税收权利的性质及其法律保护
发布日期：2004-05-26 文章来源： 互联网
摘要： 由于税收与税收权利的性质具有多维性，因而在强调对国家不同性质的税收权利应通过不同的制度来给予保护的同时，也不能忽视或漠视其他主体的相关税收权利，唯此才能更好地实现各类主体的税收权利和税收利益的平衡，才能在税收领域建立起和谐的“取予关系”。
关键字： 税收权利 权利性质 法律保护
一、问题的提出
从税权理论上说，国家的税权实际上包括税收权力和税收权利两个方面。在税收权力的背后，是国家的税收权利。[1]对税收权利的单独强调，体现了近年来税法理论及制度实践的发展实际。但有关税收权利的研究还非常不够，从而使得相关的权利保障制度也多有欠缺。
人们一般都承认这样的事实：虽然国家拥有税收权力，但在现实中侵害国家税收权利的情况，同侵犯纳税人权利的情况一样普遍。为什么在国家拥有重要的、垄断性的税收权力的情况下，其税收权利会受到如此之多的侵犯呢？这确实值得从多个视角进行研究。但上述事实的存在至少说明，税收权力与税收权利表里有别，即使握有税收权力，如果不能很好地通过制度保障相应的税收权利，则再有权力高压也是无济于事的。这就促使我们不得不去思考税收权利本身的有关问题。
长期以来，虽然许多研究者很重视国家的税收权益，并力图对此予以强化，但实际上更多的是在强调税收权力，特别是国家征税机关的权力，这在立法和执法上都有突出的体现。[2]对此也有人提出了一些批评性的意见，认为这容易强调“国库主义”而忽视“纳税人的权利”。事实上，在国家与纳税人之间，不仅存在着国家权力与纳税人权利之间的关系，也存在着国家的税收权利与纳税人权利之间的关系。[3]但由于国家的税收权利往往被忽视或遗忘，因而人们往往更关注国家的税收权力与纳税人权利之间的冲突。在国家的税收权利与纳税人权利存在冲突的情况下，我们并不能一般地、广泛地说这两类权利哪个更重要，而是应根据实际情况作出权衡，并对各类权利从制度上给予应有的保护。
过去以至今天，许多国家的有识之士都曾提出或正在力倡对纳税人权利的有效保护，这无疑有其积极意义和进步意义。[4]特别是在纳税人事实上处于弱者地位的情况下，在纳税人受到国家的某些权力威压的历史时期，这种提法曾经得到了许多人的响应。与此同时，当国家的税收权利受到侵扰之时，也许因其属于公共物品的领域，对其关注者似乎并不多。在一些国家，由于诸多的历史、法律、文化等方面的原因，对于侵犯国家税收权利的行为，在民间甚至可能存在嘉许、支持甚至纵容的立场和意识。由此便产生了一个值得思考的问题：如果认为纳税人的权利和国家的税收权利都属于权利，那么，为什么它们会受到不同的对待？这两类权利是否存在着性质上的不同？而其性质上的不同，是否又因其与相关权力联系的紧密程度不同有关，[5]从而带来了对权利保障从观念到制度上的不同？
要研究上述问题，就必须研究税收权利的性质，因为它直接关系到权利的相关保护制度以及对权利保护的态度，同时，它对于相关理论的推进和实践问题的解决也很重要。因此，本文将着重探讨国家税收权利的法律性质以及相应的法律保障问题。
基于征税对象和税权客体的特殊性以及税法调整的特殊性，笔者认为，对于税收权利的性质不能一概而论，而应当像历史上对待税收法律关系的性质一样，采取“分阶段”来分别加以确定的方法，这样才能对具体的税收权利的性质有较为准确的判断和界定。而这种“分段论”的方法的采行，实际上是导因于税法问题的复杂性。只有通过分析税收在不同阶段的不同特点，才能更好地理解和认识税收权利的性质。
二、税收权利及其客体性质的多维性
（一）税收权利客体性质的多维性
文探讨的是国家的税收权利，因而权利的主体是明确的；同时，税收权利的客体是税收，这似乎也是清晰的。但事实上，由于“税收”一词在不同的语境下差异很大，因此，要研究税收的法律性质，首先必须对“税收”作出界定。通常，人们往往在许多不同的意义上使用“税收”一词，但最主要的是集中在静态和动态这两种意义上。其中，静态意义上的税收，是指税收收入或称税收收益；动态意义上的税收，是指税收活动，有时甚至专指征税活动。[6]
