臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00438號
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原告甲○○
被告財政部臺灣省中區國稅局
代表人乙○○
訴訟代理人丁○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月1
0日臺財訴字第（略）號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報對
政府之捐贈某舉扣除額新臺幣（下同）3,000,000元及對教育、文某
、公某、慈善機構或團體之捐贈某舉扣除額678,500元，經被告分別
核定為480,195元及573,500元，並核定綜合所得總額5,242,035元，
綜合所得淨額3,658,633元，補徵應納稅額680,236元。原告不服，申
請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：
（一）原告主張之理由：
1.就中華客家文某傳播協會捐贈10萬元部分：詳觀原收據可知該收據
設計不甚妥當，因每一類別之各項目只有一欄可供記載，以致該收
據上捐助款列應有3筆即分別為年度常庶務系列經費、年度客家文
化影音光碟出版系列計畫及年度特別專案活動系列計畫併列至補助
款類及入會費類，使被告誤認入會費類金額為10萬元，實際上應係
捐助款類中之年度特別專案活動系列計畫項目，捐助金額10萬元。
另按中華客家文某傳播協會章程第29條規定「一、入會費：個人會
員300元。二、常年會費個人會員500元。」根本無10萬元之數，請
通知該協會負責人丙○○到庭證明。又依該章程第35條「經內政部
台內社字第（略）號函准予備查。」可見中華客家文某傳播協
會係經內政部核備後之合法機構。
2.關於被告剔除寺廟5,000元部分：被告以該款係寺廟舉辦法會、誦
經等宗教活動，為信徒提供服務所收受之費用非捐贈某云，惟寺廟
為公某團體，不能有提供服務收取費用之交易行為，且民間感情上
純屬贊助寺廟舉辦活動之捐助，本質上為捐助，原處分未察民情且
與事實不符，亦屬違法。
3.對政府機關捐贈某地部分：被告引財政部92年6月3日臺財稅字第09
（略）號函及94年2月18日臺財稅字第（略）號函，以93年
1月1日起購入之土地捐贈某提出土地取得成本確實證據者，扣除額
核實減除，未提出土地取得成本確實證據者，依土地公某現值之16
%計算，惟此函釋與現行法規相左，應不能適用：
捐贈某價值應以受贈某內心感受並表示之價值為準，尤其受贈某
為政府機關。本件員林鎮公某93年12月31日鎮工字第（略）
號函被告載明「捐贈某值依遺產及贈某法第10條規定，以本年
度上項土地公某現值為準」等語，有該函足憑。按遺產及贈某
法第10條明定：遺產及贈某財產價值之計算，以被繼承人死亡時
或贈某人贈某時之時價為準。第1項所稱時價，土地以公某現值
或評定標準價格為準。是關於贈某物之價值，除係受贈某之員林
鎮公某同意外，並未逾上揭規定，故依受贈某員林鎮公某之感受
，本件贈某價值確達300萬。至於所謂時價係指當時之市價，按
土地法第150條規定：地價調查，應抽查最近二年內土地市價或
收益價格，以為查定標準地價之依據。同法第152條規定：每地
價等級之平均地價，由該管直轄市或縣（市）地政機關報請該管
直轄市或縣（市）政府公某為標準地價。從而公某現值既係依上
揭地價調查程序所得之數據，自應接近市價，即時價，故原告依
該公某現值之時價申報所得稅，既為接受贈某機關員林鎮公某認
同，且符合遺產及贈某法相關規定，當無不允之理。
復按「捐贈：．．．但有關國防、勞軍之捐贈某對政府之捐獻，
不受金額之限制。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移
轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起
30日內申報者，以訂約日當期之公某土地現值為準。二、申報人
逾訂定契約之日起30日始申報者，以受理申報機關收件日當期之
公某土地現值為準。」分別為所得稅法第17條第1項第2款第2目
之1及土地稅法第30條第1項第1款、第2款所明定。上揭規定對土
地課徵遺產稅、贈某、土地增值稅及所得稅總額減除土地捐贈
金額之計算，法無規定應提示土地取得成本為要件，均按當時公
告土地現值計算之金額100%。財政部94年2月18日臺財稅字第094
（略）號函釋之行政命令顯然增加法律所未規定之內容，已嚴
重違反行政程序法第6條之平等原則，及第8條之信賴保護原則，
政府不能一面為課徵遺產及贈某而提高稅基以土地公某現值作
為課稅基準，一面於所得稅課徵時又捨棄土地之公某現值改以取
得價格為免稅額標準，如此只求增加課稅範圍，標準不一。依中
央法規標準法第11條規定，該命令已牴觸法律，應屬無效。且財
