作为市民社会基本法的民法,从其产生之时起,就着眼于调整平等主体之间或简单、或复杂的民事关系与财产关系。税法则通过法律的手段调整税收关系,维护正常税收秩序,保障国家税收职能的实现。作为两个性质截然不同的法律部门,在公私法趋同的大背景下,如何异中求同,使民法与税法共同发展,乃是税法学界理论研究的新问题。本文试以民事基本原则为切入点,对其在税法中的适用加以探讨。
一、民法与税法关系之探析
民法是调整平等主体之间人身关系与财产关系的法律规范的总称[1]。税法则是国家权力机关及其授权的行政机关调整税收关系的法律规范的总称[2]。虽然民法是私法,税法是公法,但作为体现统治阶级意志的手段,两者既相关联,又相区别。
(一)民法与税法的差异性
民法因其私法性质与税法的公法性质不同,因而存在诸多差异。
首先,立法本位不同。法律的本位是指法律的基本观念、基本目的、基本作用、基本任务,或者说以何者为中心[3]。民法的立法本位随着历史发展,而历经义务本位、权利本位与社会本位三个阶段,最终落脚于尊重个人的人格,保障个人的自由,维护个人的权利,实现个人的利益,充分体现以民为本、以权利为本的指导思想。税法的立法本位,经历了从过分强调国家本位到强调保障纳税人权利,实现权利义务对等的过程。在保障国家实现其公共职能的同时,充分体现纳税人的个人本位,即纳税人权利的实现。
其次,调整对象不同。民法的调整对象是平等主体之间的财产关系和人身关系;而税法的调整对象是税收关系,包括税收征纳关系和其他税收关系。前者存在于平等的民事主体之间,而后者主要存在于国家与纳税人之间。
第三,调整方法不同。民事关系自身所体现出的商品经济的本质特征,使其在调整方法上强调主体地位的平等性,主体行为的“任意性”,以及解决争议方式的协调性[1]。税收关系涉及实体法律关系与程序法律关系,实体法律关系的调整方法强调双方当事人地位的平等以及权利义务的对等,程序法律关系的调整方法在确保纳税人合法权利的同时,强调国家对税收征管的强制性。
第四,责任承担不同。民事法律责任是一种以财产性责任为主,非财产性责任为辅的责任,具有补偿性。其归责原则包括过错责任原则、无过错责任原则与公平责任原则。针对违约责任和侵权责任,分别采取人身性或财产性的责任承担形式。税收法律责任亦是以财产责任为主,非财产性责任为辅的责任,兼具补偿、制裁和教育的功能。对法律明确规定需具备故意或过失要件的,以过错责任为主,对违反税法义务而不以发生损害或危险为其要件的,采取过失推定主义,允许当事人举证其无过失而免责[4]。广义上的税收违法行为包括行政违法行为与税收犯罪行为,因此主要采取行政责任形式与刑事责任形式。
(二)民法与税法的关联性
民法与税法虽然性质不同,但两者之间却存在着千丝万缕的联系。
首先,民法与税法的产生都是人类社会经济发展到一定阶段,生产力水平提高的产物。
剩余产品的出现产生了以交换为目的的商品,为私有制的产生准备了物质基础。而私有制的急剧发展加速了原始社会氏族公社的瓦解,促使国家产生。民法的产生是商品经济发展的必然产物,它把商品经济关系的规则直接用法律原则加以表达。国家的出现使得统治者将生产交换过程中形成的交易习惯上升为具有强制力的法律。随着法律的成文化与法典化,民法从“诸法合一”中分立出来,成为调整平等主体之间人身关系和财产关系的独立的法律部门。由于国家并不直接从事生产劳动,创造物质财富,因而需要社会生产者将自己所创造财富的一部分交给国家,从而产生由国家制定或认可并由国家强制力保证实施的税法,以规范税收行为。由此可见,剩余产品的出现,在个体之间形成了以平等为基础的商品交换关系;在个体与国家之间形成了税收关系。而国家的产生使得平等主体的商品交换关系与税收关系被纳入法律调整的范畴,从而产生民法与税法。
其次,税收法律关系的产生以民事法律行为的存在为基础。
税收是国家为了实现其职能的需要,按照法律规定,以国家政权体现者身份,强制地向纳税人无偿征收货币或实物,并由此形成特定分配关系的活动。国家之所以征税,是国家职能与社会发展的需要。而国家之所以能够征税,是因为有纳税行为的发生。纳税行为虽然为纳税提供依据,但就纳税行为本身而言,多是民事行为,因此纳税人既是税收法律关系主体,也是民事法律关系主体,税收法律制度须与民事法律制度相协调。