由于“税收”一词用法多样，极易出现歧义，因而在研究相关问题时，需要事先加以甄别和界定。在此探讨的作为税收权利客体的“税收”，主要是侧重于上述静态意义上的税收。因此，税收的法律性质，并非指税收法律的性质，而是指征税机关未取得的和已取得的税收（或称税收收入）是什么性质的问题。
静态意义上的税收，其法律性质具有多维性。这与研究所引入的参照系的多维性有关。如果把税收收入放到税权、公共课征（或简称为“公课”）及其自身形成的不同阶段上来审视，则税收的法律性质就会有不同的呈现：
首先，由于静态意义上的税收收入的享有者是国家，因而税收收入实际上是国家与国民之间的税收征纳法律关系的客体，或者说，是国家税权的客体。这就是税收的一种法律性质，它直接影响着国家税收权利的法律性质。
其次，从政府收入或国民负担的角度来看，作为政府收入的税收收入，实际上是国民的一项负担。作为公法上的负担，税收往往被认为是纳税人在公法上的金钱给付义务，[7]它同规费等一样，都是一种“公课”。这也是它的一种法律性质。税收作为国家或政府依据法律而课征的一种金钱给付，同其他“公课”相比，具有更为突出的法定性、强制性和公共性，而不具有惩罚性和直接的受益性。
再次，从收入所处的不同阶段来看，税收收入的性质也会有不同的体现。在相关主体的行为或事实满足课税要素从而使纳税义务成立的阶段，此时的税收还只是抽象的，通常只有在征税机关进行具体的征管以后，才能成为具体的税收。此外，在税收入库以前，对于国家来说，还是一种未实现的税收；而在入库以后，则是已实现的税收。可见，在上述不同阶段，税收可能是抽象的税收或具体的税收，也可能是已实现的税收或未实现的税收，而对于这些不同性质的税收，国家所享有的权利是不一样的，从而会进一步影响国家税收权利的性质。
（二）税收权利性质的多维性
税收权利客体的多维性，在很大程度上影响着税收权利的性质，并使其同样具有多维性。下面仅以在不同阶段的税收收入的性质为例，来说明税收权利的不同性质。为此，有必要引入“分段论”，以求在税收收入的不同阶段，来认识税收权利的不同性质。[8]
在抽象的税收阶段，国家对符合课税要素的特定纳税人，有请求其履行税收债务的权利，因而国家的税收权利一般被认为具有债权性质，只不过税收债权不同于私法上的债权，而是一种公法上的债权。之所以是公法上的债权，是因为享有请求权的债权人，毕竟是为社会公众提供公共物品的国家。在要求纳税人履行债务方面，国家不是一般的消极等待，而是依法定制；同时，国家还确定由专门的政府职能部门（即征税机关）来负责接受和督促纳税人债务的履行，并且，这些征税机关享有税收债务人并不享有的专门的征收权和管理权。可见，这里的债权人与债务人并非处于平等的地位，而且这种债的履行实际上在特定的时空阶段是无偿的和无对等给付的，只不过在对特定人的请求权以及请求权的内容方面与一般的债的原理是一致的，从而体现为一种实体法上的债权债务关系。正因如此，可以认为，对于抽象的税收，国家享有的是一种公法上的债权。
在税收由抽象转为具体的阶段，实际上征税机关实施了一系列的管理行为，因而不可避免地存在着行政权力的渗入。但这些权力是辅助税收实现的权力，并不是直接针对税收的权力。因为纳税人的纳税义务是否成立以及义务的大小或多少等，都是由税法来加以规定的，而不是依行政权力来裁量的。[9]这个阶段恰恰是体现一国法治水平的关键阶段，因而也往往是问题的多发阶段。[10]
在税收已入库的阶段，或者说已实现税收的阶段，国家税收权利的性质已由公法上的债权转变为一种物权，任何机关和个人都不得侵犯，否则将受到法律的追究。这样，国家对税收的权利就由针对特定纳税人的对人权，转化为一种针对不特定多数人的对世权；由一种税收债务的请求权，转化为一种入库税款的支配权。当然，国家对税款的支配权，必须依预算法等公法行使，同样不能滥用。
