伍玉联：纳税人权利在权利体系中的位置
发布日期：2009-06-03 文章来源：互联网
税收法治对于法治的意义非常重大，著名税法学者刘剑文教授认为税收法治是法治的突破口。而纳税人权利又是税收法治中的重要范畴，对纳税人权利的探讨也就上升到法治的层面。在国内的研究成果里，学者从不同的角度探讨了纳税人权利，或从其内容，或从其本质，或从其现状，或从其展望等等。本文试从界定纳税人权利在权利体系中的位置来认识纳税人权利，以图对纳税人权利的研究有所推进，进而对税收法治的研究有所推进，再进而对我们当下热情地鼓与呼的法治建设有所意义。文章首先讨论权利体系。然后论述纳税人权利，最后导出纳税人权利在权利体系中的位置。
一、 权利体系
体系是不同性质不同类别的部分构成的整体，因此体系的理解是和类别和部分联系在一起的，因此，我们理解权利体系就可以从理解权利的类别开始。下面我们从前人提出的多个角度来认识权利的分类进而认识权利体系。
首先，我们从一般性的书籍上的观点说起。
《辞海》上面说[1]，权利按不同的标准可作不同的分类，主要有：（1）按权利所反映的法律关系的性质，分为政治权利、财产权利、人身权利等；（2）按权利相应义务人的范围，分为绝对权利与相对权利；（3）按权利发生的因果关系，分为原权与派生权；（4）按权利之间固有的主从关系，分为主权利与从权利。按照《中国大百科全书•法学卷》中的有关“权利”的条款，可以把权利分为以下类型。其一，根据公民参与社会关系的性质，可分为：（1）属于政治生活的权利，如各项政治的和社会的自由权利，参与国家管理的权利。（2）一般民事权利，如财产权等。其二，根据承担义务人的范围可分为：（1）绝对权，又称对世权，即所要求的义务承担者不是某一人或某一范围确定的人，而是一切人，如物权、人身权等。（2）相对权，又称对人权，所要求的义务承担者是一定的人或某一集体，如债权、损害赔偿权等（《牛津法律大辞典》的有关“权利”条款中将此分为对人权、对物权）。其三，依据权利发生的因果关系可分为：（1）原权，指基于法律规范之确认，不待他人侵害而已存在的权利，又称第一权利，如所有权等。（2）派生权，由于他人侵害原权利而发生的权利，也称第二权利，如因侵害物权而发生的损害赔偿请求权（《牛津法律大辞典》将之区分为自身财产上的权利和他人财产上的权利）。其四，依据权利间固有的相互关系可分为：（1）主权利，即不依附其他权利而可以独立存在的，如对财物的所有权。（2）从权利，须以主权利的存在为前提，其产生、变更和消灭均从属于主权利的存在，如抵押权等。
然后，我们看看不同学者的观点
林志敏著在《论法律权利结构》中指出，主体的权利体系由三个亚体系组成，它们是一般性权利、具体性权利和补救性权利。一般性权利是宪法性法律所确认和规定的基本权利。具体性权利是由各种具体的法律部门加以规定的权利，从一定意义上讲，它们是一般性权利的具体体现和保证。补救性权利是权利主体在其一般性权利和具体性权利遭到侵害的威胁时，才享有的请求司法保护的一系列的权利。补救性权利总是潜在地存在于任何一般性权利和具体性权利中，这类权利经常被称为“诉权”[2]。
王人博和程燎原在《法治论》一书中说，根据不同的标准或尺度，权利可以划分为不同种类。如，根据权利的成立方式可以划分为选择性权利和利益性权利；根据权利的不同内容，可划分为政治权利、经济权利、教育权利等；根据权利的行为方式又可划分为积极性权利和消极性权利等不同形式的划分。从法治的价值出发，有一种划分类型值得注意。这种划分是根据权利所具有的“正当性”和“现实性”为标准的。……法治就是自然权利、法定权利、主体的现实权利三者依次转化完成的结果[3]。
王勇飞和张贵成主编的《中国法理学研究综述与评价》中把权利划分为：（1）绝对权和相对权。就权利是否以特定义务主体履行一定的义务为条件，作此划分。（2）财产权和非财产权。（3）政治权利和非政治权利[4]。
