企业债务重组中的税法实务分析
债务重组通常发生在债务人陷于一定的财务困难，无法按照原合同的约定偿还债务的情形下，经双方协商，债权人同意延期支付或削减债务本金或利息，或允许债务人用非现金资产抵债，从而减轻或减缓债务人的偿债压力。随着社会经济的发展，债务重组已成为债务人和债权人之间有效解决长期欠款问题的有效途径之一。那么，债务重组过程中，企业可能涉及哪些税务问题呢？
债务重组在税法和会计准则中的定义比较相似，根据财税[2009]59号（简称59号文），债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。根据企业会计准则（12号），债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。但需要注意的是，有四种情形并不属于债务重组：一是债务人发行的可转换债券按正常条件转为其股权；二是债务人破产清算时发生的债务重组；三是债务人改组；四是债务人借新债偿旧债。
【相关链接】债务重组的构成要件
债务重组的构成要件包括：财务困难。债务人发生财务困难是进行债务重组的前提条件之一。债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。从合同法的角度来看，就是债务人违反借款合同的约定，不能按期支付本金和利息。债务人的财务困难应当一直持续到债权人与债务人达成债务重组协议或者法院发布裁定书之日，如果在此之前，债务人恢复了偿债能力，则没有必要进行债务重组。
书面协议与法院裁定。债务重组的依据是债权人与债务人达成的书面协议或者法院裁定书。债务重组的实质是债权人作出让步，此时必须经过债权人的同意，因此，必须有债权人与债务人达成的书面协议。这种书面协议属于《合同法》所规定的合同，应当符合合同的形式要件和实质要件。如果债权人和债务人已经进入诉讼程序，双方可以自行达成书面协议以后由债权人撤诉，也可以在法院主持之下达成调解协议。如果债务人已经进入破产程序，则债权人和债务人可以在法院的主持下达成和解协议，在遵守《企业破产法》规定的程序后，人民法院可以通过裁定来认可和解协议。经人民法院裁定认可的和解协议，对债务人和全体和解债权人均有约束力。
债权人让步。债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。
企业所得税
企业所得税的处理分为一般税务处理和特殊税务处理，只要不属于特殊税务处理范围的，均按一般税务处理。根据59号文，以下两类情况属于特殊税务处理：一是具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；二是企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。所得税的具体处理方法如下：
第一，一般税务处理方法
以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。
债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债券计税基础的差额，确认债务重组损失。
第二，特殊税务处理方法
企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基）*（非股权支付金额／被转让资产的公允价值）
流转税
在讨论债务重组所涉及到的流转税时，我们将分为两种情况：
第一，对负债金额的调整（如100万元的债务，最终协议以80万元现金一次收回）。在债务形成之初，流转税就已经按明确的金额缴纳，即使后来对债务金额有所调整，也无法要求税务机关退回之前已经缴纳过的税款。因此，负债金额的调整不会引起相应的流转税的变动。
第二，对债务偿还形式的调整（如以资抵债、除金额意外还进行修改负债条件等）。这种情况下，因为被“视同销售”，就会产生流转税。下面具体分四种情况讨论：
一是以土地、厂房及其他房屋抵偿债务。因发生土地使用权或不动产所有权转移，抵偿资产的一方获得了经济利益，故减少了债务，属于“有偿”行为。根据国税函[1998]771号，应征收营业税、城市建设维护税、教育费附加等。
二是以存货抵债。根据国税发[1996]155号，应当征收增值税，抵押单位可以开具增值税发票，收货单位凭以货抵债书面合同及与之相符的增值税专用发票和运输费用普通发票，确定进项税额，报经税务征收机关核准后予以扣款。
三是以固定资产抵偿债务。将视为销售固定资产处理。
四是以债抵债。如果是发生在相同的两个主体之间，合同法上为债的抵消；如果是发生在三方及以上主体之间，为债权的转让。无论哪种情况，均不发生有形或无形资产的转移，因此不产生流转税。
土地增值税
当遇到以房地产抵债的情形时，根据国税发[2009]91号第19条第1款中的规定——“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产”，故应征收土地增值税。其收入按下列方法和顺序确认：一是按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；二是由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
契税
土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据证明其取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当按照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等。
经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。
企业依照有关法律、法规的规定实施注销、破产后，债权人（包括注销、破产企业职工）承受注销、破产企业土地、房屋权属以抵押债务的，免征契税。对非债权人承受注销、破产企业土地、房屋权属，凡按照《劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，其中与原企业30%以上职工签订服务年限不少于3年的用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，减半征收契税；与原企业全部职工签订服务年限不少于3年的劳动用工合同的，免征契税。
印花税
根据《印花税暂行条例》，凡书立购销合同、书立产权转移书据的，其立合同人、立书据人均是印花税的纳税人。因此，除经法院裁定而发生的债务重组外，其他只要经过债权人、债务人按一定程序并签订债务重组书面协议的，在进行债务重组会计处理的同时，均应进行应缴印花税的会计处理，同时缴纳相应的印花税。但具体应按不同的方式、性质和税率来计算应缴纳的印花税额。
转自：投行小兵