可见，针对不同阶段、不同性质的税收，国家所享有的税收权利是不同的，税收权利的性质自然也不相同。如果对此不加区分，不分具体阶段，在不同阶段不恰当地以行政权代替债权，或者以债权代替物权，都会对法治造成损害。
三、对不同性质的税收权利的保护
上面主要探讨了与不同阶段的税收相对应的税收权利的不同性质，与此相关的是不同阶段的不同性质的税收权利的保护问题。而研究这些问题，对于解决现实的税法问题是非常有意义的。为此，下面主要依循税收权利的债权性质和物权性质，来分别探讨相应的权利表现和权利保护问题。
（一）税收权利的债权保护
从整个学界的研究来看，人们在很大程度上更关心在抽象税收阶段的税收债权债务关系，也就是说，在多数情况下，人们更倾向于把税收界定为公法上的债权。如果对税收权利作这样的定性，则相当于把税收关系视为一个公法上的契约关系，由此就涉及到如何在税收契约的债权人与债务人之间配置权利并对相关权利作出保护的问题。
1.基于税收权利的债权性质的探讨在把税收权利定性为“公法上的债权”的情况下，国家或政府是债权人，而征税机关则是其代理人。由于债权的内容已经由税法作了具体的规定，因而征税机关的主要权利，就是要求纳税人依法履行税收债务。为此，征税机关的主要任务就是确定纳税人的行为和事实是否满足课税要素，并具体确认税收债务的具体种类、数量、履行期限、履行地点等，负责接受债务人的债务履行。征税机关的税收权利，具体表现为其依法享有的税额确定权（包括核定权）、税款征收权、税负调整权等具体权利。[11]
此外，在强调税收权利债权性质的情况下，需要对各类税收权利进行债权保护，在税法上设定相关的保护制度是很有必要的。其中，税收的优先权制度以及代位请求权制度等，都是有关税收债权的重要保护制度。对此，新修改的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）已经作出了规定。[12]这说明我国的现行立法虽不像有些国家的立法那样用“税收债权”之称谓，但事实上对税收的债权性质已经作出了承认。例如，在代位权、撤销权方面，按照《税收征收管理法》的规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关就可以依照《中华人民共和国合同法》的有关规定行使代位权、撤销权。
上述规定，实际上是通过把税收权利作为一种债权，按照一般的合同法规定，来实现对国家税收权利的保护，以弥补对“国家税收造成的损害”。而至于税收债权的优先权，则是把税收债权同一般的无担保的债权、确定时间劣后的担保物权或其他相关“公课”相比较，来确定国家税收权利的优先地位及其相对特殊性，对此后面还将探讨。
值得注意的是，与国家相对应的另一方-作为税收债务人的纳税人，也不是完全消极、被动的债务承担者，即并非仅是被强制者、被剥夺者。如果承认存在税收债权债务关系，则在国家与纳税人之间就必须和必然有一定的平等成分，而不是完全、绝对的命令服从关系。这表现在，税务机关对于自己的过错以及由此而给纳税人造成的损害，同样要负相应的责任，从而使纳税人又拥有了一系列的权利，如退税请求权、损害赔偿权、利息补偿权等。这些权利都是作为税收债务人的纳税人所享有的权利。而事实上，这也是各国在其税收立法中一般都要规定的纳税人权利。例如，在纳税人基于债权债务关系而享有的诸多权利中，退税请求权是一项非常重要的权利。所谓退税请求权，或称税款的退还请求权，是纳税人在多纳、误纳税款的情况下，依据不当得利的法理或合法性原则所享有的对于多纳或误纳税款的退还请求权。可见，不当得利之债的原理是纳税人享有退税请求权的重要理论基础。