武步云先生说，从主体来划分，它是由个体权利、集体权利和民族权利等层次构成；从客体来划分，它是由物质权利和精神权利构成；或者按其他方法划分，如人身权利、政治权利和经济、文化权利等[5]。
陈云生在《权利相对论》一书中做了如下的划分。根据权利的来源和授予对象的不同，可以分为公民权利、国家机关工作人员的权利，等等。根据权利性质的不同，可以分为政治权利、社会经济权利和人身权利。根据权利所由确定的法律规范的类别不同，可以分为宪法权利、民事权利、刑事权利、行政法上的权利。根据实体法律规范和程序法律规范的不同，可以把权利区分为实体权利和程序权利。根据权利受益的对象不同，可以分为利己权利、利他权利和利社会权利。根据权利在历史上出现的时期不同，可以分为第一、二、三代权利[6]。
刘金国和张贵成主编的《法理学》做了这样的说明。就权利是否以特定义务主体履行一定的义务为条件，可以分为绝对权和相对权。就权利之主要内容是否以财产为目的作为标准，可以将权利分为财产权和非财产权。就权利是否直接涉及国家政治生活为标准可以把权利分为政治权利和非政治权利[7]。
李龙主编的《法理学》认为，法理学从研究权利的一般分类出发，主要有以下分类：（1）基本权利与普通权利。这种分类根据权利体现的社会内容的重要程度为标准。（2）一般权利（对世权）与特殊权利（对人权）。这是根据权利对人们的效力范围所作的分类。（3）第一性权利（原有权利）与第二性权利（补救权利）。这是根据权利义务之间的因果关系作的分类。（4）行动权利与接受权利。这是根据权利主体依法实现其意志和利益的方式所作的分类。此外，根据权利之主要内容是否以财产为目的作为标准，可以将权利分为财产权和非财产权；根据权利是否直接涉及国家政治生活为标准，可以把权利分为政治权利和非政治权利；根据权利主体数量的多寡可以把权利分为个体权利、集体权利、国家权利、人类权利等[8]。
孙英在《权利义务新探》一文中说，权利若以其被赋予被规定的形式之性质为根据，可以分为道德权利与法定权利；若以其自身内容的性质为根据，可以分为基本权利与非基本权利[9]。
张文显主编的《法理学》一书把权利分为：（1）以权利的存在形态可划分为应有权利、习惯权利、法定权利、现实权利。（2）根据权利所体现的社会内容的重要程度，可划分为基本权利和普通权利。（3）根据权利对人们的效力范围可划分为一般权利和特殊权利。（4）根据权利之间的因果关系可划分为第一性权利与第二性权利。（5）根据权利主体依法实现其意志和利益的方式可划分为行动权利与接受权利。（6）根据权利主体的不同划分为个体权利、集体权利、国家权利、人类权利[10]。
除了上面所说的观点之外，古今中外还有诸多其他的学者对权利分类提出了自己的看法，我们出于本文的目的和篇幅所限就不再进行列举。结合上面诸多的观点和自己的思考，我们认为权利体系可以从四个纬度出发进行描述。
从时间的维度，我们可以把权利分为第一代权利、第二代权利、第三代权利，也可以分为传统性权利和现代性权利。第一代权利主要指自由权、人生权等，第二代权利指社会经济权，第三代权利权利主要指发展权、民族自决权等等。传统性权利主要是在传统社会就存在的权利，诸如人生权、自由权、生命权等等，与第一代权利有大概的对应性。现代性权利主要是伴随现代社会的诞生而诞生的权利，与现代社会环境和现代社会制度相伴随，诸如政治选举权、社会福利享受权、信息传播自由权等等，与第二代和第三代权利大概相对应。但是，在这里我们应当清楚的是，传统性权利与第一代权利，现代性权利与第二代和第三代权利是不同的概念。传统与现代的时间起点是很古远的，是以人类的时间存在为时间坐标的，而第一代、第二代的说法是指人权运动以来的概念，是仅仅以人权运动以来经过的时间为时间坐标的。
