摘 要：注册会计师增长快速，而市场需求未能有效放大，导致了会计市场的恶性竞争，特别是对上市公司业务的争夺愈演愈烈。恶性竞争的后果是上市公司虚假会计信息泛滥。会计市场恶性竞争法律规制的缺位和监管的虚位提醒人们：通过健全法律制度、加大政府监管力度，整顿会计市场已刻不容缓。
关键词：注册会计师；虚假财务报告；会计市场恶性竞争；法律制度；政府监管力度
一、注册会计师的尴尬
注册会计师（CPA）是从社会公众的普遍信任中派生出来的具有公众代理性质的职业，号称不拿国家工资的“经济警察”。公众投资人进行投资决策的重要依据之一来源于经过注册会计师审计、查验后披露的财务信息。美国财务会计准则委员会（FASB）1980年5月发表的财务概念公告第2号指出：“对决策有用性应作为最重 103 要的质量特征。”并进而指出：“会计信息要于决策有用，要具备两种主要的质量，即相关性和可靠性，信息的相关性越大，可靠程度越高，越是合乎需要，那就是越于决策有用”。注册会计师利用自己的技能和知识参加经济活动，可以弥补社会公众精力、知识之不足，能使他们从事经济决策活动的能力得到极大的加强，同时注册会计师自身也得到发展。近期，随着证券欺诈案不断浮出水面，为虚假财务报告出具审计意见的注册会计师受到刑事追诉，涉案的相关会计师事务所也受到相应的处罚，有的甚至被吊销执业资格（深圳中天勤会计师事务所本是全国知名的大所，是国内少数可以同时承办境内外证券业务的中国会计师事务所之一。因为“银广厦”的虚假财务报告出具标准的无保留意见，中天勤被吊销执业资格，责任人被逮捕）。注册会计师的行业声誉受到严重影响，会计市场的信用危机已经出现。朱总理2001年10月29日在考察国家会计学院时指出：现在经济生活中一个突出的问题，就是不少会计师事务所和会计人员造假帐，出具虚假财务报告。许多贪污受贿、偷税漏税、挪用公款等经济违法犯罪活动，以及大量腐败现象，几乎都与财会人员做假账分不开。这已经成为危害市场经济秩序的一个“毒瘤”①。面对这种局面，社会公众指责注册会计师为虎作伥，而注册会计师却埋怨中国的整个市场环境就不是一个信用型的市场经济环境，执业环境险恶，可谓“身陷污泥”，偶然有染也是迫不得已。俗话说：“橘生淮南为橘，生淮北为枳。”不同的执业环境对注册会计师的执业质量的影响肯定非常明显。就当前而言，注册会计师执业质量低，特别是上市公司虚假财务报告泛滥，固然有执业会计师自身的执业水平和道德素质低劣等问题，但也确实不能排除市场外部环境因素的影响，在当前会计市场的恶性竞争已成为影响注册会计师执业质量的重要因素。
二、会计市场恶性竞争面面观
我国的会计市场即注册会计师市场正处于买方市场阶段。这决定了会计师事务所之间争夺客户的竞争必然是激烈的，甚至是残酷的或者是不正当的。这种竞争的激烈性在争夺有限的上市公司中显得更为突出。据中国证监会首席会计师办公室统计：在1997年年审业务分布中，105家具有证券期货相关业务许可证的会计师事务所，只有88家参加年审工作，另外17家事务所没有承担业务。在1998年年审业务分布中，107家具有证券期货相关业务许可证的会计师事务所中，90家参与了年度报表的审计工作，17家没有承担年度审计，而这17家事务所中，除4家是于1998年年底取得执业许可证的外，还有13家事务所于1996年年底前取得许可证，个别事务所甚至早于1993年就取得了资格，但未能参与1998年年上市公司审计。在1999年年审业务分布中，具有证券期货相关业务许可证的106家事务所中，共有94家参与了1999年上市公司年度报告的审计工作，另外的12家没有承担年度审计②。改革开放以来，我国会计师市场的发展速度是惊人的。到目前为止，我国已经拥有执业注册会计师52000多人，非执业注册会计师7万多人，会计师事务所近5000家。一方面是注册会计师与会计师事务所快速发展，另一方面注册会计师的执业范围相对集中在审计、资产评估等传统领域，委托人对会计师事务所服务需求未能有效放大。我国现有上市公司1100余家，具有上市公司审计资格的会计师事务所有106家，平均每家事务所上市公司审计客户10家左右，“僧多粥少”，竞争之激烈可想而知。用一个执业注册会计师的话说是： “行业内对客户资源的争夺，到了无所不用其极的地步。”