从立法依据上看，新修改的《税收征收管理法》第51条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算同期存款利息，税务机关查实后应立即退还。这一规定是纳税人退还请求权的体现。同时，该规定比修改前的进步之处在于，它不仅确定了纳税人对税款的退还请求权，而且还新设了纳税人的附随性权利，即利息补偿权。只有新增设该项权利，才能使纳税人的税收权利同其不履行或不完全履行税收债务所承担的缴纳滞纳金的附随性义务大略对应。而这些制度上的安排，实际上都是基于国家税收权利的债权性质而作出的。
为了真正确保国家的税收债权，按照债权的一般原理来设定征纳双方的债权债务，构筑一种和谐的税收征纳关系是很重要的。因此，不仅应对国家的税收权利加强保护，同时，对纳税人的权利也不能忽视或漠视，同样应依法进行有效的保护，尤其避免通过立法或执法行为、隐蔽或公开地实施侵犯纳税人退还请求权等权利的行为。[13]从这个意义上说，我们强调征纳双方的债权债务关系，对于提高我国的法治水平、建立和谐的征纳关系和“取予关系”、保障国家的长治久安，都是很重要的。
此外，还应当申明一点，强调税收权利的债权性质，并不意味着就赞同“税收协议”，它们实际是两个不同层面、不同性质的问题。税收权利的债权性质，是从广义的社会契约思想、一般的债权（该原理属于一般法理，并非仅限于部门法意义）出发而作出的判断；征纳双方的债权债务是由法律加以确定的，而不能由双方径行约定。因此，税收协议，在没有法律规定的情况下，是一种违反税法基本法理的无效的协议。[14]税收协议事实上已成为在实践中侵犯国家税收权利的重要形式。尽管此类协议在形式上符合债的要求，但因其是约定的，所以在实质上并不符合税法通常所具有的强行法的特征，有背于税收法定原则中的课税要素法定原则的要求，有违于税法所确定的征纳双方应有的税收债权债务。[15]在我们依法治税的漫漫征程上，如何有效解决各种正式的或非正式的税收协议问题，对于保护国家的税收权利，是非常重要的。
2.基于税收债权的公法性质的探讨
在分析税法主体的具体权利时，还应当看到，税收作为国家的一种公法上的债权，既具有符合债的原理的一面，又具有符合公法原理的一面。例如，正因为具有公法性，作为债权人一方的征税机关才不仅享有征收权，而且享有管理权、检查权，甚至还享有强制执行权。不仅如此，税法还赋予征税机关以追征权。按照《税收征收管理法》的规定，无论是因税务机关的责任，还是因纳税人的失误，只要纳税人未缴或少缴税款的，税务机关都可以在3年内要求其补缴税款或依法追征；有特殊情况的，追征期可以延长到5年。而对于偷税、抗税和骗税行为，则可无限期追征。[16]这同一般私法上的规定也是不同的，突出体现了公法特征。
此外，正由于税收债权具有公法性质。因此，当税收债权与其他相关权利发生冲突时，何者优先受偿，是否要赋予税收债权以一定的优先效力，便是一个重要问题。从税法的法理和相关国家的立法来看，在通常情况下，由于税收与国家利益、社会公共利益直接相关，因而它至少要优先于私法上的一般债权或称无担保债权，同时，它也应优先于其他非税“公课”。在法律有规定的情况下，它甚至还要优先于担保物权。[17]
新修改的《税收征收管理法》的一个重要成果，就是对税收优先权首次作出了规定。尽管该法在行文上有一些问题，但它所确立的基本规则是可取的，即税收债权通常优先于无担保债权，同时，只有发生在抵押权、质押权、留置权等担保物权之前的，才能够优先受偿。此外，如果存在各类“公课”权利的冲突，例如，在对同一纳税人同时存在税收权利和收取所罚款项的权利的情况下，要优先保障税收权利的实现。在制度上作出这样的安排，一般也是基于一个重要的假设，即税收权利比其他“公课”权利对于公共利益更为重要。