流转税产生于商品流转中的商品销售与经营活动所产生的流转额,而商品销售与经营活动是民事主体从事民事活动最为典型的方式。所得税产生于纳税人通过自身的民事行为取得的所得收入。个人所得中的工资薪金、生产经营、劳务报酬、财产转让与租赁、利息、特许权使用费等所得,或是纳税人通过劳动取得的收入,或是通过合法处分自己财产取得的收入;而企业所得则是企业进行生产、经营等取得的收入。这些收入均是纳税人以民事主体身份,平等自愿的从事民事活动的所得。财产税产生于纳税人所拥有或支配的某些特定财产。静态财产税对纳税人在一定时期内权利未发生变动的静态财产课征,而所谓静态财产是纳税人财产处于占有与用益等物的自物权与他物权存在状态。动态财产税则是对纳税人的财产所有权发生变动和转移时进行课征。由此可见,财产税与物权的关系最为密切。行为税产生于纳税人的特定行为。车船使用,车辆购置,证券交易,书立受领各种合同、书据、账簿、执照等行为,均是纳税人所从事的涉及财产的占有、使用、收益、处分的民事行为。由此可见,纳税人所从事的民事活动是国家向纳税人征税的基础原因。
第三,税法的课征对象涉及民事法律关系的客体。
税是以私人的各种经济活动为对象而进行课征的,而私人的各种经济活动又首先被以民法为中心的私法所规制。税法的征税对象是指税法所确定的产生纳税义务的标的或依据。从其范围上看包括物和行为[5]。物是指按照一定的征税对象的一定税率计算出来的应当上缴国家的货币或实物,涉及商品、劳务、财产及资源等形式。其中流转税以纳税人的流转额为征税对象,而流转额是纳税人(民事主体)在商品流转中取得的具有所有权性质的收入额;所得税以纳税人的所得或收益为征税对象,而所得或收益则充分体现纳税人的所有权;财产税以纳税人的某些特定财产为征税对象,拥有特定财产的所有权或使用权是纳税人纳税的依据。行为是纳税人所实施的,需要国家通过征税从而加以限制和监督的活动。行为税以纳税人某些特定行为为征税对象,而行为本身就是民法所调整的除物之外的又一对象。由此可知,税法的课征对象产生于民事主体的经济活动,涉及物权中的所有权与使用权,以及特定的民事行为。
第四,民事私法之债中的某些制度在税收公法之债中的运用。
传统理论认为,税收法律关系是国家以权力主体身份出现,而在国家与国民之间形成的服从关系。而以1919年《德国租税通则》制定为契机所形成的“债务关系说”,把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系,国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系。因此税收法律关系是一种公法上的债务关系[6]。既然同属特定人之间可以请求特定行为所形成的法律关系,民事之债中的某些制度就可以借鉴性地用于税收之债。例如民事之债中的代位权与撤销权制度适用于税法中,可以使税务机关通过这两项权利的行使,防止国家税款因纳税人的非法行为而流失。民法中的优先受偿权适用于税法中,分不同情况而优先于无担保债权、担保债权、罚款、没收的违法所得等,以保证税款征收的有效性。
二、民法基本原则在税法中的适用
法律原则是指可以作为规则的基础或本源的综合性、稳定性原理和准则。基本原则体现着法的本质和根本价值,是整个法律活动的指导思想和出发点,构成法律体系的神经中枢,决定着法的统一性和稳定性。具体原则是基本原则的具体化,构成某一法律领域或某类法律活动的指导思想和直接出发点[7]。民法的基本原则作为整个民法制度的“灵魂”,体现民法的本质和特征,贯穿于整个民事立法和司法活动。税法的基本原则是决定于税收分配规律和国家意志,调整税收关系的法律根本准则[8]。通说认为民法基本原则包括平等、意思自治、公平、诚实信用、公序良俗以及禁止权利滥用原则。民法与税法虽然性质不同,但两者之间存在着诸多联系。在税法立法本位转变为在实现国家公共职能的同时,充分保障纳税人权利的前提下,在税法中运用民法基本原则指导税收法律关系成为值得探讨的新问题。
(一)平等原则的税法适用
民法上的平等原则是指民事主体享有独立、平等的法律人格,其中平等以独立为前提,独立以平等为归宿。在具体的民事法律关系中,民事主体互不隶属,其权利能力(地位)平等,平等地享有权利和承担义务,其合法权益平等地受到法律的保护。这种法律人格的平等在税法上的适用,历经了一个漫长的观念转变过程。
传统的“国家分配论”主张义务本位观,强调“所谓赋税就是政府不付任何报酬而向居民取得的东西”[9]。用税收的强制性、无偿性及固定性来论证国家是只享有征税权利而无须承担任何代价的权利主体,纳税人是担负纳税义务而无权索取任何回报的义务主体的观点。随着“债务关系说”的确立,作为税收法律关系的双方当事人,债的本质要求双方地位平等,在权利义务的享有与承担上应是互为权利义务人。因此,在税收法律关系中国家只能以平等身份出现,而不能以其强势凌驾于纳税人之上;国家与纳税人平等地享有权利和承担义务;当两者之间产生税务纠纷时,双方以平等地位通过法律加以解决。
