突破会计师事务所做大做强瓶颈的重要制度创新——财政部会计司解读《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》
 
　　近日，财政部、国家工商行政管理总局联合发布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（财会[2010]12号，以下简称《暂行规定》），这是贯彻落实《中华人民共和国合伙企业法》、《国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》（国办发[2009]56号，以下简称国办56号文件）的重大举措，也是会计师事务所做大做强的重要制度创新。
　　一、我国会计师事务所组织形式的现状
　　现行《注册会计师法》规定了两种会计师事务所组织形式，分别是合伙制与有限责任公司制（以下简称“有限责任制”）。根据财政会计行业管理信息系统的统计数据，截至2010年7月1日，我国共有会计师事务所6892家（不含分所），其中有限责任制会计师事务所4428家，占64%；合伙制会计师事务所2464家，占36%（见下表）。尤需指出的是，在2009年度百强会计师事务所中，仅有3家为合伙制事务所，可见我国会计师事务所在组织形式选择上存在较为明显的“比例失衡”现象。
　　
　　地区
 　　省、自治区、直辖市
 　　组织形式
 　　合计
 
　　有限责任制
 　　合伙制
 　　分所
 
　　华北
 　　北京
 　　416
 　　121
 　　19
 　　556
 
　　天津
 　　56
 　　14
 　　17
 　　87
 
　　河北
 　　168
 　　75
 　　25
 　　268
 
　　山西
 　　234
 　　45
 　　12
 　　291
 
　　内蒙
 　　68
 　　160
 　　4
 　　232
 
　　小计
 　　942
 　　415
 　　77
 　　1434
 
　　东北
 　　辽宁
 　　269
 　　106
 　　30
 　　405
 
　　吉林
 　　102
 　　65
 　　24
 　　191
 
　　黑龙江
 　　218
 　　66
 　　24
 　　308
 
　　小计
 　　589
 　　237
 　　78
 　　904
 
　　华东
 　　上海
 　　159
 　　89
 　　27
 　　275
 
　　江苏
 　　272
 　　152
 　　63
 　　487
 
　　浙江
 　　188
 　　137
 　　28
 　　353
 
　　安徽
 　　93
 　　121
 　　12
 　　226
 
　　福建
 　　148
 　　17
 　　25
 　　190
 
　　江西
 　　88
 　　42
 　　27
 　　157
 
　　山东
 　　294
 　　127
 　　105
 　　526
 
　　小计
 　　1242
 　　685
 　　287
 　　2214
 
　　中南
 　　河南
 　　195
 　　233
 　　21
 　　449
 
　　湖北
 　　254
 　　73
 　　29
 　　356
 
　　湖南
 　　80
 　　74
 　　33
 　　187
 
　　广东
 　　240
 　　196
 　　44
 　　480
 
　　深圳
 　　24
 　　196
 　　31
 　　251
 
　　广西
 　　54
 　　35
 　　33
 　　122
 
　　海南
 　　6
 　　42
 　　2
 　　50
 
　　小计
 　　853
 　　849
 　　193
 　　1895
 
　　西南
 　　重庆
 　　67
 　　22
 　　22
 　　111
 
　　四川
 　　306
 　　64
 　　50
 　　420
 
　　贵州
 　　48
 　　25
 　　6
 　　79
 
　　云南
 　　87
 　　37