强调税收债权的公法性质，并不意味着赞成“税收计划”的普遍适用。税收计划作为国家为加强和协调税收、预算工作而事先作出的设计和安排，确实有其一定的必要性。但在实际工作中，由于税收计划及相应的税收任务被“刚性化”，因而税收计划的效力在实际上甚至超过了税收法律，这使得行政权力以及具体的征收权、管理权等税权被滥用成为可能。事实上，既然税收是公法上的债权，征纳双方之间的债权债务关系是由法律加以确定的，而不是由行政命令或计划来确定的，因此，必须强调税法的权威性，使税收计划服从于经济和社会发展的需要，服从于税收的明确规定。唯有如此，才能更好地提高税法的法治水平，有效地保护各类主体的税收利益。
（二）税收权利的物权保护
税款一旦征收入库以后，就成为国家的库款，国家对于有效取得的税款收入享有物权，任何组织和个人都不得擅自动用，否则就等于是侵犯了全国人民的物权。对于税收的物权保护，主要体现在财政法、预算法等公法性质的法律规范之中。根据《中华人民共和国预算法》的规定，擅自动用国库库款或者擅自以其他方式支配已入库的库款的，由政府财政部门责令退还或者追回国库库款，并由上级机关对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员给予行政处分。当然，从目前来看这种惩罚的力度还不够，作用甚微。
入库后的税收权利保护问题，通常不在税法学者的视野之内。但强调对税收的物权保护，其实在我国有非常重要的意义，这就需要适当打通学科的壁垒。事实上，入库的税款是国家的，同时也是全体人民的，更是“纳税人整体”的。对税款的支配权如何行使，对税款如何使用、收益、处分，事关重大。从理论上说，税收物权既是属于全民的，同时又是对世的，这种对世权是对于个体的人或集团的权利，是阻止滥用税款支配权的权利。
要有效地保护税收物权，不仅需要强化国家的相关职能和权限，而且也需要强调纳税人的权利，特别是强调纳税人的知情权等重要权利，对于全面保护税收物权、加强税收监督、真正体现“取之于民，用之于民”的思想，是非常重要的。从这个意义上说，对于国家税收权利的物权保护，恰好又同纳税人的权利在根本上取得了一致。可见，在强化纳税人权利的同时，其实也是在强化国家的税收权利的保护，因而两类权利的保护是并行不悖的。
四、研究税收权利性质的方法
在上述探讨税收的法律性质的过程中，主要探讨的是税收的公法债权性质和物权性质，这些性质体现在税收的不同阶段。但从传统法学的观点来看，有关债权、物权的概念主要是民法等私法上的概念，对于税法这种典型的公法的相关问题，是否可以适用这些概念来解释，这确实是一个需要讨论的问题，因而有必要在此略做探讨。
实上，由于长期的法学分科研究，已经使人们的思考深受部门法观念的禁锢。应当说，部门法的划分，有其重要的价值，但如同任何事物都不应绝对化一样，对部门法的划分也是如此。其实，即使有关公法与私法的划分，也都是一种人为的分割；而作为一个法律整体，实际上存在着一些共通的法理，即“一般法理”，而这些一般法理，正是进行相关研究的重要分析工具。在税收权利性质的研究方面，一般法理分析是很重要的方法。
在整个法律体系中，税法与宪法、行政法等相关部门法都有着非常密切的关系，但在此需要着重探讨一下通常容易被忽视的税法与民法的关系。民法因其发展较早，涉及各类主体最基本的权利，因而学术研究历史较为悠久，理论也相对较为成熟，并概括和总结出了一些一般法理，从而被一些民法学者称为“万法之基”、“万法之源”。但是，并不是说民法所涉及的一般法理就只能在其一个部门法上适用，恰恰相反，它提供的一般法理分析工具，可广泛用于其他私法和公法的研究之中。
例如，民法上的一些重要原则，如诚实信用原则、情势变更原则等，因其具有“普适性”，许多学者已经将其用于公法研究；又如，债权的一般原理，反映了互赖互动的人们进行交往和交换的一般规则，因而也有着非常广泛的适用领域；等等。有鉴于此，作为发展较为晚近的税法学，同样可以向其他法学学科一样，适用民法或传统私法提供的一般法理，同样可以从传统民法中借用相关概念和原则，来研究相关问题，或构筑自己新的理论体系。