政部94年11月30日臺財稅字第（略）號令釋「本部及各權
責機關在94年8月31日以前發布之所得稅釋示函令，凡未編入94
年版『所得稅法令彙編』者，自95年1月1日起，非經本部重行核
定，一律不再援引適用。」被告援引之財政部94年2月18日臺財
稅字第（略）號令未編入94年版所得稅法令彙編，則該令
非經財政部重行核定，一律不得援引作為綜合所得稅捐贈某舉扣
除金額計算之依據。
系爭土地登記謄本記載地目「建」、面積621.68平方公某、93年
度土地現值54,000元/平方公某。縱屬公某設施之道路用地，依
土地徵收條例第30條規定按照徵收當期之（現行補償之成數為四
成）即每平方公某93年度之徵收補償應為75,600元（54,000×1.
4=75,600），顯見被告函令以54,000元之16%認定僅存殘值為8,6
40元，既非合理亦非合法。
按認定事實，須憑證據，不得出於臆測，最高行政法院32年判字
第16號、39年判字第2號、61年判字第70號著有判例。被告認原
告購地資金係由蕭春美提供，由蕭春美匯款予賴嚮景，賴嚮景再
匯款予原告，原告再匯款給土地出賣人李守正，李守正再匯回蕭
春美等情，惟查，原告係由自有玉山商業銀行大墩分行帳戶匯款
予李守正，其他蕭春美匯款予賴嚮景，及李守正匯回蕭春美之流
程與原告無關。又原告閱卷時，卷內查無賴嚮景有匯款予原告之
有關資金流程證明，原告亦不識蕭春美與賴嚮景二人，是被告認
定原告以循環方式創造資金流程，並無直接證據，純係被告之臆
測推論。
4.綜上，請判決如訴之聲明。
（二）被告答辯之理由：
1.按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除
額後之綜合所得淨額計徵之。」及「按前三條規定計得之個人綜合
所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得
淨額：一．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉
扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）．．．（二）列舉
扣除額：1.捐贈：對於教育、文某、公某、慈善機構或團體之捐贈
總額最高不超某綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍
之捐贈某對政府之捐獻，不受金額之限制。」分別為所得稅法第13
條及第17條第1項第2款第2目之1所明定。又「一、自93年1月1日起
，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜
合所得稅捐贈某舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款
第2目之規定核實減除；購入年度與捐贈某度不同者，其捐贈某舉
扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金額以千元為單
位，未達千元者按百元數四捨五入。．．．三、個人以購入之土地
捐贈某能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈某得者，其捐贈
列舉扣除之金額，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由
本部各地區國稅局參照捐贈某度土地市場交易情形擬定，報請本部
核定。」及「個人以購入土地捐贈某未能提示土地取得成本確實證
據，或土地係受捐贈某繼承取得者，除非屬公某設施保留地且情形
特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅
捐贈某舉扣除金額依土地公某現值之16%計算。」分別經財政部92
年6月3日臺財稅字第（略）號函及94年2月18日臺財稅字第09
（略）號令釋有案。
2.本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報以其所有坐落臺北縣三
重市○○段311地號土地對彰化縣員林鎮公某之捐贈某舉扣除額3,0
00,000元，經被告初查以原告非以其自有資金購買系爭土地，且未
能提示其他取得土地成本之確實證據供核為由，依公某土地現值3,
001,222元之16%核定對政府捐贈某列舉扣除額為480,195元。又原
告列報對教育、文某、公某、慈善機構或團體捐贈某除額678,500
元，被告以其中100,000元係原告參加中華客家文某傳播協會之入
會費；另5,000元係寺廟點光明燈及安太歲等支出，計105,000元與
規定不符，予以剔除，核定對教育、文某、公某、慈善機構或團體
捐贈某除額為573,500元。原告不服，主張彰化縣員林鎮公某業已
同意接受其所捐贈某土地，並已辦理所有權移轉登記，另對機關團
體捐贈105,000元，亦取有受贈某位出具之收據可證云云，申經被