从空间的维度，我们可以把权利分为一般性权利和特殊权利。一般性权利是对所有人都适用的权利，不要求权利主体具有一定的身份，比如自由权、生命权等等。特殊权利是只对一部分人适用的权利，与特定的身份相联系，比如劳动者权利、公务员权利、教师权利、纳税人权利等等。同时，以空间为维度也可以分为个体权利、集体权利、国家权利、人类权利。个体权利是以个体为主体的权利，集体权利是一集体为主体的权利，国家权利是一国家为主体的权利，人类权利是以人类为主体的权利。
从权利的形式维度，我们可以把权利分为道德权利和法律权利，或者说宗教权利、法律权利、道德权利。道德权利是从道德的角度给道德主体规定的权利，如弱者的权利、危险中的权利等等。法律权利是从法律的角度给法律主体规定的权利，如民事主体的权利、行政相对人的权利、纳税人权利等等。
从权利的内容维度，我们更是可以进行非常多的分类。可以分为原生性权利和救济性权利，基本权利和普通权利，行动权利和接受权利，政治权利和非政治权利，财产权利和非财产权利，精神性权利和物质权利，绝对权利和相对权利，主权利和从权利，选择性权利和利益性权利，积极权利和消极权利，等等。
诸多的权利从上面的四个维度组成的体系就是我们本文论述的权利体系，就是纳税人权利置于其中的权利体系。
二、 纳税人权利
在文章标题的指引下，在对权利体系进行了论述之后，我们有必要对纳税人权利进行探讨。在这里，我们从纳税人权利的本质和纳税人权利的内容两方面来认识纳税人权利。
首先，我们来讨论纳税人权利的本质。
我们论述纳税人权利的时候，我们是假定在一定的基础之上的。关于税收的本质有不同的多种说法，有国家需要说，交换说，强制说，等等。我们认为税收是纳税人为获得政府提供的公共产品和劳务所支付的代价。只有在这样的理念基础之上我们才可以谈论纳税人权利。税法学家阿尔伯特-亨泽尔用税收债务关系来描述国家和纳税人之间的税务关系，国家和纳税人之间是法律上的债权人和债务人的关系[11]。我们也基本是在认同阿尔伯特-亨泽尔的观点的前提下展开纳税人权利的论述的。
纳税人权利就是指纳税人在依法履行纳税义务时，法律对其依法可以作出或不作出一定行为，以及要求他人作出或不作出一定行为的许可与保障，包括纳税人的合法权益受到侵犯时应当获得的救济与补偿[12]。或者说纳税人权利是纳税人在税的开征、税的征管和税的支出等领域，在税务立法、税务执法、税务司法等阶段应当享有的与实际享有的实体权利和程序权
然后，我们来论述纳税人权利的内容。
在我国，法学界对纳税人权利的内容进行了深入探讨，并提出了各自的见解。2001年修订的《税收征收管理法》在第一章总则的第8条明确具体地规定了纳税人的权利。该法第8条规定的纳税人权利主要有如下几项：（1）知情权。纳税人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。（2）请求保密权。纳税人有权要求税务机关为其商业秘密或个人隐私保密。（3）申请减免税和退税权。纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。（4）陈述、申辩权。纳税人对税务机关实施的行政处罚，享有进行说明和为自己辩解的权利。（5）申请行政复议权。纳税人不服税务机关作出的具体行政行为，有权依法申请行政复议，受理机关必须作出裁决。（6）提起行政诉讼权。纳税人认为税务机关的具体行政行为侵犯了自己的合法权益的，有权依法向人民法院提起行政诉讼。（7）请求赔偿权。税务机关及其工作人员违法行使职权，侵犯了纳税人的合法权益并造成损害的，受害人有权提出赔偿请求。（8）控告检举权。纳税人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。在该法的其它章节也规定了纳税人的其它权利，如要求回避权、延期申报权、延期纳税权、取得完税凭证权、拒绝违法检查权、等等。