会计市场买方市场的形成，因处于基本没有信用可言的市场环境中，自然导致出现以下怪现象。第一，对客户收费的竞相压价，马虎执业。例如某会计师事务所有个老客户，一直按1.5万元收费，后来因竞争对手的步步相逼，这家事务所为保住这客户只好把收费降到5000元。这种情况对会计师事务所而言绝不是偶然碰到，而是经常发生。众所周知，注册会计师执业也受成本效益问题制约，由于收费水平的不断降低，注册会计师出于自身利益的考虑，不得不改变工作方法，如以抽样审计方式取代详细审计。抽样审计虽然极大地提高了工作效率，但由于自身的局限性，注册会计师不可能通过它发现客户所提供报告的所有错弊，更何况客户所提供的相关材料往往是已经进行过精心“包装”的。低价竞争所产生的低收费必然会产生一个恶果：受成本效益原则制约，审计程序不充分，虚假会计信息难以发 104 现。第二，迎合委托人的不当要求。注册会计师迎合委托人，失去注册会计师执业的灵魂——独立性。由于处于买方市场，注册会计师为了争取客户或留住既有客户，除了降低收费，往往被委托人意志左右，迎合委托人的要求，而且大多数为非法要求。在我国已发生的会计师事务所违规违法行为中，大都存在着注册会计师迎合委托人要求的状况。因为不迎合委托人的要求，会计师事务所便面临失去客户的风险。据证监会首席会计师办公室的不完全统计，1997年27家上市公司更换了会计师事务所。从被解聘的事务所1996年年审出具的意见看，5份（18.5%）报告是非标准保留意见，4份（14.8%）为保留意见，比例大大高于总体水平的（8.3%和4.0％）③。“由此可以推断，事务所被解聘同其出具的审计意见并非完全无关。”尽管报告者非常谨慎地用了“并非完全无关”的提法，但不难看出被解聘的相当一部分会计师事务所是因为出具了“非标准保留意见”和“保留意见”，敢对委托人说“不”。如深圳中华会计师事务所（中天勤的前身之一）的三位注册会计师，由于上市公司世纪星源1995、1996两年的年报中利润指标有严重问题，他们就在这二年的审计报告中均出具了“保留意见”， 1997年他们就被世纪星源解聘。可见注册会计师正处于“有道德没市场，有市场没道德”的尴尬境地。第三，高额回扣成行规。会计师事务所为了拉到客户，不惜采用最低级但也是最有效的办法，给客户回扣，最低20％，最高可达30％，并成为不成文的行规 ④。回扣一般给公司中对选择会计师事务所有决定权的人，如董事长、总经理、财务总监等。这些职位的人事变动，往往带来会计师事务所的变更。尽管按法律规定，上市公司更换事务所须经股东大会通过，但在目前“内部人控制”严重的情况下，往往是代表大股东的董事长、总经理之流说了算。这种竞争环境必然导致许多注册会计师忙于拉关系找客户而忽视执业质量。
会计市场与普通商品市场相比有其独特的一面。在普通商品市场中，当市场的主动权掌握在买方手中时，卖方开发、占领市场的惟一途径就是最大限度地满足买方的需求，即信奉“顾客就是上帝”。其结果会使社会资源得到最优配置。但在会计市场中，当市场的主动权掌握在买方——委托人手中时，如果卖方——会计师事务所用同样的方针来开发、占领市场，自然会给会计市场带来灭顶之灾。因为目前在我国会计信息的真正使用人并非买方。换言之，会计服务的委托者与消费者是不重合且有各自的利益的，这一点在上市公司表现得更为突出。在上市公司，所有权和经营权发生了分离，股东为了保护自己的利益，委托独立的审计人员对受托管理财产的经营者履行经济责任的状况进行鉴证和报告。这样，基于受托责任就在股票上市公司形成了一种会计服务关系。在“股东中心主义”的公司治理模式下股东掌握着经营者的监督权，自然也掌握着审计委托权，注册会计师因为有了“尚方宝剑”，能够保持较高的独立性，对经营者弄虚作假、损害股东利益的行为有能力进行深入审查和揭示。然而，随着企业经营活动的日益复杂化、股权分散性和流动性的增强，以及股东“搭便车”现象的凸现，“股东中心主义”的公司治理结构逐步向“董事中心主义”的治理结构转变；然而由于经理人员掌握着更多的公司生产经营、财务会计等方面的信息，处于信息优势地位，“董事中心主义”结果又演变为“经理中心主义”，即经理阶层日渐把持了公司的经营管理权，董事会的控制权反而被削弱，难以为广大股东的利益尽职尽责。经理人控制所存在的追求个人效用的缺陷，至20世纪60年代发展到严重的程度。这从当时英美国家注册会计师诉讼案件频发、职业界陷入诉讼浪潮的境地可见一斑。对诉案的分析表明，股东控告注册会计师过失或欺诈，在很大程度上要归因于公司经营者基于不良意愿对注册会计师施加压力，注册会计师屈从压力对其编制的会计报表发表了不适当的审计意见。