告復查決定略以，查原告捐贈某爭土地之購地資金係由案外人蕭春
美提供，由蕭春美匯款予案外人賴嚮景，賴嚮景再匯款予原告，原
告再匯款予土地出賣人李守正，嗣後李守正再匯回蕭春美，是原告
並未以其自有資金購買系爭土地，僅係以循環方式創造購入土地之
資金流程，此有取款憑條及匯款申請書等事證附原處分卷可稽，被
告按系爭土地公某現值3,001,222元之16%，核定原告對政府捐贈某
舉扣除額為480,195元，並無不合。次查原告對中華客家文某傳播
協會捐贈100,000元，僅係原告為參加該協會而繳納之入會費，又
原告對寺廟之捐贈5,000元，係寺廟對原告提供點光明燈及安太歲
等服務所收取之對價，均非屬對教育、文某、公某、慈善機構或團
體之捐贈，被告予以剔除，並無違誤為由，遂駁回原告復查之申請
，財政部亦維持被告之見解而駁回其訴願。
3.訴訟意旨略謂：原告主張彰化縣員林鎮公某業已同意接受其所捐贈
之土地，並已辦理所有權移轉登記，應以土地公某現值認列捐贈某
除，被告僅按公某現值16%核定，係以行政命令改變並淩駕法律，
欠缺依法律課稅之正當性，對中華客家文某傳播協會捐贈100,000
元部分，係被告誤認定所致而遭剔除，至於寺廟捐贈5,000元部分
，因寺廟為公某團體不能有提供服務收取費用之交易行為，均應准
予認列云云。
4.查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或
法條文某雖無明文某定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得
就法律予以作解釋。按對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈某
舉扣除額，其捐贈某額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文某
定，以往均依據受贈某關核發給捐贈某函件上之土地權利價值（土
地公某現值），列報捐贈某舉扣除，導致高所得者藉由公某設施保
留地、道路用地等之市價約為土地公某現值16%之特性，大量購置
後捐贈某政府，再以捐贈某地之公某現值列報綜合所得稅捐贈某舉
扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公某國家巨額稅收損失；
又所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購
屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐
贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際
支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈某，其捐贈某額之列報
，自應以土地之取得成本為準，從而，財政部92年6月3日臺財稅
字第（略）號令釋，個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之
計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出
土地取得成本或土地係受贈某得者，依財政部參照捐贈某度土地市
場交易情形核定之標準認定之。上開令釋，乃財政部基於中央財稅
主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈某舉扣
除金額計算之解釋，用以符合其立法意旨，並未增加該法條規定所
無之限制；而財政部94年2月18日臺財稅字第（略）號令則係
依上開令釋意旨，核定93年度個人捐贈某地列報捐贈某舉扣除金額
認定之標準為土地公某現值之16%，僅為就未能提出土地取得成本
或土地係受贈某得者所為補充財政部92年6月3日臺財稅字第092045
2464號令第3點所釋之認定標準，原告所稱，原處分以行政命令改
變並凌駕法律規定乙節，顯屬誤解。次查本件原告所提示購買臺北
縣三重市○○段311地號土地之付款資料，係與案外人蕭春美、賴
嚮景及李守正等人合謀，以循環匯款方式創造購入土地之資金流程
，原告並未以其自有資金購買系爭土地，此有銀行存摺影本、取款
憑條、匯款申請書及對帳單等附原處分卷可稽，且原告未能提示其
他取得系爭土地成本之確實證據供核，從而被告依首揭令釋意旨及
認定標準，按系爭土地公某現值3,001,222元之16%，核定原告對政
府之捐贈某舉扣除額為480,195元，尚無不合。至於中華客家文某
傳播協會捐贈100,000元及寺廟捐贈5,000元部分，經查該兩項捐贈
原告並未提起訴願，未經財政部訴願決定而逕行提起行政訴訟，違
反訴願前置主義，所訴核無足採。
5.基上論結，原處分及訴願決定並無違誤，請如答辯聲明判決。
理由
一、本件被告代表人原為鄭宗典，於本院審理中變更為乙○○，並聲明承