 　　12
 　　136
 
　　西藏
 　　7
 　　0
 　　2
 　　9
 
　　小计
 　　515
 　　148
 　　92
 　　755
 
　　西北
 　　陕西
 　　141
 　　30
 　　16
 　　187
 
　　甘肃
 　　56
 　　74
 　　6
 　　136
 
　　青海
 　　9
 　　6
 　　10
 　　25
 
　　宁夏
 　　10
 　　11
 　　5
 　　26
 
　　新疆
 　　71
 　　9
 　　36
 　　116
 
　　小计
 　　287
 　　130
 　　73
 　　490
 
　　总计
 　　总计
 　　4428
 　　2464
 　　800
 　　7692
 
　　
　　上述状况的形成与我国特定的历史环境密切相关。改革开放初期，我国恢复重建注册会计师制度。早期的会计师事务所基本挂靠政府部门或事业单位，资产归挂靠单位所有，人员归挂靠单位管理，业务承揽往往依赖挂靠单位行政资源，法律责任也由挂靠单位承担，这一时期的会计师事务所，在本质上属于挂靠单位的附属机构，而非自主经营的经济实体。建立社会主义市场经济体制对会计师事务所运行模式产生根本性冲击，要求会计师事务所必须按照市场经济规律和行业发展规律规范运行。根据国务院的部署，从1998年开始，会计师事务所全面实行脱钩改制，由挂靠单位的附属机构改制为自主经营、独立承担法律责任的市场经济主体，由此也对我国会计师事务所组织形式的选择产生了深刻影响。与挂靠单位脱钩，意味着会计师事务所在经营管理特别是法律责任承担方面首次走到前台，这一历史性变化促使大多数会计师事务所自然选择了有限责任制，因为它能够最大限度地保护股东财产。应当承认，在当时的历史条件下，偏重采用有限责任制有其客观性和合理性。之所以是有限责任制而非合伙制成为我国会计师事务所的主流形式，也与我国注册会计师行业发展历史较短、合伙文化积淀不深有关。在重“资合”、轻“人合”的传统观念支配下，有限责任制较之合伙制必然更受青睐，这就是我国会计师事务所组织形式“比例失衡”的深层次原因。
　　二、大中型会计师事务所采用特殊普通合伙制的必要性
　　（一）有限责任制日益成为制约会计师事务所做大做强的制度瓶颈。
　　随着我国注册会计师行业的快速发展，有限责任制组织形式在决策机制、股东限制、质量控制、税收政策等方面均日渐显现出其制度弊端，难以满足大中型会计师事务所加快发展的形势需要。
　　一是有限责任制的决策机制不适应注册会计师行业的“人合”特性。在有限责任制下，通常以股权这一资本杠杆机制为基础分配决策权，易于形成拥有大量股权的少数股东主导企业发展的局面。换言之，有限责任制强调“资合”，以资本、股权决定决策权，这种组织形式更适合于以资本为纽带的传统行业。但对于会计师事务所而言，“人”是最核心的资产，“人合”远胜于“资合”，以资本、股权决定决策权与会计师事务所的专业服务特性相悖，不利于会计师事务所的健康发展。
　　二是有限责任制对股东人数的限制不利于会计师事务所做大做强。《公司法》规定有限责任公司的股东人数不得超过50人，按注册会计师行业的内在规律推算，当一家会计师事务所的专业服务人员在500人以下时，矛盾尚不突出；但是，一旦会计师事务所的专业服务人员超过500人甚至达到数千人时，对股东人数50人的高额限制无疑与事务所的发展要求严重脱节。在行业当前实践中，这一限制导致一些事务所往往采取“暗股”等形式绕过对股东人数的法律规定，这一合理但不合法的操作手法存在较大法律风险，不利于事务所的长期稳定和规范发展。在财政部会计司组织的调查问卷中，有42%的事务所反映有限责任公司对股东人数的限制，已成为影响其做大做强的主要因素之一。
