【出处】《法学杂志》2007年第4期
【摘要】文章主要立足实践，反思我国现行税收立法和解释体制，发现税收法定原则在我国税法实践中已经陷入了困境，故笔者尝试在我国现行法制框架允许下，对该原则进行辩正，并应用于我国税收立法实践。
【关键词】税收法定原则；国家征税权；税法制定权；行政主导；税收立法
【写作年份】2007年


【正文】

　　一、“税收法定原则”与现行《宪法》之规定

　　（一）现行《宪法》的规定以及学界认识

　　我国《宪法》对于公民纳税的规定主要在于第56条的规定：“公民有依照法律纳税的义务。”但对于这一规定的具体认识，即是否就是税收法定原则在宪法中的体现，学术界目前的认识并不一致。

　　有学者认为，这一规定就是揭示了税收法定原则的意旨，也有学者认为这一规定就是对税收法定原则的明确规定。[1]亦有学者认为，“税收法定主义在我国宪法上的规定并不明确。……因为该规定仅能说明公民的纳税义务要依照法律产生和履行，并未说明更重要的方面，即征税主体应依照法律的规定征税。[2]更有学者进一步认为由于我国宪法中没有明确对税收法定原则作规定，从而使其成为了我国宪法的“缺失和不完善之处”。[3]

　　（二）对现行《宪法》规定的分析

　　对于我国现行税收的宪法规定以及法律规定，我们认为，其没有揭示出税收法定主义的内涵。可从以下几个方面进行分析：

　　第一，税收法定的实质是对于公民权利的保障，而不是对于公民纳税义务的凸显。从目前《宪法》第56条的规定来看，所规定的税收性质，仅仅只是公民的纳税义务，而没有规定公民及其他纳税人在税收征纳中的权利，也没有规定国家立税的权力和国家行政机关征税的权力。完全将税收规定在公民的义务中，这显然是不符合税收法定的意旨的。

　　第二，税收法定的意义在于其构成要件的法定化，即税收要素、税收程序都具有明确的法定依据。从《宪法》第56条所处的章节结构来看，它是处于第二章，即“公民的权利与义务”一章，这样，从其所规范的对象来讲，它的对象是公民，而没有涉及国家及国家税收权力的实际占有者（税收立法机关）和实际行使者（税收行政执法机关），也没有涉及非公民纳税人的纳税义务问题；从其所规范的内容来看，它所规定的仅仅只是纳税人要依法纳税，而没有涉及到税收立法者要依法设税和税收执法者要依法征税；因此，我们认为，这一规定从根本上就没有揭示税收法定原则的实质与内涵，没有揭示在宪法中确立税收法定原则的真正目的是为了从法律上防止对税权的滥用导致对纳税人正当权益的损害。

　　二、国家立法权在税法领域的运用状况及分析

　　尽管根据我国《立法法》规定，关于税收基本制度的事项只能制定税收法律，但在我国的整个税法体系中，税收法律所占比重甚微，主要是一部基本的税收征管程序法和几部税收实体法，这使得我国税法体系在效力层级上大打折扣，缺乏权威性。这主要体现在：

　　1．缺乏一部与时代同步的如《税法通则》或者《税收基本法》之类的税收基本法。不可否认，在建国初期，我国也曾经在税收立法中做过努力，在1950年1月27日政务院第17次会议通过并颁布了《全国税收实施要则》，这部关于税收的纲领性规范是根据当时的宪法性文件——中国人民政治协商会议通过的《共同纲领》之第40条规定的国家税收政策的精神制定的。此后许多关于税收的法律、条例都是在此基础上制订出来的。但是，以法律形式出现的税收基本法至今尚未颁布。

　　2．我国最高权力机关制定的以“法律”形式出现的税收法律数量极少，尚未形成一套完整、权威的税收法律体系。翻开我国全国人民代表大会及其常委会的税收立法史，我国可以发现，其颁布的税收“法律”主要是涉及全国、或涉外的一些重要税法，主要有：《中华人民共和国农业税条例》、《中华人民共和国工商统一税条例（草案）》等。而我国目前仍有效的税收“法律”仅有四部：《中华人民共和国农业税条例》、《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》。

　　3．我国《税收征管法》的规定也不完全符合税收法定原则的内涵。在我国，由于税收立法采用的是各税种单行立法的方式，没有制定税收法典或税收基本法，所以，有关税收法律方面的一些基本原则和共同事项都是在税收征管法中规定的。

