来源： 作者：胡明远  

《企业所得税法》解读

浙江泽大律师事务所 胡明远

【摘要】本文从立法背景、立法原则、新旧税制的变化、新税法的主要内容及影响等方面，对《企业所得税法》作了全面解读。
【关键词】企业所得税法；解读

《企业所得税法》于2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过，并将于2008年1月1日起施行。因为涉及作为主要市场经济主体的各种类型的企业的直接利益，该法在立法过程中即受到极大关注。本文从立法背景、立法原则、新税法的主要内容、新税制的变化及影响等方面，对《企业所得税法》作粗浅的解读，以方便关注企业所得税的人士了解和运用该法。

一、《企业所得税法》的立法背景
在《企业所得税法》通过以前，我国企业所得税制度伴随着社会结构和经济体制的重大调整而经历了两个阶段。
第一个阶段，区分企业所有制形式，对不同所有制形式的企业所得税分别规定，分别立法。全国人民代表大会于1980年9月通过了《中外合资经营企业所得税法》、1981年12月通过了《外国企业所得税法》。国务院于1984年9月发布了《国营企业所得税条例（草案）》和《国营企业调节税征收办法》、1985年 4月发布了《集体企业所得税暂行条例》、1988年6月发布了《私营企业所得税暂行条例》。分别对中外合资经营企业、外国企业、国营企业、集体企业和私营企业开征企业所得税。
第二个阶段，随着经济体制改革的深入和扩大对外开放的需要，企业所得税制度改变了区分所有制的模式，改以区分内外资企业立法，分别统一了外资企业所得税和内资企业所得税。全国人民代表大会于1991年4月制定了《外商投资企业和外国企业所得税法》，并于同年7月1日起施行。国务院于1993年12月13日制定了《企业所得税暂行条例》，并于1994年1月1日施行。这两部法律法规构成了现行的企业所得税制度。
这种内外有别的企业所得税制度，在对外开放、吸引外资、发展经济方面发挥了重要作用，但也暴露出一些问题。一是税制不统一造成了内外资企业之间、区域之间的不公平竞争。根据全国企业所得税税源调查资料测算，内资企业平均实际税负为25％左右，外资企业平均实际税负为15％左右，内资企业高出外资企业近10个百分点；特定区域的税收优惠，也造成企业不公平竞争和地区发展不平衡。二是税收优惠漏洞造成税款流失：“离岸公司”“、返程投资” 现象等“假外资”真避税情况较多。三是企业所得税制度散乱，法规阶位低，不适应税收法定原则的确立。
由于现行税制存在的问题，加上我国加入WTO后形势的发展，进行企业所得税改革，统一内外资企业所得税的呼声高涨。2001年财政部着手起草新的企业所得税法，2004年财政部、国税总局向国务院提交草案。   #p#副标题#e#来源： 作者：胡明远  
但是，因为涉及各利益主体的直接利益，新的企业所得税法的立法进程却是一波三折。2005年54家在华投资的世界500强企业向财政部、商务部、国家税务总局提交书面意见，要求延长外资企业税收优惠期。商务部和沿海地区地方政府官员也表达了对内外资企业所得税合并后影响外资引进的担忧。这些意见在一定程度上延缓了立法进程。
毕竟统一内外资企业所得税是大势，2006年9月，国务院将《企业所得税法（草案）》提请全国人大常委会审议，2007年3月全国人民代表大会通过了《企业所得税法》。

二、《企业所得税法》的立法原则
1、公平税负原则，解决现行税制内外资企业税收待遇不同及区域差别待遇问题，统一税率和税收优惠措施。体现了“四个统一”：内外资统一适用《企业所得税法》；统一税率；统一税前扣除办法和标准；统一税收优惠政策
2、落实科学发展观原则，统筹经济社会和区域协调发展，促进环保，强调和谐与可持续发展。比如第二十八条对高新技术企业的低税率规定，第二十九条民族自治地方的减征或免征规定，第三十条对安置残疾人员工资的加计扣除，第三十四条对环保、节能节水、安全生产的税额抵免，等等。
3、发挥调控作用原则，根据国家产业政策，推动产业升级和技术进步，从立法层面充分发挥税收的调控功能。比如第二十八条对小型微利企业和高新技术企业低税率的规定。其他各项税收优惠的规定也无不体现税收的调空引导作用。
4、参照国际惯例原则，借鉴国际上税制发展的最新经验。比如第二条“居民企业”和“非居民企业”概念。
5、理顺分配关系原则，充分发挥税收作为财富再分配手段的作用，兼顾财政承受能力和纳税人负担水平确定税负。
6、有利于征收管理原则，比如第五十条关于法人汇总纳税的规定。