　　三是有限责任制不利于会计师事务所提升质量控制。与“合伙制”相比，“有限责任制”以其股东在会计师事务所中的出资额为限承担执业责任，淡化了股东的风险约束和赔偿责任，导致少数会计师事务所及其注册会计师忽视执业风险，弱化质量控制，片面追求经济效益。调查问卷结果显示，“有限责任制”对会计师事务所股东责任追究失于轻微和宽松，助长了“小马拉大车”、“批发”业务报告、低价恶性竞争等不良现象，是部分会计师事务所审计失败的重要原因。
　　四是有限责任制“双重纳税”不利于会计师事务所加大投入加快发展。在有限责任制下，股东既要缴纳个人所得税，又在实质上承担企业所得税，税收负担相对较重。如果改制为“特殊的普通合伙制”组织形式，根据《合伙企业法》第六条的规定，“合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税”，这就解决了有限责任制下的“双重纳税”问题，可以在一定程度上缓解合伙人（股东）的税收负担，有利于激励合伙人加大事务所发展投入，不断提高会计师事务所的专业服务能力和综合实力。
　　（二）大中型会计师事务所采用特殊的普通合伙制是发达市场经济国家会计职业发展的经验总结和通行惯例
　　以英美注册会计师行业发展历程及其对特殊普通合伙制的认知、演变及实施过程为例。
　　1721年发生的“南海公司事件”，成为注册会计师行业在英国诞生的“催产剂”。1845年英国修订《公司法》，规定股份公司的账目必须经董事以外的人员审计，随后确定了一批精通会计业务、熟悉查账知识的独立会计师资格，推动了注册会计师审计迅猛发展。在英国会计职业发展历程中，“合伙制”一直是主旋律，但20世纪70年代以来针对注册会计师索赔诉讼的明显增多，引发英国会计职业主要是大型会计师事务所对“普通合伙制”无限连带责任的讨论和反思。历经20余年的探索，1997年2月，英国政府公布了《有限责任合伙：面向专业人士的新的组织形式》的咨询文件，正式提出推行“有限责任合伙制”（Limited Liability Partnership）的政策设想并广泛征求各方面意见。经过3年的咨询、论证，2000年7月，英国议会通过了《有限责任合伙法》，此后不久，英国绝大多数大中型会计师事务所完成了由普通合伙制向有限责任合伙制的转制工作。
　　与英国情况类似，20世纪80年代因房地产和能源价格剧烈震荡引发的波及全国的银行和储贷机构倒闭风潮，致使美国国内债权人争相起诉为金融机构提供审计服务的会计师事务所，以期最大程度地降低债权损失。“深口袋”原理在美国的滥用，导致不少会计师事务所的合伙人包括无辜合伙人陷入破产危机，促使美国注册会计师行业转而寻求比“普通合伙制”更为优化的组织形式。经过认真研究和慎重比选，“有限责任合伙制”脱颖而出。20世纪90年代初，德克萨斯州率先颁布《有限责任合伙法》，短短几年间，就有40多个州加以效仿并颁布法案。1996年，美国国会在《统一合伙法》中正式载入“有限责任合伙制”相关规定。目前，“有限责任合伙制”已广泛应用于美国较大规模的会计师事务所、律师事务所和其他专业服务机构。
　　尽管英美的“有限责任合伙制”在产生背景、法律规定、责任分担、适用范围等方面不完全等同于我国的“特殊的普通合伙制”，但二者的要义和核心是一致的，即在会计师事务所规模较大、合伙人人数众多且分工细化的条件下，最大限度地保护无过错合伙人，避免因某一或某些合伙人的不当执业行为对其他合伙人的合法权益造成重大损害，从而促进会计师事务所健康稳定发展。
　　（三）特殊的普通合伙制是我国会计师事务所做大做强的必然选择
　　在立足我国国情、借鉴国际通行做法的基础上，2006年8月27日，全国人民代表大会常务委员会第二十三次会议修订通过《中华人民共和国合伙企业法》，自2007年6月1日起施行。我国《合伙企业法》规定，“特殊的普通合伙制”为“普通合伙制”的一种特殊形式，适用于“以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构”，主要是指会计师事务所和律师事务所。在“特殊的普通合伙制”企业中，“一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任；合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。”