虽然公司治理结构的演变和由此产生会计信息虚假是个世界性问题（如美国照样发生“安然”和“安达信”事件），但在我国却表现得特别突出。在我国，来自于发起人或控股股东的经营者集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会流于形式（大股东“一言堂”），经营者由被审计人变成了审计委托人，并决定着注册会计师的聘用、收费等事项，完全成了注册会计师的“衣食父母”。会计师事务所在审计 “交易”的契约中明显处于从属地位。由于会计市场竞争的恶性泛滥，更使这种从属关系发展到无与伦比的地步。他们迁就上市公司，甚至与之共谋几乎成了一种理性选择。迁就上市公司在当前就是与经营者同流合 105 污，导致虚假会计信息堂而皇之地出台。注册会计师不仅不能为经济发展起到有效的监督护航作用，反而为各种违法行为提供了“权威”的支持（有人戏称注册会计师成了“最不公正的公正行业”），最终导致社会经济秩序的混乱，也给注册会计师事业的发展设置了极大的障碍。
三、健全法律制度，加大政府监管力度是当务之急
许多有识之士认为，既然上市公司的内部治理结构缺陷是导致会计信息虚假的深层次原因，由此滋生的会计市场的恶性竞争问题还是应从源头抓起，应着力于提升公司治理结构，只要公司治理结构优化了，一切问题迎刃而解。毋庸置疑，上市公司的内部治理结构优化确实是净化会计市场竞争环境，从而杜绝（至少是减少）虚假会计信息的关键。但是，应当清醒地看到，优化上市公司的内部治理结构决不是一个轻松的话题，它涉及方方面面，甚至还事关根本制度。我们的政府部门曾希冀通过上市公司国有股减持和引入独立董事制度来优化公司内部治理结构，但这二项措施一项被“搁浅”了，一项是毁誉参半。这说明优化公司内部治理结构是漫漫长途。另一方面，从世界范围看，对上市公司的会计信息在披露前由注册会计师进行审计的制度设计是针对“股东中心主义”的科学治理结构的。换句话说，即使是内部治理结构科学的上市公司照样存在着公司管理当局因故意或过失而导致会计信息虚假的可能性和现实性的现象，所以披露前的审计成为必需。从而注册会计师与委托人之间的特殊关系照样存在，只是依赖性减轻而已，会计市场的竞争同样不可避免。
还有专家认为，当前会计市场恶性竞争主要是注册会计师的职业道德和执业纪律沦丧，因此抓注册会计师的职业道德建设比抓法律规范更重要。对会计市场秩序实行道德控制主要是依赖道德舆论的力量，依靠人们的信念、习惯、传统等机制发挥作用。它的作用具有广泛性，能起到法律控制所起不到的作用。但一方面道德在大多数情况下无法改变人的趋利本性，在2500 万美元审计费和2700万美元咨询费的诱惑面前，连全球五大会计公司之一的“安达信”也没能抵挡“安然”公司的“作秀”要求；另一方面道德控制与法律控制对比毕竟是一种软约束，它必须与法律控制这种硬约束结合才能形成一种良性互动。
还有人建议，为了遏制会计市场的恶性竞争，由所有的上市公司在每一会计年度向中国证监会交纳审计费，尔后由中国证监会与注册会计师结算费用。如注册会计师仍然协助上市公司造假，由于管理上较为便利，轻者可以取消其委托审计资格，重者向财政部建议吊销其执业资格。这不失为一个良好的愿望，但只怕运作起来又是“播下龙种，收获跳蚤”。首先，证监会已疲于审核和监管，如果上市公司所需的中介机构也由其操办，且不论证监会是否有“越俎代疱”之嫌，是否能堪重负还是个问题。其次，精于“寻租”是经济转轨时期中国“经济人”的一大持点，如果由政府部门来配置本该由市场自由竞争的社会资源，岂不是又开辟一个广阔的“设租”、“寻租”场所？
治乱“市”，用重典。规范我国会计市场，遏制恶性竞争当务之急还是健全法律制度，加大监管力度。完善的法律制度始终能防范于未然，是规范市场主体行为的重要条件，而加大监管和处罚力度，可以提高行为者的违法成本，弱化其再次实施违法行为的动机，在一定程度上降低违法行为的发生率。目前我国对会计市场的规制和监管还存在许多问题。首先，我国法律对会计市场的恶性竞争的规制缺位。1993年颁布的《注册会计师法》作为规范注册会计师和会计师事务所的最基本法律，对类似降价收费、高额回扣等恶性竞争行为根本没有进行规范。该法第22条规定注册会计师不得从事七项行为，这七项行为中跟市场竞争沾边的只有第六项 “对其能力进行广告宣传以招揽业务”。而且该法对注册会计师从事“不得从事的行为”该由何种主体进行处罚，以及该受何种处罚没有作出任何规定。