【出处】中国民商法律网
【摘要】纳税人权利是指依据税法学原理，结合宪法和税收法律、法规的规定，纳税人在税的开征、税的征管和税的支出等领域，在税务立法、税务执法、税务司法等阶段应当享有的与实际享有的实体权利和程序权利。这是本文作者在分析国内外学者的观点之后得出的定义。作者据此对我国纳税人权利的法律保障现状作了评析，在肯定其进步与完善的同时，更着重分析了不足之处：最后，作者提出了制度建设方面的具体建议。
【关键词】纳税人；权利；法律保障
【写作年份】2003年


【正文】

　　一、纳税人权利的范围界定

　　对于纳税人的权利界定有二分说和三分说等观点。二分说认为，纳税人的权利包括自然权利和税收法律关系中的权利两个方面。自然权利是指与纳税人的自然存在相联系并与纳税人息息相关的部分权利。自然权利具体包括：（1）人身自由与人格尊严权。（2）获取信息权。（3）保护隐私权。（4）忠诚推定权。纳税人有权被认定是诚实的，除非有足够的相反证据给予否定并经法庭判决。这也称为“守法假定”原则。（5）享受专业和礼貌服务的权利。在税收法律关系中产生的权利主要有：（1）税法适用的公正性。（2）法定最低限额纳税权。纳税人只应依法交纳其应缴纳的税款。（3）争议抗辩权。（4）税务行政复议和诉讼权。[1]三分说只是将税收法律关系中的权利分为两大部分：基本权利和派生权利。“纳税人在纳税活动中必须具备方可实际履行纳税义务的部分我们称之为基本权利；随着纳税人纳税行为的进行，其所参与的税收法律关系的发展而生成的权利则为派生权利”[2]。

　　日本学者北野弘久先生则重点强调纳税人的基本权利，依据北野先生的界定，纳税人基本权利，就是纳税人仅以遵从符合宪法的形式承担纳税义务的权利。它是保障纳税人在宪法规定的规范原则下征收与使用租税的实定宪法上的权利。北野先生认为，“纳税人基本权理论应当成为全部立法（包括预算）上的指导性法理”。[3]这一思想为我国部分学者（如陈刚先生）所接受和提倡。[4]但北野先生并没有对基本权利以外的权利进行探讨，不过，依据其对基本权利的地位界定，我们可以推出，纳税人的其他权利应当都是属于基本权利的派生权利。

　　笔者认为，首先，我们在对纳税人权利进行界定时，应以宪法和其他税收法律规范为主要依据，从纳税人作为“纳税人”的角度来表述。因此，本文的定义中不包括纳税人作为“自然人”而享有的自然权利（这应当是其他法律如宪法和民法规定的范畴）。

　　其次，我们应当区分学理上的纳税人权利与立法机关立法时应当考虑的纳税人的权利。后者意义上的纳税人权利应当具有现实性，主要体现在以下三个方面：其一是税法能够规定的，对暂时不能由税法确认的内容是无法主张权利；其二是税法予以保障的，对于缺乏相应税法保障的东西，纳税人一厢情愿地作为权利来要求是不可能的；其三是符合我国国情的，即与我国现实的政治、经济、社会发展的历史阶段相适应，与我国现实提供的实现这些权利的可能条件相协调一致，而不仅仅是国外规定的简单移植。[5]因此，在探讨纳税人的权利范围时，我们往往都以现行有效的法律尤其是税法规定为依托，也正是如此，致使“国内学者对纳税人权利义务之内容的介绍表述方式众多，但其内容基本一致”。严格来说，这只是注释法学派的一贯做法。学理意义上的纳税人权利则是一个更广泛的概念。它不能满足于现行法律规定的权利，因为，很多权利在被立法机关最终采纳之前，应当有学者的探讨和呼吁，学者应当从应然的角度为公民（当然包括纳税人）的权利而鼓与吹。[6]权利从应然状态到实然状态的转变需要一个过程，这也就是“为权利而斗争”的过程。

　　最后，笔者认为，对纳税人权利的界定还应以对税收法律关系的结构（即主体与相互关系）有一个清晰的认识为前提。有学者认为，在结构方面，税收法律关系是一个以三方主体间的四重法律关系组成的两层结构：三方主体是指纳税主体、国家和征税机关；四重法律关系是指税收宪法性法律关系，国际税收分配法律关系，税收征纳法律关系和税收行政法律关系。其中，税收征纳法律关系和税收行政法律关系构成第一层，即通常人们认识的税收法律关系。税收宪法性法律关系和国际税收分配法律关系构成第二层，是潜在的深层次的，也是往往被人们所忽视的税收法律关系，最深刻地反映了税收法律关系的本质。该学者还援引社会契约论的国家学说和关于税收本质的交换说的观点，说明税收宪法性法律关系是国家和纳税主体之间经由宪法的形式，根据税收法定主义，通过“税收法律”（以及作为中间主体的征水机关）建立的以征税和纳税为外在表现形态、而以要求和满足“公共需要”为内在本质内容的权利义务关系。这一关系内涵的“契约精神”决定了在调整国家、征税机关和纳税主体之间的关系时必须贯彻“平等原则”。[7]这一点更是对我国传统的税法理念的一种突破。我国传统观点建立在税收权利关系说的基础上，认为纳税人国家之间处于非对等地位，纳税人是纯粹的义务主体，导致出现将纳税人等同于纳税义务人的观点。