　　我国《合伙企业法》规定的“特殊的普通合伙制”，既注重在故意与重大过失情况下保护无过失合伙人，又兼顾一般或轻微过失时合伙人之间的风险共担，是在“普通合伙制”与英美“有限责任合伙制”基础上的制度创新。与普通合伙制相比，“特殊的普通合伙制”是一个重大进步，其最大的变化和优势是实现了合伙人法律责任的适度分离，避免了无过错合伙人为其他合伙人的违法行为或重大过失“买单”，有利于大中型会计师事务所在强化质量控制的前提下稳步扩张，不断做大做强，避免了因噎废食、瞻前顾后、裹足不前；与有限责任制相比，“特殊的普通合伙制”更为注重质量管控和责任约束，同时打破了股东人数50人的限制，并且有效解决了“双重纳税”问题，因此，“特殊的普通合伙制”必将成为有志于做大做强的大中型会计师事务所的理性选择。
　　三、大中型事务所转制为特殊的普通合伙制的有关要求
　　（一）关于转制的时间与对象
　　《暂行规定》要求，大型会计师事务所应当于2010年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式；鼓励中型会计师事务所于2011年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式。之所以作此“两步走”安排，一是大型会计师事务所要求转制更为迫切，二是特殊普通合伙作为我国注册会计师行业的新生事物，需要在实践中摸索经验，总结规律，扎扎实实稳步推进，待大型会计师事务所转制成功后，再推广应用到中型会计师事务所。
　　关于大型与中型会计师事务所的划分标准，国办56号文件已作定性阐述，《暂行规定》又进一步作了补充，即：大型会计师事务所，是指在人才、品牌、规模、技术标准、执业质量和管理水平等方面居于行业领先地位，能够为我国企业“走出去”提供国际化综合服务，行业排名前10位左右的会计师事务所；中型会计师事务所，是指在人才、品牌、规模、技术标准、执业质量和管理水平等方面具有较高水准，能够为大中型企事业单位、上市公司提供专业或综合服务，行业排名前10位左右之后200家左右的会计师事务所。需要指出的是，因行业排名每年会有一定变化，因此大中型会计师事务所是动态发展的。综合考虑，应在2010年12月31日前转制的大型会计师事务所，主要是指在2009年度行业排名前10名左右的会计师事务所（不含内地“四大”）。
　　根据国办56号文件精神，我们主张更多一些较大规模事务所尽早转制，因为这是会计师事务所做大做强的内在和外在的迫切要求。经过5年左右时间培养出10家左右大型事务所，在组织形式上一定是特殊普通合伙制，沿袭有限责任制不可能成为大型会计师事务所。希望现有排名前10家或更多一些较大规模会计师事务所的负责人要有战略眼光，未雨绸缪、加快转制，宜早不宜迟。我们将对提前转制的大型会计师事务所给予支持，使之成为我们注册会计师行业的排头兵和骨干力量。
　　（二）关于转制的资格条件
　　《暂行规定》明确，会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式，应当有25名以上符合条件的合伙人、50名以上的注册会计师，以及人民币1000万元以上的资本。
　　转制为特殊普通合伙组织形式的会计师事务所，其具有注册会计师资格的合伙人的任职条件，与《会计师事务所审批与监督暂行办法》的规定基本一致，但增加了年龄不超过65周岁的条件。对会计师事务所合伙人的任职年龄进行适当限制，这是国际通行惯例，是符合会计职业特点和规律的。综观国际“四大”和内地“四大”，几乎没有年龄超过60周岁的合伙人。与征求意见稿相比，《暂行规定》将合伙人的任职年龄限制由60周岁放宽到了65周岁，主要是考虑到我国注册会计师行业的发展相对仍较滞后，继续发挥“老同志”的传帮带作用。但是，65周岁已是最高限，不得再行突破。我们倡导转制的会计师事务所以合伙人协议等形式明确约定合伙人任职年龄，最好将年龄限定在60周岁以下，从而在行业和客户中树立年轻化、知识化、专业化、国际化的良好形象。