财政部作为会计市场的行政主管部门也未颁发任何行政规章对注册会计师及会计师事务所的恶性竞争行为进行规范。同样是调整社会中介机构的法律，《律师法》第44条明确规定律师“以抵毁其他律师或者支付介绍费等不正当竞争手段争揽业务的”，“由省、自治区、直辖市以及设区的市的人民政府司法行政部门给予警告；情节严重的，给予停止执业三个月以上一年以下的处罚；有违法所得的，没收违法所得。”司法部还在1995 106 年颁发《关于反对律师行业不正当竞争行为的若干规定》，将“无正当理由，以在规定收费标准以下收费为条件吸引客户的”，“采用给予客户或介绍人提取‘案件介绍费’或其他好处的方式承揽业务的”等八种行为列为不正当竞争行为，对有以上行为之一的律师或律师事务所，轻者警告，停止执业一定期限，澄清事实，消除影响；重者，可由司法行政机关取消其律师资格或撤销该律师事务所。事实证明，会计市场争夺客户的恶性竞争已是越演越烈，仅靠注协的行业自律规范、执业纪律进行约束，显然是强制力不足⑤。因此，健全注册会计师立法，尽快规范会计市场的竞争，打击恶性竞争已迫在眉睫。“市场秩序的优劣取决于法律的健全程度”，任何市场的发育过程都是由乱转治的过程，会计市场也不例外。会计市场由乱转治离不开法律的健全、充实和完善。其次，我国对会计市场的监管是虚位的，曾几何时，我国会计市场有注册会计师、审计师、注册税务师各展拳脚，行业主管多头牵制。进行脱钩改革后，会计市场的监管重任就落在行业自律组织中注协身上。从长远发展的观点看，行业自律组织的监管应是大方向。但是，自律监管得以存在的前提条件之一是完善的市场机制。我国目前尚处于市场培育阶段，各个方面均很不规范，市场秩序相当混乱，根本无“完善”可言。仅靠注协的自律监管显然勉为其难。就当前而言，自律监管的不足体现为以下两个方面：第一，缺乏一套全国性的统一的规范会计市场竞争关系的法律，使得自律监管没有强制力——法律作为后盾，显得软弱；第二，自律监管把管理的重点放在会员的执业技术规范和会员自身利益的保护上，缺乏对投资人利益保护的动力，不能超脱于团体利益之上。因此应当加强政府监管。第一，政府监管能建立起一整套全国统一的法律制度，会计市场的所有活动包括竞争活动都被纳入严格的法律现范，能有效防止违法行为的发生。第二，政府作为监管机构能超脱于团体利益之上，能更严格、公正、有效地发挥监管作用，更能保护投资人的利益。我国《注册会计师法》第5条规定：“国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府财政部门，依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导。”这个规定将政府监管权仅赋予国家和省级财政部门两级，范围过窄，监督部门对发生在基层的违法行为有鞭长莫及之嫌。同时，监督部门往往把依法监督看成是一种权力而不是责任，因而缺乏监督的动力和压力。
有人说“监管是一项社会事业”。对会计市场的监管应是多种力量同时参与的系统工程。在当前会计市场秩序相当混乱的情况下，仅靠行业自律组织的监管显然是杯水车薪，加大政府监管力度构建一个由政府部门和自律组织同时参与的监管体系尤为迫切。
注 释：
① 孙杰：《朱镕基在考察北京国家会计学院时强调诚信为本操守为重遵循准则不做假账》，载《光明日报》2001年10月30日第1版。
②③ 中国证监会首席会计师办公室：《谁审计中国证券市场——审计市场分析》（1997-1999），中国财政经济出版社2001年版，第5、109、201、7页。
④ 康波：《不做假账没饭吃——一个注册会计师的自白》，载《中国证券期货》2001年11月号。
⑤ 郭冬乐、宋则：《通向公平竞争之路——中国转轨时期市场秩序研究》，社会科学文献出版社2001年版，第188页。
参考文献：
1.辛宇：《论中国注册会计师的执业质量预期及责任定位》，载《经济科学》1996年第3期。
2.傅林生：《论上市公司会计信息质量》，载《社会科学》1999年第9期。
3.方军雄：《析美国注册会计师法律责任体系的新变化》，载《审计与经济研究》2000年第3期。
4.邵君利：《注册会计师法律责任初探》，载《审计与经济研究》2000年第3期。
5.曹玉俊：《审计独立性影响因素的实证研究》，载《审计研究》2000年第4期。
6.余玉苗：《我国上市公司注册会计师审计关系研究》，载《审计研究》2000年第5期。
徐孟洲 黄惠青