　　因此，本文讨论的是学理意义上的纳税人权利，是从从宏观角度来理解的，不仅包括税收征管、税务争议过程中纳税人的权利，还应包括税收立法（包括预算）和政策制定过程中纳税人的参与权、对税的征收（既要求依法征收，又要求征收成本的最小化）和支出（包括支出的合理性和支出成本的最小花）进行民主化管理的权利以及提起“纳税人诉讼”的权利等等。据此，笔者对纳税人的权利作出如下界定：纳税人在税的开征、税的征管和税的支出等领域，在税务立法、税务执法、税务司法等阶段应当享有的与实际享有的实体权利和程序权利。

　　二、纳税人权利的法律保障现状

　　我国现行法律对纳税人权利的法律保障主要由宪法、税收法律法规和其他相关法律法规以及部门规章等三大部分组成：

　　首先，我国宪法第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税义务。”第62条第（九）、（十）项和第67条第（五）项分别规定了全国人大及其常委会对国民经济和社会发展计划以及国家预算和预算执行情况报告的审查和批准权。这属于纳税人间接行使的对税收支出的民主管理的宪法上的权利，属于北野先生所界定的“纳税者基本权”的范畴。

　　其次，由于我国没有制定税收基本法和纳税者权利法案，因此，我国纳税人的基本权利最主要的体现是《税收征管法》。原《税收征管法》制定于1993年，由于当时受传统税收观念上的影响，过于强调纳税人的义务，却忽视了对纳税人权益的充分考虑，导致纳税人所承担的义务、责任与他们应享有的权利并不平等。2001年4月修订的新《税收征管法》把保护纳税人合法权益和为纳税人服务提高到非常重要的地位。其中直接涉及到保护纳税人权益和为纳税人服务的条款近30个，还有许多条款通过规范税务机关的行政行为来保障纳税人的权益。因为，要保证纳税人的合法权益不受侵害，在依法保护纳税人合法权益的基础上，还必须要求征税人切实履行自己的职责，不能滥用手中的权利。

　　具体来说，新税收征管法对于纳税人的权利，在重申、继续和进一步明确规定原有的重要权利的基础上，又新增规定：纳税人的知情权（第8条第1款）；纳税人享有情况保密权（第8条2款）；纳税人可以选择纳税申报方式权（第26条）；纳税人拒绝无税务检查通知书的检查权（第59条）；提供纳税担保也可以申请行政复议的权利（第88条）等等。同时，还大幅度减低了滞纳金的滞纳比例。由原来的千分之二降到万分之五，将滞纳金相当于银行的年利息的比例由73%下调到18.25%（第32条）。还扩大了税务行政赔偿的范围，在原有的可获赔偿的两种情况（一是保全措施不当者，二是未立即解除保全措施者）的基础上，增加了三种可获赔偿的情形（一是税务机关滥用职权采取保全措施，二是税务机关滥用职权违法采取强制执行措施，三是税务机关采取强制措施不当）（第39、43条）。与此相对应的是新征管法新增了征税人的20余条义务。如为了保障纳税人的知情权，第7条增加了“税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。”这是我国首次在法律上规定税务机关宣传税法的义务。新征管法还进一步严格依法征税义务。第28条增加了税务机关不得违反法律、行政法规规定提前征收、延缓征收或者摊派税款的规定等等。

　　最后，我国《行政处罚法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》、《国家赔偿法》和其他有关税收法律法规也规定了纳税人应享有的相应权利。但这些权利属于一般化的权利，即不是因为纳税人的身份而享有，而是因为纳税人作为一个公民在行政法律关系中所享有的权利，因此，严格来说，还不能纳入笔者所界定的纳税人权利的范畴，故此，本文不再赘述。

　　三、现状反思

　　笔者认为，尽管我国的税制改革正在逐步深化与完善，我国的税法体系也逐步充实，对纳税人权利的保护也日益为法学家和立法者所关注，2001年4月的《税收征管法》修订更使得对纳税人权利的法律保障迈上了一个新台阶，但同时也遗留有以下几个方面的问题没有解决好：