　　特别值得一提的是，为了鼓励、支持大中型会计师事务所走多元化、国际化发展道路，顺应行业意愿和呼声，借鉴发达市场经济国家会计职业发展经验，《暂行规定》允许具有中国注册资产评估师、注册税务师和注册造价工程师执业资格的专业人士担任特殊普通合伙制会计师事务所的合伙人，这是一个历史性突破。当然，也对上述3类专业人士担任合伙人作了必要限制，主要包括：一是须在会计师事务所专职执业；二是成为合伙人前3年内没有因为执业行为受到行政处罚；三是有取得相应执业资格后最近连续5年从事相关工作的经验；四是该类合伙人人数不得超过会计师事务所合伙人总数的20%；五是该类合伙人所持有的合伙财产份额不得超过会计师事务所合伙财产的20%，并且单一合伙人所持有的财产份额不得位于会计师事务所合伙财产前5位（即合伙财产份额的前5位应由注册会计师持有）；六是该类合伙人不得担任执行合伙事务的合伙人；七是年龄不得超过65周岁。
　　之所以要对前述3类专业人士担任特殊普通合伙制会计师事务所的合伙人作出必要限制，这是由会计职业特点、规律和我国注册会计师行业当前实际决定的。多数业内人士认为，无论如何发展变迁，会计师事务所的“主业”仍应当是会计审计相关业务，因此应当坚持注册会计师合伙人在会计师事务所中的主体地位，我们支持这一观点。同时，在调研和征求意见过程中，不少人反映一些拥有大量客户资源，但不具有注册会计师资格的人试图介入甚至控制会计师事务所当“幕后老板”，一旦出现此类现象，将会直接影响会计师事务所的执业质量和发展。为了防止出现这一问题，在鼓励会计师事务所通过吸收引进多元化人才走多元化发展道路的同时，有必要对非注册会计师合伙人进行适当限制，这一规定得到了行业广泛认同和充分肯定。
　　另需说明的是，适应信息化蓬勃发展的新形势、新要求，原拟吸收信息化方面的专业人士担任会计师事务所的合伙人，但在征求意见过程中，对这一设想存在较大分歧，主要是截至目前在信息化领域尚无与注册会计师、注册资产评估师、注册税务师和注册造价工程师相匹配的执业资格。为了避免不必要的纷争，《暂行规定》放弃了这一制度安排。但是，我们十分重视会计师事务所，特别是大中型会计师事务所的信息化，包括审计流程信息化和内部管理信息化，这是会计师事务所做大做强所必须的。会计师事务所应当以授薪合伙人等多种方式引进信息化方面的优秀人才，加快推动会计师事务所信息化建设。
　　（三）关于转制的扶持措施
　　为了支持大中型会计师事务所平稳、顺利转制，《暂行规定》明确了以下扶持措施：一是转制前的经营期限和经营业绩可以连续计算，换言之，财政部门和工商行政管理部门认可、保留转制会计师事务所的“老所”待遇，这就打消了会计师事务所的顾虑，避免了转制后可能因“新所”设立时间较短在业务承接等方面的负面影响。二是执业资格相应延续，同时转制前因执业质量可能引发的行政责任由转制后的事务所承担。对财政部门而言，只能明确行政责任，其他法律责任根据国家有关法律法规的规定执行。
　　（四）关于办理转制的材料和程序
　　《暂行规定》指出，会计师事务所申请转制，应当向所在地省级财政部门提交有关材料，包括：1.转制申请书；2.股东会、合伙人会议决议；3.合伙人身份证明复印件；4.合伙人情况汇总表；5.合伙协议；6.经审计的上年度财务报告；7.验资报告；8.能证明《暂行规定》第七条各项条件的社会保险、工资关系等相关资料。涉及的相关表格，可以登录财政会计行业管理网（www.acc.gov.cn）或财政部网站（www.mof.gov.cn）下载。在特殊普通合伙协议中，至少应当明确以下事项：1.合伙人入伙、退伙机制；2.合伙事务的执行；3.利益分配和风险分担方式；4.争议解决办法；5.解散与清算事相关规定。