　　作为对宪法中税收法定原则缺失的弥补，《税收征管法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”这一规定虽然在一定意义上弥补了宪法中税收法定原则的缺失，具有税收法定的一定内涵，但是，它却具有明显的缺点：其一，它降低了税收法定原则的地位与意义。由于税收征管法主要是一部税收程序法，它的内容主要是有关税收确定程序与征收程序的规定，因此，它实际上是对具体实施税法的规定，即关于征税与纳税的各项手续的规定，属于税法的辅助部分。其二，在对税收法定原则的表述上也是不全面的和有缺陷的。由于税收是对纳税人财产的一种无偿转移或“剥夺”，这就使得税法成为一种侵权法与强行法，它的不当行使就会导致对纳税人权益的严重损害。

　　所以，确立税收法定原则的目的就是为了用国家法律的手段对税收活动进行严格的控制，以防止对税法的滥用导致对纳税人权益的破坏。按照税收法定的原则内涵，有关税种、税目、税率、纳税人、税收优惠、违章处罚等的税法基本要素都必须要由国家法律来规定，这是必须实行绝对的国家法律保留，而不允许国家立法机关授权其他机关对此进行规定。

　　三、税收授权立法实践及分析

　　现代社会主张的税收立法的国会保留（法律保留）在当代国家遭遇到越来越多的争论，在许多国家的理论界和实务界，完全主张绝对的法律保留已经几乎没有。相反，在许多国家，都基于税收效率和经济的考虑而实行一定程度的税收的授权立法，或者称为委任立法。各国的宪法、法律一般都明示或者默示最高立法机关行使的并不得委任的一些国家立法事项，以体现国家立法权的权威和维护公众的意思和利益。

　　但是，我国的税收立法在立法实践中并没有完全属于法律保留，也并没有符合法律保留原则下的委任立法范畴，而是在税收立法方面表现出来诸多的矛盾和混乱。比如，我国《税收征管法》第3条第1款中所作出的“法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”的规定，它一方面有悖于税收法定原则的基本内容，另一方面与我国《立法法》的规定也是相矛盾的。另外，这一规定在现实中还存在着授权范围不明的缺陷，容易导致授权范围的扩大化，造成行政机关自定法律自己执行的结果。

　　另外，我们需要注意的是，在全国人大及其常务委员会未授权国务院税收立法权之前，国务院事实上已经在行使该职权了。如1982年的《牲畜交易税暂行条例》、1983年的《建筑税征收暂行办法》和1984年的《国营企业奖金税暂行条例》都属于税收立法。

　　现行《立法法》第9条规定：“本法第8条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。”全国人大及其常务委员会的授权决定明确规定国务院只能“拟定有关试行草案”或只能“制定暂行的规定或条例”。同时规定“经过实践检验，条件成熟时由全国人民代表大会或全国人大常务委员会制定法律”。这样，事实上，就赋予了国务院在一定的条件下税收的立法权，而在实践中，国务院也是承担了一系列的税收立法工作的，并也通过具体的规章对税收予以规定。

　　实际上，按照我国《立法法》第8条和第9条的规定，税收立法权并不属于法律绝对保留的事项，也就是说，国家立法机关虽然拥有专属的税收立法权，但在特定情况下可以授权行政机关立法，甚至也可授权特区地方国家权力机关立法（第65条）。该规定的范围显然过宽。因为，税收立法权包括了多项内容，其中的征税权，既是税收立法权的核心，同时也是国家主权的组成部分，按民主宪政的通例，有关国家主权的立法事项理应是单一制国家中最高代表机关和联邦制国家中联邦代议机关不可推卸、不得转让的最重要的专有立法事项，它是不能被授予其他主体代为行使的。

　　最明显的是1985年全国人大通过的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》，首先，这种把税收立法权一揽子授出的做法，违反了按授权立法原则的一事一授权的要求，所以这种“空白授权”或“空白委托”在其效力上是存在斟酌的地方的。其次，立法机关在事实上放弃税收立法权也是不合法的，因为其放弃了公意的要求，将公意决定的事项委托给国家行政机关，不符合在涉及公民利益的事项上国会的保留权力的意旨。在此，这次授权的最直接结果是目前现行的大多数税收法规都是行政机关制定的，不仅有明显越权现象，而且其中的某些法规还是经国务院再授权由财政部或国家税务总局制定的。

　　所以，对上述这些不合法情况，如果说《立法法》颁布之前是无法可依，但《立法法》颁布以后，因没有规定相应的强有力的监督机制，仍然是“无法可依”，或者是“有法不能依”，那么这就是《立法法》的遗憾，也是委任立法的缺陷，更是现代民主法治国家对于公民意志要求的一种忽视。