　　第一，我国宪法没有发挥在纳税人权利保障体系中应有的作用。和不少国家的规定一样，我国宪法强调的是公民的纳税义务，而几乎没有直接涉及到纳税人基本权利的条文。尽管有学者为此寻找合理解释的存在[8]，但笔者认为，宪法没明确规定纳税人对税的使用进行监督甚或提起诉讼和享受国家利用税收为其提高公共服务的权利等这些纳税者的“基本权利”不能不说是一种遗憾。

　　宪法是征税和用税的依据。宪法在对税收的规定上，一般应集中在三个方面：一是规定公民有纳税义务。这种通例的历史渊源可以追溯到1215年英国《自由大宪章》，1789年法国《人权宣言》也规定：“为了武装力量的维持和行政管理的支出，公共赋税是必不可少的。”发展到当代社会，各国宪法对纳税义务都作了原则性的规定。同时，许多国家的宪法还规定，除法律有例外规定，任何人不得免除纳税义务，也不得任意增设或变更纳税义务。二是宪法应当规定税收法定原则。各国宪法都对税收的立法权属进行了严格规定，明确指出，一切征税必须经过立法机关制定法律，在法律授权下方可征税，否则，任何机构和个人都无权征税。这就是税收法定原则。而我国是通过宪法和立法法来共同实现这一作用的。三是宪法应规定税收用途受法律监督。不少国家的宪法对税收收入的用途作了界定，要求对税收的使用必须严格置于法律的监督之下。美国宪法第1条第8款明确规定，国会有权决定征收各种税收以偿付国债，或提供国家房屋和公共福利。法国《人权宣言》第20条也规定，一切公民均有权监督税收的用途和了解其状况。而我国由于传统税收课税依据上坚持单纯的国需说，一味地强调税收的无偿性而忽视税收还具有无偿性和返还性相统一的特点。致使我国税法长期强调纳税人的义务而忽视其权利，关注对税款的征收而忽视对税款支出的监督管理。因此，在我国，宪法的第三种作用几乎没有体现出来。

　　第二，我国缺少一部税收基本法，现有税收法律法规效力层次较低，部门立法不规范，时有矛盾冲突之处，部门办法随意制定，缺乏一个原则理念作指导。这种混乱的税法体系千变万化，使得纳税人无所适从，生产经营也因此而受影响。在此，笔者试举一例：2000年7月6日，国家税务总局下发了《企业所得税税前扣除办法》，其中对企业广告费税前扣除标准给予了严格限定，即：纳税人每一年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入2%的，可据实扣除，超过部分可无限期向以后纳税年度结转；粮食类白酒广告费不得在税前扣除；纳税人因行业特点等特殊原因确实需要提高广告费用扣除比例的，须经国家税务总局批准。该文件自2001年1月1日起执行。办法出台，刹那之间，“广告市场风云突变”，众多行业的广告投放额与媒体的广告营业额大幅下降。当时社会各界包括学者对2%这一标准的合理性以及国家税务总局何以出此文件提出了质疑。国家税务总局其负责人解释说是为了防止一些企业牺牲国家的税收利益，不计成本打广告的不正常现象，是“为了发挥税收的宏观调控作用”。学者又指出， 税务总局“方法不对，有越权的嫌疑”。[9]许多问题税务总局无法给予合理答复，却在2001年8月5日下发的《国家税务局关于调整部分行业广告费用所得税前扣除标准的通知》中指出：（1）自2001年1月1日起，对制药、食品、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业的企业，每一纳税年度可在销售（营业）收入8%的比例内据实扣除广告支出费用。超过部分可结转。（2）从事软件开发、集成电路制造及其其他业务的高新技术企业，互联网站，从事高新技术创业投资的风险投资企业，自登记之日起5个纳税年度内，经主管机关审核，广告支出可据实扣除。文件一出，一片欢呼，尤其是第二条所规定的行业。这种政策上的恩惠使得他们几乎忘了前期被2％的扣除标准所束紧的痛楚。但是我们不能忘记，我们应当好好反思：税务机关的这种变幻无常是否正常，是否符合法律规定？税务机关凭何依据作出前后两个规定？这种随意出台法规或文件的做法是否对纳税人的权利和利益产生损害？这些问题值得我们深思。