　　会计师事务所在转制过程中涉及合伙人变更的，应当在申请转制的同时，按照《会计师事务所审批和监督暂行办法》的有关规定，向省级财政部门办理变更备案手续，并向财政部备案。转制为特殊普通合伙组织形式的会计师事务所，应当持财政部门的转制批复文件办理有关工商登记手续。原组织形式为有限责任公司制的大中型会计师事务所，按设立登记办理；原组织形式为普通合伙制的大中型会计师事务所，按变更登记办理。省级财政部门应当按照《暂行规定》的要求，支持会计师事务所及时办理转制工作。
　　四、以理顺合伙人利益分配机制为核心，促进转制后会计师事务所实现全面一体化管理
　　特殊的普通合伙制在组织形式层面解决了会计师事务所做大做强的制度瓶颈，但转制后要真正做大做强、提升核心竞争力，还需付出艰辛努力。最为关键的是要深入贯彻落实国办56号文件精神，以转制为契机，完善治理结构，打造强有力的后台支持系统，实现人事、财务、业务、技术标准和信息管理等方面的实质统一，彻底消除形式上统一而实质上各自为政的痼疾和顽症。
　　（一）我国部分较大规模会计师事务所一体化管理存在的主要问题
　　当前我国部分会计师事务所存在的总所与分所“形似神散”，甚至总所各业务分部之间也“同床异梦”的现象，根本症结在于合伙人价值理念和利益诉求不一致，但形成原因又有所差异。从我们掌握的情况看，主要有两类情形：
　　一是有的会计师事务所为了变相获得证券执业资格，“委身”加入证券事务所成为其分所，但在“借壳”目的实现后并未真正改造、提升自己的境界和素养，而是积习难改、乐于单干，对总所的管理要求阳奉阴违甚至置之不理。对此行为，有的总所毫不手软，旗帜鲜明责令整改，但也有相当部分总所软弱无力、束手无策，或者默许纵容、听之任之，往往以收取“管理费”求得妥协。在此情形下，总分所关系十分脆弱，统一的质量控制和内部管理沦为心照不宣的自欺欺人。
　　二是有的会计师事务所本着做大做强的良好愿望实施重组合并，但由于文化融合基础不牢、跟进不力，导致合并后的业务整合、人员整合、制度整合举步维艰。在此情形下，有的会计师事务所选择了“勉强凑合着过日子”的做法，表现在业务部的组成上，一些业务部由原A所原班人马控制，另一些业务部由原B所嫡系部队控制，大家各干各的，“分灶吃饭”、互不干涉，井水不犯河水，维系表面统一；表现在内部管理上，常由原A、B两所合伙人“轮流坐庄”担任主任会计师，看似相安无事，实则暗自较劲，貌合神离，个别事务所甚至出现由不同合伙人派出代表参加央企审计招标的咄咄怪事，造成极为恶劣的影响。
　　（二）转制后的大中型会计师事务所要狠抓十大关键实现一体化管理
　　转制为特殊普通合伙组织形式的会计师事务所，必须痛下决心解决一体化管理问题，否则没有出路。理顺合伙人利益分配机制，最核心的是要通过合伙协议或者内部契约，明确规定合伙人的进入退出制度、业绩考评制度以及相关的收益分配制度，推动建立准入公认、基数公平、职责统派、相互制衡、财务统管、科学考评、业绩优先、利益共享、风险共担、竞业受限的合伙机制，促使全体合伙人成为目标一致、命运与共的共同体。
　　1．准入公认。就是吸收新的合伙人必须经过合伙人会议一致通过或者绝大多数通过，以此表明全部合伙人或者绝大多数合伙人认可新的合伙人的加入，避免在日后的利益分配中出现纷争和扯皮。合伙人会议进行表决原则上应当一人一票，不得以拥有的财产份额决定表决权大小。
　　2．基数公平。就是所有新晋合伙人，其当期收入标准应当高于高级经理，但低于其他资深合伙人。在实践中，一些国际会计公司常常以确定“点数”的办法来明确新晋合伙人的当期收入。比如，全体合伙人的“点数”总和是1000点，那么新晋合伙人可能拥有相对较低的5个点，并对应相应的收益。当然，以“点数”计算收益分配只是国际会计公司较为流行的做法之一，各会计师事务所可以探索具有自身特色的分配机制。