三、《企业所得税法》的内容概要
《企业所得税法》共8章，60条：
第1章“总则”共4条，主要规定了企业所得税的基本要素：纳税人、纳税义务和法定税率等。
第2章“应纳税所得额”共17条，主要明确了应纳税所得额、企业收入、不征税收入，允许和不得企业扣除的成本费用，公益性捐赠扣除比例，以及固定资产的折旧和无形资产的摊销、亏损结转等方面的规定。第3章“应纳税额”共3条，规定了应纳税额的概念、境外所得已缴所得税抵免和间接抵免等。
第4章“税收优惠”共12条，对企业所得税的优惠情形、优惠措施等作了规定。
第5章“源泉扣缴”共4条，对非居民企业实行源泉扣缴的范围、扣缴义务人及扣缴人义务、扣缴办法等作了规定。   #p#副标题#e#来源： 作者：胡明远  
第6章“特别纳税调整”共8条，强化反避税手段，对企业的关联交易、成本分摊原则、预约定价安排、核定程序和反避税地避税、资本弱化条款、一般反避税规则及法律责任等作出了规定。
第7章“征收管理”共8条，对企业纳税地点、汇总纳税、纳税年度、汇算清缴以及货币计算单位等作了规定。
第8章“附则”共4条，对过渡性优惠安排、与税收协定的关系、授权国务院制定实施条例以及本法实施日期等作了规定。

四、新税制的主要变化
（一）关于纳税人的变化
1、原内资企业所得税以“实行独立核算的企业和组织”为纳税义务人，新税法规定实行的是法人税制。同时明确个人独资企业和合伙企业不适用本法。
2、将企业分为居民企业和非居民企业。划分标准采用“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法。在中国境内成立或实际管理机构在中国境内的企业为居民企业，居民企业其就境内外所得纳税；依外国（或地区）法律设立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构场所或有来源于中国境内所得的企业为非居民企业，非居民企业就境内所得或发生在境外但与境内机构、场所有实际联系的所得纳税。

（二）关于税率的变化
1、现行内资企业和外资企业所得税税率
①理论税率均为33%；
②对一些特殊区域或领域的外商投资企业实行24%（主要是沿海经济开放区）、15%（经济特区及经济开放区从事能源、交通、港口、码头等鼓励项目的外商投资企业）的优惠税率；
③设在特区、经济技术开发区的生产性外商投资企业实行“两免三减半”的定期减免税政策，对特定区域从事能源、交通、港口、码头等鼓励项目的外商投资企业实行“五免五减半”的定期减免税优惠政策；
④对内资微利企业分别实行27%（应纳税所得额在3-10万元之间，含10万元）、18%（应纳税所得额在3万元以下，含3万元）的二档照顾税率等；
⑤内外资实际税率不同，区域差别也较大。
2、《企业所得税法》规定的税率
①统一内外资企业税率为25%；
②非居民企业在境内未设机构、场所或虽设机构场所但所得与所设机构场所没有实际联系的，就其来源于境内所得纳税时，适用税率20%；
③小型微利企业减按20%征收；
④国家重点扶持的高新技术企业减按15%征收；
⑤民族自治地方对属于地方分享部分，可以决定减征或者免征。
3、《企业所得税法》规定的税率在国际上的比较   #p#副标题#e#来源： 作者：胡明远  
全世界159个实行企业所得税的国家（地区）平均税率为28.6%，我国25%税率在国际上属于适中偏低水平。最高的科威特为55%，日本为39.5%，美国为39.3%，德国为38.9%，加拿大为36.1%， 印度为35%， 法国为34.4%，澳大利亚为30%，泰国30%，英国30%，越南28%，韩国27.5%，巴西25%，中国台湾25%，俄罗斯24%，新加坡20%，中国香港17.5%，中国澳门15.75%。