　　第三，尽管我国整个税法涉及纳税人的条款也不算少（有学者对纳税者的权利进行归纳，纳税人享有40余项权利），但这些都只属于笔者前面界定的纳税者在税务执法和司法阶段所享有的权利。缺少纳税人在税务立法阶段的权利规定，忽视纳税人对税收支出的监督权。对于“乱收费”现象和“公款消费” 现象以及公用建筑中的“豆腐渣工程”现象，纳税人无法起到有效的监督。另一方面，法律缺少对征税用税成本节约限制的规定。导致税收征收与支出成本过高。税收成本是指税务部门在税收征管过程中发生的各种费用的总和，它能较好地反映税收征管的质量和效率。据资料表明，西方国家中，加拿大1984年人均征税额为400万加元，收入成本率为1%；美国1992年的收入成本率为0.6%。我国人均征税额为50万元，1996年也只增加到70万元，收入成本率1993年约2%，1995年为3%，1996年竟高达5%-6%。日本的税收1995年是我们的 16倍，税务人员仅是我们的1/5，其收入成本率为0.8%。[10]这种高比率反映的是税收征管成本的高昂。对于这种将纳税人的钱过分浪费在税款的征收与使用成本上的现象，纳税人如何行使自己的监督权，甚或是诉讼权，我们却找不到现行法律依据。纳税人对自己交纳的税款无法知晓明确去向，见到的只是各种挥霍浪费纳税人钱款的现象，依法纳税的积极性也就无从谈起。

　　四、结论和建议

　　通过对纳税人权利范畴的界定和和我国纳税人权利的法律保障现状的评析，笔者得出如下几点结论和建议：

　　（一）理论上需要创新，观念上需要要转变。我们必须对“取之于民，用之于民”的税法原则进行反思。笔者主张在课税依据理论上，从国需说向交换说转换。西方财政理论从公共产品收费的角度来看待财政问题，这就使得税收的强制性和无偿性不是绝对的，从而能够得出税收是为纳税人根本利益服务的结论。笔者认为这种理论具有合理性，应当在我国税法中得到体现。

　　（二）具体制度建设方面：

　　1、提高税法的立法位阶，规范税收立法。 “法典是人民自由的圣经”。面对我国混乱的税法体系，分散的纳税人权利规定，制定一部在整个税收法律关系中居于主导地位的税收基本法，将纳税人的权利法典化、系统化已是刻不容缓之事。此外，我们还应对一些行之有效、比较成熟的税收行政法规，按立法程序上升为法律；对于法律空白之处，应加紧完善；对一些与税收法律法规相抵触的“红头文件”，应及时予以清理。

　　2、规范税务部门规章的制定程序，保证税收立法体系的完整性、协调性。笔者认为，2001年11月16日国务院颁布的《规章制定程序条例》和2002年2月1日税务总局通过的《税务部门规章制定实施办法》为这一点的实现提供了制度保证。

　　3、保障纳税人参与税收立法和税收政策的制定权。让纳税人参与立法讨论是最好的税收宣传，也是法国保障纳税人权利的成功经验。[11]

　　4、开放纳税人诉讼，保障纳税人对税款的征收和使用、征收成本的管理的监督权得以实现。这也是建立公益诉讼的一个重要组成部分。[12]

　　5、加快税务代理立法的步伐，建立纳税人维权组织。

　　6、加强税法队伍的执法水平和职业道德水准建设，严肃执法，规范执法，强化执法监督，进而尊重和保护纳税人的合法权益。




【作者简介】
徐阳光，单位为中国人民大学法学院。


【注释】
[1] 杨萍：《如何重新认定和确立纳税人的法律地位》，载《纳税人》2002年第8期。
[2] 涂龙力、王鸿邀主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版，第145页。
[3] [日]北野弘久著：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社，2001年版，第58页。
[4] 陈刚先生在早年就发表文章《税的法律思考有纳税者基本权利的保障》（载《现代法学》1995年第5期），表达了自己对纳税人基本权利的观点。2000年在北野先生的《税法学原论》中译本序言中再次重申了自己的观点。
[5] 涂龙力、王鸿邀主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版，第145-146页。
[6]笔者认为，理论上的探讨深度与民众的接受程度也正是前述“现实性要求”的第三项即国情的内容之一。
[7]刘剑文主编：《财政税收法（教学参考书）》法律出版社2000年版，第297-298页。
[8]陈刚：《宪法化的税法与纳税者基本权——代译者序》，载[日]北野弘久著：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社，2001年版，序言第27-28页。
[9]详见余慧斌：《广告市场风云突变》，载《中国经营报》2001年5月1日头版。
[10] 转引自冯焕运：《税收成本过高的原因剖析》，载《中国税务报》2001年8月10日。
[11] 具体介绍参见谢颖、李海飞：《税收宣传的重头戏：纳税人权利与义务———对国外税收宣传成功经验的借鉴》，载《草原税务》2001年第8期。
[12] 开放纳税人诉讼的相关论述参见梁慧星：《开放纳税人诉讼 以私权制衡公权》载“西北政法法援在线”网站，网址为：//www.fx148.com/shownews.asp?newsid=243。