　　四、税收法定原则之辨正与税收立法之完善

　　（一）宪法中写入税收法定原则

　　我国目前已经提出了建立法治国家的口号，但是法治国家的建立首先是法治主义理念的确立，而在法治主义理念中，税收法定是一个重要的原则，所以，我国法治国家目标的实现必须确立税收法定的原则。

　　目前，我国学者在研究税收法定的时候都主张将税收法定写入《宪法》，我们主张在修改《宪法》写入税收法定原则的时候应该将“税收法定”写入第13条，在第第13条上增加一款，规定“国家除依照法律规定外不得对公民、企业和其他团体进行征税。”如此通过写入《宪法》公民私有财产保护的内容中，就可以把对公民财产的侵犯的税收归入到需要征得国民同意的高度上来，这样符合对于私有财产权限制的初衷。[4]

　　（二）加大国家立法机关的“法律立法”力度

　　首先，按照税收法定原则进行法规清理。法规清理是指有关国家机关按照一定程序，对一定时间和范围的规范性法律文件进行审查，并重新确定其法律效力的活动。法规清理是法律法规创制机关的专有活动。我国法规清理权的归属一般是“谁制定谁清理”。但是，由于税收的立法权原则上全部属于我国的全国人大和全国人大常委会，所以这种法规清理权应该属于全国人大和全国人大常委会，而不论现行的法律、法规是全国人大或全国人大常委会制定还是属于国务院和地方人大和地方国家行政机关制定。

　　其次，税收立法权全部回归。对于这个要求，鉴于税法与社会成员利益的密切相关性，又加上我国目前还不可能在近期就修改宪法，把税收法定的条款写入其中，所以，按照严格的国会法律保留的要求，税收的立法应该完全归国家的立法机关享有，即在我国属于全国人大及其常务委员会。这要在具体的立法实践中予以贯彻，并且目前我国的《立法法》对此已经有了明确的规定。

　　第三，进一步充实、完善税收程序法。这是目前我国在税收法定方面迫切需要解决的问题。我们还需进一步完善现行的《税收征收管理法》，并制定相应的配套法规，如《税务机关组织法》、《纳税人权利保护法》等，将征纳双方的行为纳入程序化轨道。

　　（三）税收授权立法的规范化、合理化

　　第一，在肯定全国人大及其常委会的税收立法权的前提下，确认全国人大及其常委会的税收委任立法授权制度，但应明确规定可授之权与不可授之权的范围。对此，凡是涉及到税收要素的事项必须实行完全的国会保留，而对于税收具体的实施细则或者在具体税收程序方面的一些规定，可以授权给国家行政机关进行委任立法。

　　第二，国家立法机关权力的最终决定性。这就要赋予国家立法机关，即全国人大及其常务委员会对于授权立法的监督权。当全国人大及其常务委员会发现行政机关的立法超越了授予的权限，或者其立法同国家的法律原则尤其是税收立法的原则相抵触之时，有权要求制定机关对委任立法之法律进行修改，或者直接宣布该立法不发生法律效力。

　　第三，坚持税收授权立法的“一事一授权”原则。即使是授权立法，也要对于具体的事项进行单项的授权，而不得采取概括性的整批授权方式。尤其是全国人大对国务院授权时必须遵循“负责任和谨慎授权”的方式，以扭转目前行政主导型的税收立法体系的局面。同时，立法授权必须从抽象授权转化为具体授权，授权的内容必须明确，语言不得含糊，以免产生歧义。另外，对于授权立法，要求国务院不得将自己来自于全国人大及其常委会的立法权再度授予财政部或国家税务总局。

　　第四，建立违宪审查制度。我国应建立违宪审查制度，因为如果我们在宪法中写入税收法定的原则，那么对于委任的立法审查就具有了明确的宪法依据，所以就可以通过法定的程序，对于委任立法结果提起违宪审查诉讼制度。目前，对于违宪审查制度还没有建立的情况下，全国人大及常委会可以依据其对于被授权的行政机关的授权立法结果负责的要求，对于委任立法的程序和结果进行全程监督。




【作者简介】
胡戎恩（1969—），男，汉族，浙江泰顺人，上海政法学院立法研究中心主任。刘书燃（1979—），男，汉族，江西吉安人，北京大学法学院博士研究生。


【注释】
[1]胡微波、袁胜华主编：《现代税法实用辞典》，法律出版社1993年版，第31页；陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，月旦出版社1993年版，第607页。
[2]张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期，第59页。
[3]王鸿貌：《税收法定原则之再研究》，载《法学评论》2004年第3期。
[4]王鸿貌：《税收法定原则之再研究》，载《法学评论》2004年第3期。