在适用民法平等原则的基础之上,税法上的平等还强调机会平等。通过税收的调节作用,在一定程度上建立机会平等的竞争环境,使各种市场主体按照自身的经济能力,通过努力参与市场竞争,进而实现社会有序发展的目标,促进经济效率,贯彻机会平等原则。
(二)意思自治原则的税法适用
意思自治原则是根据资产阶级“契约自由”理论提出来的。它是指民事主体在符合法律规定或不违背合法约定的大前提下,以个人的真实意思自愿地创设、变更和终止民事权利和义务。意思自治原则表现了民事主体的个人意志在经济活动领域内依法获得的最大限度的自由。
税收传统的“国家需要论”认为,税收是由国家单方意志决定的强制性行为,纳税人只能履行义务而不享有权利。现代税收理论则以社会契约论为基础,认为税收是以人民授权为前提,将其意志法律化,在国家与纳税人之间形成的公共契约。这种契约关系存在的前提是纳税人的意思自治,从法律权利与义务的角度阐述,表现为国家与纳税人之间的债权债务关系。纳税人因履行纳税义务而获得享有公共服务的权利;国家通过行使征税权来满足其国家职能实现的物质需要,因而负有提供与满足人民对公共服务需要的义务。由于税收法律关系的设立、变更与终止不可能不考虑税收效率而单独地发生在纳税人个体与国家之间,因此,纳税人以意思自治为前提,授权于人民的代议机关(立法机关),通过其制定宪法与法律以创设、变更、终止税收法律关系。
任何的意思自治都不是毫无限制的。国家与纳税人之间的债权债务关系一旦成立,双方都应依法实现权利和履行义务。国家及其授权的征税机关不仅无减免或不减免税收的自由,更没有擅自征税或不予征税的自由。纳税人只能依法纳税,而不能仅凭自己的意思自治而偷税、漏税。税法禁止国家与纳税人之间就纳税义务的范围与履行方式以协议的方式加以变更和解除。
(三)公平原则的税法适用
公平原则是指民事主体应依据社会公认的公平观念从事民事活动,以维持当事人之间的利益均衡。民法主要通过等价有偿、机会同等、权利义务对等、情势变更和公平责任等原则保证实现交易的公平。
税收公平原则是“法律面前人人平等”思想在税法中的体现和发展,是税收制度的基本准则。税法上的公平是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应,并使纳税人之间的负担水平保持平衡[10]。通过普遍征税、平等课征和量能课税,实现税收公平,引导经济结构合理化,促进国民经济均衡稳定增长。税收公平原则可以从不同的层面去理解。
税收立法公平与税收执法公平是税收公平原则最基本的要求,其间蕴含着税收形式公平与实质公平,实体公平与程序公平之间的辩证关系。立法公平体现为税法直接以法律的形式,规定税收法律关系双方地位平等,同时确定税收分配的法定模式。税收分配模式注重横向公平和纵向公平。横向公平是指经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收,亦即应该以同等的课税标准对待经济条件相同的人,排除对不同的社会组织或者公民个人实行差别待遇。因其强调的是纳税人情况相同则税收相同,如果纳税能力不同而同等征税则有违公平,因而体现的是形式公平。纵向公平是指经济能力或者纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收,亦即应以不同的课税标准对待经济条件不同的人。从形式上看,同是纳税主体却因纳税能力的不同而赋税不同,有悖公平原则。但实际上却是对所谓不考虑纳税能力而一视同仁的公平观的矫正,因而体现的是实质公平。
立法公平体现的是实体公平,即税收负担对社会全体公民是平等的,以纵向公平与横向公平作为其标准。执法公平体现的则是程序公平,即税务机关在税法的适用上采取公正的态度,情况相同则对待相同,禁止在执行税法时对纳税人不平等对待。实践中人们更多的强调税收实体公平,而忽视税收程序公平。但税收立法的程序性、民主性、公开性则是实现税收实体公平的保障,是税收法定主义的必然要求。
税收是我国财政收入的最基本保障。税收公平原则既做到税收负担分配的公平,使纳税人能够实现客观上的公平竞争,又为税法的合理制定与严格执行提供公正公平的客观标准,因而是税法原则的核心。
(四)诚实信用原则的税法适用