（三）《企业所得税法》在应纳税额计算方面的规定
因为税法是操作性极强的法律，应纳税额的计算又相当繁杂，新法仅规定了计算的基本公式，具体的计算还要等年内将出台的实施条例和办法规定。同时，因为企业所得税的实施与《会计准则》关系密切，《会计准则》也将作比对修改。基本公式为：
应纳税额=应纳税所得额×税率－减免抵免税额
应纳税所得额=收入－扣除项目―不征税收入―免税收入（免征税的所得）－允许弥补的以前年度亏损
扣除项目包括：
①与取得收入有关的、合理的支出（成本、费用、税金、损失和其他支出）（统一了内外资企业的工资扣除，现行税法内资企业“按计税工资标准扣除”，外资企业则据实扣除）；
②公益性捐赠（年度利润总额的12%以内，《企业所得税暂行条例》为3%）；
③固定资产折旧（第十一条）；
④无形资产摊销费用（第十二条）；
⑤长期待摊费用摊销（第十三条）；
⑥转让资产的净值（第十六条）等。

（四）税收优惠方面的变化
1、《企业所得税法》体现了以“产业优惠为主，区域优惠为辅” 的原则。规定对国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目给予优惠（第二十五条）。区域优惠则体现和谐发展观，从特区优惠“让一部分人先富起来”，到民族自治地方减免征的“共同富裕”。
2、《企业所得税法》规定以下收入为免税收入：
①国债利息收入；
②符合条件的居民企业之间的股息、红利收益收入；
③非居民企业从居民企业取得的与其境内所设机构场所有实际联系的股息、红利收益；
④符合条件的非赢利组织的收入。
3、《企业所得税法》规定以下所得可以免征减征企业所得税：
①从事农、林、牧、渔业所得；
②国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营所得；
③符合条件的环保、节能节水项目所得；
④符合条件的技术转让所得；
⑤非居民企业在境内未设机构、场所或虽设机构场所但所得与所设机构场所没有实际联系的所得；
⑥民族自治地方对属于地方分享部分可决定减征免征（第二十九条）。   #p#副标题#e##p#副标题#e#来源： 作者：胡明远  
企业所得税的征收管理，依据《税收征管法》的规定执行；但也有其特殊要求。主要是：
1、纳税地点：
①居民企业为企业登记注册地，注册在境外的在实际管理机构所在地；
②非居民企业为机构场所所在地，未设机构场所或所得与机构场所无实际联系的境内所得，在扣缴义务人所在地。
2、纳税方式：
现行规定为：内资企业以独立核算的单位为纳税人就地纳税，外资企业实行企业总机构汇总纳税。《企业所得税法》第五十条规定：居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。

（七）过渡性安排
《企业所得税法》为缓解对原来享受法定优惠的企业和地区的影响，在附则部分规定了过渡性措施。
1、在外资企业方面：
①对《企业所得税法》公布前已批准设立的外资企业，在税率的适用方面，规定了5年过渡期，逐步提高至25%的统一税率水平；在定期减免税方面，规定享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从《企业所得税法》施行年度起算。
②《企业所得税法》通过（2007年3月16日）之后、实施（2008年1月1日）之前注册的企业，2008年1月1日之前按现行税法执行，2008年1月1日起一律按《企业所得税法》执行，没有过渡期。
2、在区域优惠方面：
《企业所得税法》规定，特定区域内新设的国家重点扶持的高新技术企业，可以享受过渡性优惠。

五、《企业所得税法》对内、外资企业、特定区域的影响
1、对外资的影响
《企业所得税法》的通过，表面上看对外资企业的税负有较大影响，但是通过过渡期安排，加上产业优惠安排，对外资企业的实际影响其实并不太大。
我国开放至今，吸引外资的因素已经多元化，外资对软环境因素的注重已经超过税收优惠政策，而我国软环境日益改善和提升，对外资的吸引力不断增强，我过吸引外资的宏观政策导向已经向“有选择的吸引外资”转变。所以，《企业所得税法》不会对我国吸引外资造成不利影响；而关于产业优惠和调整后的区域优惠政策，将引导外资投资方向更符合我国宏观产业政策。
2、对内资企业的影响
《企业所得税法》的通过对内资企业而言无疑是极大利好，一方面是税负的直接降低；另方面有利于公平竞争，很大程度上提高了内资企业在国内国外两个市场的竞争力。
3、对特区、经济技术开发区的影响
《企业所得税法》的通过，将促使特区、经济技术开发区实现转型，由直接的优惠政策吸引投资，转为以其经济特色、政府服务特色、产业集群优势、人才储备优势等等软环境吸引投资。   #p#副标题#e#来源： 作者：胡明远  

【参考文献】
金人庆《关于中华人民共和国企业所得税法草案的说明》