受訴訟，核無不合，應予准許。又原告於96年6月23日提起訴願，其
訴願書已表明對被告機關以原告虛列捐贈某地扣除額3,000,000元及
對機關團體之捐贈678,500元，分別核定480,195元及573,500元，並
補徵應納稅額680,236元之處分，表示不服，循序提起救濟等語（見
訴願卷第27、28頁訴願書）。足見原告已就對寺廟之捐贈5,000元及
對中華客家文某傳播協會捐贈100,000元部分提起訴願，訴願決定機
關就此部分未為決定，並已逾3個月之期間，原告提起本件行政訴訟
，自屬合法，先予敘明。
二、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額
後之綜合所得淨額計徵之。」及「按前3條規定計得之個人綜合所得
總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：
一．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇
一減除外，並減除特別扣除額：（一）．．．（二）列舉扣除額：1.
捐贈：對於教育、文某、公某、慈善機構或團體之捐贈某額最高不超
過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈某對政府
之捐獻，不受金額之限制。」分別為所得稅法第13條及第17條第1項
第2款第2目之1所明定。又「一、自93年1月1日起，個人以購入之土
地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈某舉扣
除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之規定核實減除
；購入年度與捐贈某度不同者，其捐贈某舉扣除金額之計算，按消費
者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四
捨五入。．．．三、個人以購入之土地捐贈某能提具土地取得成本確
實證據或土地係受贈某得者，其捐贈某舉扣除之金額，稽徵機關得依
本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈某度土
地市場交易情形擬定，報請本部核定。」、「個人以購入土地捐贈某
未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受捐贈某繼承取得者，除
非屬公某設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部
核定者外，其綜合所得稅捐贈某舉扣除金額依土地公某現值之16%計
算。」分別經財政部92年6月3日臺財稅字第（略）號函及94年2
月18日臺財稅字第（略）號令釋在案。
三、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報以其所有坐落臺北縣三重
市○○段311地號土地對彰化縣員林鎮公某之捐贈某舉扣除額3,000,0
00元，經被告初查以原告非以其自有資金購買系爭土地，且未能提示
其他取得土地成本之確實證據供核為由，依公某土地現值3,001,222
元之16%核定對政府捐贈某列舉扣除額為480,195元。又原告列報對教
育、文某、公某、慈善機構或團體捐贈某除額678,500元，被告以其
中100,000元係原告參加中華客家文某傳播協會之入會費；另5,000元
係寺廟點光明燈及安太歲等支出，計105,000元與規定不符，予以剔
除，核定對教育、文某、公某、慈善機構或團體捐贈某除額為573,50
0元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂
提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。
四、茲就兩造之爭點分述如下：
（一）原告捐贈某地部分：
按行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法
條文某雖無明文某定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法
律予以作解釋。查對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈某舉扣除
額，其捐贈某額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文某定，以往
均依據受贈某關核發給捐贈某函件上之土地權利價值（土地公某現值
），列報捐贈某舉扣除，導致高所得者藉由公某設施保留地、道路用
地等之市價約為土地公某現值一、二成之特性，大量購置後捐贈某政
府，再以捐贈某地之公某現值列報綜合所得稅捐贈某舉扣除，以規避
綜合所得稅負，造成租稅不公某國家巨額稅收損失；又所得稅法第17