　　3．职责统派。就是管理总部、地区分部的合伙人的职责权限由合伙人会议集体决定。在国外，管理总部多位于会计师事务所的注册地，一般不直接经营业务，而主要承担管理职责和支持保障任务。地区分部是会计师事务所在某一城市的办公室，类似于我国的分所。管理总部的合伙人一般称全国合伙人，地区分部的合伙人一般称地区合伙人，但全国合伙人与地区合伙人没有严格的等级高低之分，只是管理职责不同而已，他们的薪酬在上述分配机制中加以妥善解决。通常，全国合伙人履行整体会计师事务所的相应管理职责，地区合伙人专注于地区分部的管理职责，所有合伙人都为实现共同的发展目标尽职尽责。
　　4．相互制衡。就是管理总部与地区分部之间、各业务线之间适当分权、相互监督。比如，某一地区分部的财务经理，既要对当地管理合伙人负责，又要对管理总部财务总监负责，因此，必须在管理总部与地区分部之间求得平衡。又如，地区分部聘用高级审计经理，既要征得当地审计合伙人的同意，又要征得当地和管理总部的同意。再如，为了加强对地区分部执业质量的控制，管理总部可以向地区分部派驻质控合伙人，质控合伙人不受地区分部管理合伙人节制，但与当地业务合伙人相互监督。
　　5．财务统管。就是会计师事务所的财权集中在管理总部，由管理总部统一制定财务预算、统一开设银行账号，所有业务收入集中汇缴管理总部账号，或者采用有效措施实施统一的财务监控。为了清晰反映各地区分部收支状况，同时满足各地区分部日常资金支付需要，管理总部在其统一账号下按地区分部设置若干二级账号，地区分部在规定范围和权限内拥有支付权，但受管理总部统一控制。
　　6．科学考评。就是要建立上评下与同级评相结合、工作职责与考核指标相协调、预算目标与任务完成相比较的考评体系。比如，对审计经理的考核，既要听取主管合伙人的意见，又要参考其他合伙人的意见，还要综合审计项目组的意见；既考核业务收入，又考核执业质量，同时还要考核独立性保持情况和沟通协调能力等。全方位、立体性、多层次的综合考评机制，彻底改变以收入论英雄的片面做法，有利于会计师事务所健康发展。
　　7．业绩优先。就是将业绩作为利益分配和职级调整的核心指标，树立追求卓越业绩、以贡献大小实施激励约束的良好文化和氛围。业绩、贡献因职责不同而予以区分，并非单纯的市场开发成果和业务收入规模，而是依其职责具体确定。比如对质量管控合伙人而言，一般不会考核其创收能力，而重在考核其组织完成质控计划、促进提升执业水平的工作情况。业绩优先的激励导向，既强化了合伙人的责任约束，又激发了合伙人的竞争活力，推动形成了起点公平，但结果有异的合伙人利益分配格局。
　　8．利益共享。就是会计师事务所取得的业务收入，在支付员工薪酬、职业保险、有关税费并经合伙人会议决定留存部分收益促进会计师事务所可持续发展后，其他收益由全体合伙人共享。当然，如前所述，共享并非平均分配，而是依其业绩、贡献和资历等因素“排定座次”，按动态调整的收益“点数”相应确定。
　　9．风险共担。就是通过前述制度安排，不仅使全体合伙人共享收益，而且共同面对风险、应对风险、承担责任。在特殊的普通合伙制下，尽管某一或某些合伙人的故意或重大过失执业后果由其自身承担，但其他执业后果仍需由全体合伙人共担，因此合伙人必须警钟长鸣、慎独执业，这也是不少国际会计公司宁可少分红也要购买高额职业保险的原因所在。
　　10．竞业受限。就是会计师事务所在其合伙协议或内部契约中规定，当合伙人因各种原因“跳槽”到其他会计师事务所时，不得带走客户，损害原会计师事务所合法权益。据了解，国际会计公司一般以3年左右为限，即合伙人在离职之后3年内不得带走原有客户。为此，部分国际会计公司规定，合伙人离职时其利益分配权利自动终止，但其持有的合伙财产继续留置，一旦合伙人违反竞业约定，将以其合伙财产为补偿，同时依法追究其相关责任。