其实，不仅是在理论上，而且在制度上，税法与民法也有着非常密切的联系。有的学者认为，虽然税法曾被作为公法上的“干预行政法”的典型，但实际上从1918年德国设立独立的帝国财政法院并受理税务诉讼开始，税法即已开始独立于行政法。从历史上看，在第一次世界大战时期，税法曾被认为是民法的附随法。由于当时一些无道商人“大发国难财的行为”因在民法上无效而未被征税，因而广大纳税人非常不满，从而引发了德国的财政危机。为了解决此类问题，贝克尔（Becker）在1919年起草德国《税收通则》时，引入了著名的“经济观察法”（即实质课税原则）。由于“经济观察法”对税收规避行为的否认以及税收理性化和对税收正义的考虑，都使税法开始有别于民法，因此，税法理论上开始独立于民法理论，税法制度与民法制度之间也几经调适，形成了既有联系又有区别、共同统一于宪法秩序之下的关系。[18]上述理论和制度的发展历程，说明了民法与税法的密切关系，也说明民法上的一般法理必然会对税法的发展产生一定的作用。
此外，还应看到，税法作为宏观调控法的一部分，其调整的对象和基础是在市场经济条件下形成的税收关系。如果没有私法活动，没有创造社会财富的行为，就不可能有社会财富的分配，也不可能有以收益性和营利性为前提所进行的收入分配和宏观调控活动。而创造财富的营利活动，离不开私法的调整，离不开基本的私法秩序。随着社会经济的发展，私法秩序对于公法秩序的形成越来越重要；同时，公法秩序也在相当大的程度上影响着私法秩序的形成，税法对于私法主体活动的影响就是突出的例证。另外，在税法上，为了防杜税收规避行为，也禁止私法上的形成权的滥用，即纳税人不得以私法上的合法形式去从事逃避税收的活动，这一般被认为是公权力对私权利的必要限制。
从税法与民法的关系以及税法与宪法、行政法等部门法的关系来看，由于人类本来就是在互赖与互动中共存，因而各类社会关系本来就存在着普遍联系，相应地，调整各类重要社会关系的法律，自然也存在着内在的关联，这种内在的关联不应人为地割断。此外，由于现代的税法及税法学都较为年轻，因而不可避免地要以传统部门法和传统法学的既存理论作为必要的依托和分析工具；同时，由于具有现代性的经济法是一种“高级法”，因而必然要在传统的基础法之上有所超越，去解决比传统部门法所解决的问题更为“高大”的问题，因此又需要对各类部门法的特殊性有所认识，需要看到传统部门法理论在分析现代法方面的一些局限和现代法在“法的现代化”的过程中所做出的一些突破。
「注释」
[1]在探讨广义的税权时，笔者曾经提到，国家和国民都可以享有税权，其中，国家的税权包括税收权力和税收权利。对相关问题的讨论可参见张守文：《税权的定位与分配》，《法商研究》2000年第1期。
[2]例如，在本人亲历的《税收征收管理法》和其他相关税收法律的立法过程中，都曾有过这种倾向。至于执法过程中的此类倾向，自然更为明显。
[3]事实上，与国家的税收权力相对应的，主要是国民或广义的纳税人在整体上所拥有的税收权力。现时对于纳税人权利的某些探讨，有的实际上已经包含了一些纳税人整体权力的内容。
[4]在修改《税收征收管理法》的不同立法阶段，曾经有很多的专家提出要加强对纳税人权利的保护，但从最终的结果来看，专家的许多很好的意见并没有被接受。这一方面体现了“公共选择理论”的某些观点的正确性，另一方面也说明我国税收领域的法治之路确实还有漫漫途程。
[5]例如，人们一般认为，国家的税收权利与国家的公权力联系更加紧密，甚至认为不可能把两者相区分；而纳税人权利主要与纳税人的私人财产权联系更加密切，它离私权更近、更有亲和力，而离国家的公权更远，并极可能成为公权力的侵害对象。这对人们形成对国家的税收权利的观念和意识，特别是对国家税收权利的戒心和不亲近，都可能是很重要的原因。