除了法律明确规定的权利以外，我们从法理推倒出来或者学者认为应当的纳税人权利还有多种说法。比如有学者指出，宪法性的纳税人权利是纳税人仅以遵从符合宪法的形式承担纳税义务的权利。它是保障纳税人在宪法规定的规范原则下征收与使用税收的实体宪法上的权利。包括纳税赞同权、代表选举权、税款处分权[13]。
也有学者认为，纳税人权利在两个不同的层面上体现出来[14]。第一个层面是在纳税人与征税机关的关系中所表现出来的，主要体现于《税收征管法》中的纳税人权利，即微观层面上的纳税人权利，如对征税机关的决定不服有权申请复议或者提起诉讼，有权获得双语服务等。第二个层面是从纳税人与国家关系的角度阐发，主要体现于税收基本法或宪法的纳税人权利，即宏观层面的纳税人权利。这又主要包括两方面的内容，即民主立法权和民主监督权。
有的学者认为纳税人的权利包括自然权利和税收法律关系中的权利两个方面。自然权利是指与纳税人的自然存在相联系并与纳税人息息相关的部分权利。自然权利具体包括：（1）人身自由与人格尊严权。（2）获取信息权。（3）保护隐私权。（4）忠诚推定权。纳税人有权被认定是诚实的，除非有足够的相反证据给予否定并经法庭判决。这也称为“守法假定”原则。（5）享受专业和礼貌服务的权利。在税收法律关系中产生的权利主要有：（1）税法适用的公正性。（2）法定最低限额纳税权。纳税人只应依法交纳其应缴纳的税款。（3）争议抗辩权。（4）税务行政复议和诉讼权[15]。
还有学者在上面两分法的基础上将税收法律关系中的权利分为两大部分：基本权利和派生权利。“纳税人在纳税活动中必须具备方可实际履行纳税义务的部分我们称之为基本权利；随着纳税人纳税行为的进行，其所参与的税收法律关系的发展而生成的权利则为派生权利[16]”
三、 纳税人权利在权利体系中的位置
在前面关于纳税人权利和权利体系论述的基础上，我们可以探讨纳税人权利在权利体系中的位置。前面论及，权利体系是建立在四个维度的基础之上的，纳税人权利在权利体系中的位置也可以从四个维度来界定。
（一） 从时间的维度看纳税人权利在权利体系中的位置。从时间的维度，我们可以把权利分为第一代权利、第二代权利、第三代权利，也可以分为传统性权利和现代性权利。前一种分类里，纳税人权利的位置是第二代权利，后一种分类的位置里，纳税人权利属于现代性权利。第一代权利主要指自由权、人生权等，第二代权利指社会经济权，第三代权利权利主要指发展权、民族自决权等等。纳税人权利属于第二代权利。第一代权利、第二代权利、第三代权利属于人权运动以来的概念，纳税人权利也属于人权之特别一种，位于第二代权利体系当中。传统性权利主要是在传统社会就存在的权利，诸如人生权、自由权、生命权等等，与第一代权利有大概的对应性。现代性权利主要是伴随现代社会的诞生而诞生的权利，与现代社会环境和现代社会制度相伴随，诸如政治选举权、社会福利享受权、信息传播自由权等等，与第二代和第三代权利大概相对应。纳税人权利属于现代性权利。在传统社会里，不存在我们今天所说的权利观念，不存在所谓纳税人的概念，也就理所当然地不存在纳税人权利的概念。纳税人权利概念的兴起是伴随着现代财税立宪、现代民主意识、现代权利意识兴起的。
（二） 从空间的维度看纳税人权利在权利体系中的位置。从空间的维度，我们可以把权利分为一般性权利和特殊权利，也可以分为个体权利、集体权利、国家权利、人类权利。前一种分类里，纳税人权利的位置是特殊性权利，与一般性权利相对，后一种分类里，纳税人权利的位置是个人权利，与集体权利、国家权利、人类权利相对。一般性权利是对所有人都适用的权利，不要求权利主体具有一定的身份，比如自由权、生命权等等。特殊权利是只对一部分人适用的权利，与特定的身份相联系，比如劳动者权利、公务员权利、教师权利、等等。纳税人权利就属于特殊权利。纳税权利属于纳税人这个特定的身份，不属于纳税人的主体就不可能享有纳税人权利。个体权利是以个体为主体的权利，集体权利是一集体为主体的权利，国家权利是一国家为主体的权利，人类权利是以人类为主体的权利。纳税人权利就属于个体权利，以纳税人个体为主体。