诚实信用原则是指民事主体进行民事活动必须意图诚实、善意、行使权利不侵害他人与社会的利益,履行义务信守承诺和法律规定,最终达到所有获取民事利益的活动,不仅应使当事人之间的利益得到平衡,而且也必须使当事人与社会之间的利益得到平衡的基本原则。该原则一方面对当事人的民事活动起着指导作用,确立了当事人以善意方式行使权利、履行义务的行为规则,要求当事人在进行民事活动时遵循基本的交易道德,以平衡当事人之间的各种利益冲突和矛盾,以及当事人的利益与社会利益之间的冲突和矛盾。另一方面,该原则具有填补法律漏洞的功能。当人民法院在司法审判实践中遇到立法当时未预见的新情况、新问题时,可直接依据诚实信用原则行使公平裁量权,调整当事人之间的权利义务关系。由于诚实信用兼具道德调整与法律调整的双重功能,符合法律社会化的内在控制与外在控制的要求,因此有帝王条款之称。
诚信原则作为法律化的道德规范,最初适用于民事私法领域。但道德本身不仅约束“市民社会”的民事主体,同时也约束“政治国家”的公权力主体[11]。因此诚实信用原则不仅存在于私法领域,同样也为公法领域所适用。税法上的诚实信用原则主要是指税收法律关系的主体应本着诚实信用内在利益平衡之精神,本着诚实、善意、行使权利不侵害他人与社会的利益的方法作出征税或纳税行为,合理配置税务机关及纳税人之间的权利义务,在税收立法、执法、司法及守法中最大限度地实现税收法律关系的平等性。
由于税收法律关系主体所追求目标的不同,因此诚信原则对于征税主体和纳税主体的要求不尽相同。对征税主体而言,税收执法形式合法与税收执法实质合法是其诚信的基础性要求。基于诚信原则的本质,出于保护纳税人权利的目的,对于征税机关不适当、不合法及无效的税收行为,应该视情况予以撤销、废止,以使纳税人对征税机关的信赖得以保护。对纳税主体而言,在追求个体利益的最大化动机的驱使下,存在非法减轻或免除自身纳税义务的侥幸心理。因此,以主观善意来行使纳税权利履行纳税义务,以平衡各方当事人的利益与冲突,成为纳税主体的诚信要求。只有税收法律关系的双方本着诚实信用的精神,才能形成依法征税与依法纳税之间的良性互动,实现税法价值。
(五)公序良俗与禁止权利滥用原则的税法适用
公序良俗原则是指一切民事活动应当遵守公共秩序及善良风俗。公序是指公共的秩序,既包括法律法规对公共秩序所作的规定,也包括一系列被民众所接受的秩序,具有普遍的约束力。这种公共的秩序不仅能弥补法律规范的不足,还能制约不正义的立法,指导立法使每个民众都享有平等的社会利益,以保障他们的个人利益。良俗是指善良的风俗,即一般的、被普遍承认的道德,同样具有普遍约束力。公序良俗原则与诚实信用原则都是外延相对不确定的原则,都具有填补法律漏洞的功效,但两者内涵不同。前者适用于诚实信用的民事关系中,要求民事行为必须诚实信用;后者适用于公序良俗的民事关系中,要求民事行为不得违反公序良俗。因此,一旦人民法院在司法审判实践中,遇到立法当时未能预见到的一些扰乱社会秩序、有违社会公德的行为,而又缺乏相应的禁止性规定时,可直接适用公序良俗原则认定该行为无效。
权利不得滥用原则指当事人在行使民事权利时,必须尊重公共利益和社会公德,不得破坏个人利益与社会利益的平衡,不得损害他人依法享有的正当利益,否则,当事人的权利将依法被限制、剥夺或承担民事责任。该原则是诚实信用原则派生出来的一项原则,主要用于解决个人利益与社会利益的冲突和失衡,是对权利(特别是所有权)不当行使的必要限制和必要矫正。
税收传统的“国家需要论”已被“公共需求论”所代替,经历了权利滥用自由思想向权力滥用禁止思想的转变。税收法律关系的主体双方应该遵守法律法规及普遍被公众认可的税收公共秩序。征税机关在实施征管行为时,以严格依法征税、依法治税,严禁利用自身的强势地位而滥用征税权,损害纳税主体的权利;纳税主体只能依法纳税,禁止以合法行为掩盖非法目的,逃避税收负担,损害国家的税权。对于征税主体违反公序良俗,滥用权利的行为,纳税主体可以通过法定方式加以救济,以维护自己合法正当的权利;对于纳税主体违反公序良俗,滥用权利的行为,应该通过相关制度的实施,例如法人格否认制度、代位权和撤销权等,使其实质负税。
三、结语
民法与税法在公私法融合的大趋势下,产生越来越多的联系。结合税法自身的特点,以民法基本原则加以指导,使运用税收法律处理国家与纳税人之间的权利义务关系成为法定模式,对于依法治国、依法治税大有裨益。
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席晓娟