條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋
租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、
災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之
基礎，個人購地捐贈某，其捐贈某額之列報，自應以土地之取得成本
為準，原告主張捐贈某地之價值應依遺產及贈某法第10條之規定以
公某現值計算，尚非可採。準此，財政部92年6月3日臺財稅字第0920
452464號令釋，個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提
出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本
或土地係受贈某得者，依財政部參照捐贈某度土地市場交易情形核定
之標準認定之。上開令釋，乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就
所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈某舉扣除金額計算之解釋，
用以符合其立法意旨，並未增加該法條規定所無之限制；而財政部94
年2月18日臺財稅字第（略）號令則係依上開令釋意旨，核定93
年度個人捐贈某地列報捐贈某舉扣除金額認定之標準為土地公某現值
之16%，僅為就未能提出土地取得成本或土地係受贈某得者所為補充
財政部92年6月3日臺財稅字第（略）號令第3點所釋之認定標準
，原告主張被告以行政命令改變並凌駕法律規定乙節，顯屬誤解。
次查，原告捐贈某爭土地之購地資金係由案外人蕭春美提供，由蕭春
美匯款予訴外人賴嚮景，賴嚮景再匯款予原告，原告再匯款予土地出
賣人李守正，嗣後李守正再匯回蕭春美，有該相關資料附原處分卷可
按，是原告並未以其自有資金購買系爭土地，僅係以循環方式創造購
入土地之資金流程。原告雖於97年1月24日本院行準備程序時陳稱其
係將款項交由鍾之誠處理，惟原告仍未能提示其取得系爭土地成本之
確實證據供核，被告按系爭土地公某現值3,001,222元之16%，核定原
告對政府捐贈某舉扣除額為480,195元，並無不合。
（二）原告對寺廟之捐贈5,000元部分：查原告就此部分之支出，係原
告至無極混元文某院中臺慈惠堂解冤、超某、普桌及點光明燈、安太
歲等之支出，有感謝狀2紙附原處分卷可稽。係寺廟對原告提供普渡
、點光明燈及安太歲等服務所收取之對價，均非屬對教育、文某、公
益、慈善機構或團體之無償捐贈，被告予以剔除，尚無不合。
（三）原告對中華客家文某傳播協會捐贈100,000元部分：被告主張該1
00,000元部分係原告參加該協會而繳納之入會費，而予剔除，惟依中
華客家文某傳播協會章程第29條規定，個人入會費為300元，團體入
會費為5,000元，並無100,000元之入會費，且原告於93年度共有3筆
捐贈，分別為年度常庶務系列經費、年度客家文某影音光碟出版系列
計畫及年度特別專案活動系列計畫，合計500,000元，業經證人即中
華客家文某傳播協會理事長丙○○到庭證述在案，復有中華客家文某
傳播協會章程及收據附本院卷可憑（見本院卷第22、52頁），是該10
0,000元乃原告之捐贈，並非入會費，被告認該100,000元為入會費，
而將之剔除，自有未洽。
五、綜上所述，原處分（復查決定）未將原告對中華客家文某傳播協會捐
贈100,000元部分予以認列，核有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未
合。原告執此指摘，為有理由，因上述原處分（復查決定）之違誤影
響系爭年度應課綜合所得稅稅額，爰將訴願決定及原處分（復查決定
）均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。至兩造其餘之主張
，與本件判決之結果無影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段
、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月4日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官胡國棟
法官林金本
法官林秋華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表
明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造
人數附具繕本）；如於本判決宣示或公某後送達前提起上訴者，應於判決
送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁
定駁回。
中華民國97年3月7日
書記官蔡宗融