[6]“税收”一词，在不同的语境中还可能是指税收权利或税收义务，或者是指税收手段、税收杠杆、税收政策，有时甚至是指税收法律或税收立法、税种、税制、税收制度、税收体系等。在税收被作为政府各类收入的代称的情况下，往往易使人将“税”与“费”混为一谈。
[7]许多学者都认为，税收是对于具备法定课税要件的人所课征的一种金钱给付。参见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第7页；陈清秀：《税法总论》，台湾三民书局1998年版，第3页。
[8]“分段论”是针对能够分为若干阶段的复杂问题所采取的具体分析方法，这种理论在公法领域已经被越来越多地采用。例如，在德国行政法上有所谓“两阶段理论”，以便对某类行为中所包含的公法性质和私法性质分别作出界分。参见[德]平特纳：《德国普通行政法》，朱林译，中国政法大学出版社1999年版，第99～100页。在税法理论上，一般对税收法律关系也分阶段来做具体定性。参见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第20～21页；张守文：《税法原理》，北京大学出版社1999年版，第36～37页。
[9]在这方面，德国行政法鼻祖奥托？梅耶（Otto？Mayer）在税法发展早期所主张的“权力关系说”，已经被普遍承认的“债务关系说”所取代，这实际上是人们对于国家税收权利认识的一种深刻变化，也是将税收权力与税收权利相区分的开始。
[10]我国的税收立法虽然还存在着相当多的问题（包括新修改的《税收征收管理法》也有许多不尽人意之处），但毕竟比过去有了许多进步，相比之下，在税收执法方面的问题更为突出。近些年来出现的“金华税案”、“远华税案”、“潮汕税案”等大量涉税案件表明，税收的具体化阶段确实是问题的多发阶段。
[11]税务机关对农业税以及其他法定情形的税额核定权、对关联企业的税负调整权以及一般意义上的税款征收权，是现行《税收征收管理法》中有关“税款征收制度”的重要内容，但在核定应纳税额等制度的操作程序上，还有待于进一步明确。
[12]参见《税收征收管理法》第45条、第50条。
[13]对于纳税人的退还请求权的侵犯，是近年来在立法和执法上都很突出的一个问题，这在增值税的出口退税领域表现得尤为突出。参见张守文：《略论纳税人的退还请求权》，《法学评论》1997年第6期。
[14]在国际税收领域，特别是在转让定价方面，有的国家允许征纳双方订立协议，实行所谓“预约定价制度”（APAS），但这是基于转让定价的复杂性和征税效率的考虑所采取的一种“没有办法的办法”。参见张守文：《税法的困境与挑战》，广州出版社2000年版，第304～305页。
[15]参见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第24～25页、第50～51页；张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。
[16]参见《税收征收管理法》第52条。该条对过去的追征期限有所修改，但与一般私法上的时效、期间之类的规定完全不同。这种对于税收债权的公法性的强调，在很大程度上是与公共目的、公共利益、公共物品等相联系的，而税收债权与税收债务的对等性体现得则较少，只是在对因征税机关的责任而导致的未缴或少缴的税款不得加收滞纳金方面，才略有体现。
[17]税收的优先权涉及到很多方面的问题，对此我曾在《略论税收的一般优先权》（《中外法学》1997年第6期）一文中作过一些探讨。一般地从总体上说，税收仅具有一般优先权性质，作为债权，税收权利通常不能优先于担保物权或其他物权；作为公法上的债权，它优先于无担保的债权。
[18]参见葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版社1996年版，第16～18页。