（三） 从权利形式的维度看纳税人权利在权利体系中的位置。从权利的形式维度，我们可以把权利分为道德权利和法律权利，或者说宗教权利、法律权利、道德权利，纳税人权利属于法律权利，与道德权利、宗教权利相对。道德权利是从道德的角度给道德主体规定的权利，如弱者的权利、危险中的权利等等。法律权利是从法律的角度给法律主体规定的权利，如民事主体的权利、行政相对人的权利等等。纳税人概念属于法律概念，纳税权利属于从法律主体角度规定的权利。
（四） 从权利内容的维度看纳税人权利在权利体系中的位置。从权利的内容维度，纳税人权利的位置比较复杂。当我们分为原生性权利和救济性权利时，纳税人权利主要属于原生性权利，少部分属于救济性权利。当我们把权利分为基本权利和普通权利时，纳税人权利居于普通权利的位置，与人的自由权生命权这些基本权利相对。当我们把权利分为行动权利和接受权利时，纳税人权利主要属于行动权，少部分属于接受权利。当我们把权利分为政治权利和非政治权利时，纳税人权利大部分属于非政治权利，少部分属于政治权利。当我们把权利分为财产权利和非财产权利时，纳税人权利有些属于财产权利，有些属于非财产权利。当我们把权利分为精神性权利和物质权利时，纳税人权利有些属于精神性权利，有些属于物质性权利。当我们把权利分为绝对权利和相对权利时，纳税人权利有些属于绝对权利，有些属于相对权利。当我们把权利分为主权利和从权利时，纳税人权利主要就是主权利，一部分属于从权利。当我们把权利分为选择性权利和利益性权利时，纳税人权利有些时候表现为选择性权利，有些时候表现为利益性权利。当我们把权利分为积极权利和消极权利时，纳税人主要属于积极权利，一部分属于消极权利。
【作者简介】
伍玉联，北京大学法学院2004级硕士研究生。
刘俊，北京大学法学院2004级硕士研究生。
【注释】
[1]《辞海》，上海辞书出版社，1989年版，第1411页。
[2] 林志敏著：《论法律权利结构》，载《吉林大学社会科学学报》，1990年第4期，第47页。
[3] 王人博、程燎原著：《法治论》，山东人民出版社，1992年版，第171页。
[4] 王勇飞、张贵成主编：《中国法理学研究综述与评价》，中国政法大学出版社，1992年版，第296－297页。
[5] 武步云著：《马克思主义法哲学引论》，陕西人民出版社，1992年版，第203－204页。
[6] 陈云生著：《权利相对论》，人民出版社，1994年版，第30－38页。
[7] 刘金国、张贵成主编：《法理学》，中国政法大学出版社，1995年版，第169－170页。
[8] 李龙主编：《法理学》，武汉大学出版社，1996年版，第189－190页。
[9] 孙英：《权利义务新探》，中国人民大学学报，1996年第1期，第35页。
[10] 张文显主编：《法理学》，法律出版社，1997年版，第116－120页。
[11] [日] 金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社，1989年版，第19-20页。
[12] 刘剑文：《纳税人权利》，中国税法网，访问时间：2006-3-29，访问地址：//www.cftl.cn/show.asp?c_id=184&a_id=379
[13] 赵宇 赖勤学：《宪政维度的纳税人权利思考》，载于《当代经济研究》2005年第1期，第53页。
[14] 刘剑文、许多奇：《纳税人权利与公民的纳税意识》，载《经济活页文选》中国财政经济出版社1999年第7期，第3－8页。
[15] 杨萍：《如何重新认定和确立纳税人的法律地位》，载《纳税人》2002年第8期。
[16] 涂龙力、王鸿邀主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版，第145页。