　　大中型会计师事务所通过本次转制，至少从上述10个关键环节加大改革力度，结合《会计师事务所分所管理暂行办法》，实现大中型会计师事务所实质上的统一。这是行业加快发展的根本，也是希望之所在。这样的大中型会计师事务所，尤其是大型会计师事务所，才能达到国办56号文件提出的承担关系国计民生的重点骨干企业审计相关业务的目标。
　　五、齐心协力推动转制工作平稳顺利进行
　　（一）各省级财政部门要高度重视、精心组织、抓好协调。
　　推进我国大中型会计师事务所向特殊普通合伙组织形式转制是一项全新的系统工程，政策性强，涉及面广，影响深远。各省级财政部门具体负责大中型会计师事务所的转制审批工作，直接关系转制过程顺利与否，一定要认真学习贯彻《暂行规定》，把握政策、提高认识，加强领导、周密安排，确保转制审批等各项行政管理工作依法、有序、高效运行。《暂行规定》由财政部、国家工商行政管理总局联合发布，充分体现了工商行政主管部门对转制工作的重视和支持。《暂行规定》明确，会计师事务所申请转制，应当首先向财政部门提出申请，经批准后，持财政部门的批准文件到工商部门办理工商登记手续。各省级财政部门要主动加强与当地工商管理部门的沟通协调，既各有分工，又密切配合，合力促进转制工作扎实开展。各省级财政部门要会同工商部门加强对会计师事务所转制工作的指导，密切关注、深入研究转制工作中出现的新情况、新问题，重大事项应当及时向财政部（会计司）和国家工商总局（个体私营经济监督管理司）报告。
　　（二）各大中型会计师事务所要以此为契机，认清形势，科学谋划，积极行动，尽快转制
　　根据《暂行规定》的要求，大型会计师事务所应当于2010年12月31日前办理转制，同时鼓励中型会计师事务所于2011年12月31日前予以转制，要实现这一目标，时间很紧、任务很重，容不得半点懈怠，更不应观望等待，丧失发展机遇。现阶段的工作重点是促进大型会计师事务所成功转制，同时为中型会计师事务所转制积累经验。各大型会计师事务所一定要深刻认识转制工作对事务所做大做强、长远发展的重要意义，一定要深刻认识到当前形势下不是“要我转”而是“我要转”、“必须转”，否则难以谈得上大发展、大跨越。要扎实做好宣传发动工作和各项前期准备工作，统一思想，统一行动，一步一个脚印地扎实推进。由有限责任制或普通合伙制转制为特殊的普通合伙制，由于涉及清算、人员变动、工商登记或变更等工作，难免会有一个过渡期、转折期，可能延续1年左右甚至更长一点时间，各会计师事务所一定要全面、充分地考虑各环节的衔接工作，确保业务运行不松、不断、不乱。要通过转制，彻底理顺会计师事务所治理机制和管理体系，妥善处理转制中涉及的利益关系和人力资源优化配置等问题，下决心一揽子解决历史遗留问题，以全新的治理机制、全新的合伙文化、全新的精神面貌、全新的市场形象推动会计师事务所做大做强。
　　需要说明的是，考虑到内地“四大”特殊普通合伙转制与本土化转制相互交织，为更加稳妥地整合推进相关工作，《暂行规定》暂未将内地“四大”列入转制范围，有关规定待进一步通盘考虑后另行制定。
　　（三）会计理论界和宣传单位要加强研究、加大宣传、提供支持
　　理论为实践服务。理论源于实践，又高于实践、指导实践。会计理论界尤其是学术团体、高等院校、科研院所的专家教授，要潜心研究特殊普通合伙这一组织形式，客观分析总结其运行规律和特点优势，为大中型会计师事务所转制提供科学理论指导。《会计研究》、《中国会计报》、《财务与会计》等业内核心刊物和权威媒体，要通过开办专栏、举办征文、组织座谈或笔谈等多种形式广泛宣传大中型会计师事务所转制的重要意义和政策要求。要把宣传转制工作与宣传贯彻国办56号文件精神结合起来，与财政部深入实施会计师事务所做大做强战略结合起来，与开展注册会计师行业创先争优活动结合起来，突出宣传主题，加强舆论引导，为大中型会计师事务所转制创造良好的外部环境。