约定，而对需交纳何种税赋一般不会进行约定。因为税收征管法律、行政法规对包括企业所得税和土地增值税在内的各种税赋的征缴都有明确规定，不论当事人是否约定，都不影响相应税款的征缴。换言之，未就企业所得税和土地增值税缴纳问题作出约定，并不说明当事人就是要偷逃应缴税赋。据此，认定案涉《包销合同》存在目的违法（违反税收征管法律、行政法规的强制性规定），没有依据。
（二）关于盛天公司、联鑫公司收取包销溢价超过咨询服务业最高收费标准的问题
包销是房地产市场发展过程中专业不断细分的产物。按照现行民事基本法律所做的类型化区分标准看，属于无名法律关系。从当事人权利义务关系、风险负担乃至利润分配等方面看，包销具有高风险、高收益的特征，与代理以及其他房地产中介服务存在本质的不同。从境外房地产市场的包销实践看，也没有对包销商收取包销溢价的比例限制。在我国法律、行政法规尚无对包销的规定的情况下，不能将《价格法》以及原国家计委、建设部《关于房地产中介服务收费的通知》作为认定包销商收取包销溢价（比例或者数额）是否合法的依据。
（三）关于盛天公司、联鑫公司就其所得包销溢价出具咨询服务业发票的问题
本案包销溢价是盛天公司、联鑫公司依据合同取得，作为企业营业收入，其应按照税收征管法律、法规缴纳企业所得税。至于盛天公司、联鑫公司就该笔所得开具咨询服务业发票，涉及的是包销溢价收入应当如何计税以及纳税义务主体应当如何开具计税凭证的问题，不属于民法调整范围。如果盛天公司、联鑫公司确实存在偷逃税款的行为，其须承担的应当是税收征管法律法规、规定的处罚后果，与众昌公司应该依据《包销合同》约定支付包销溢价等责任之间没有联系。
本案中，众昌公司主张合同无效的动机就是源于对房地产市场的错误判断以及对盛天公司、联鑫公司获取“高额包销溢价”的不平衡心理，从合同严守的角度讲，是一种极端不诚信的行为，不应得到支持。综合以上考虑，最高人民法院终审判决：驳回上诉，维持原判。
