在我国市场经济发展的过程中，经营主体发生了很大变化，由此产生了关于偷税罪犯罪主体如何认定的争论。现对以下几种情况作一分析。
■无证经营者
刑法理论对此类主体是否能够成为本罪的犯罪主体存在争议。否定说认为，税法以合法经营主体的合法经营行为为调整对象，无证经营者因没有经过税务登记，因而并不属于税法上的合法主体，确认无证经营者的纳税主体地位，无疑承认了其经营行为的合法性。肯定说认为，承认无证经营者的纳税人地位是符合立法原意的。纳税人资格成立的惟一根据是其行为的法定性，无证经营者从事了税法中列举的经济活动，符合某种单行税法有关纳税的规定，应该是纳税人，只不过是违法纳税人。
笔者认为，对于这类主体的犯罪主体资格问题应作具体分析，不能一概而论。对于从事合法经营活动，应当办理税务登记而未办理的经营者，以及从事其他依法不需要办理税务登记的经营活动的经营者，可以成为偷税罪的主体。就一般纳税人而言，应当符合经营资格合法和经营内容合法的双重条件。就从事合法经营活动的无证经营者而言，应当属于经营内容合法但形式要件有欠缺的经营者，其违法之处在于其经营形式而不是其经营内容，其合法的经营内容是纳税义务产生的根据。只要具备了合法的应税行为或事实，无证经营者就必须依法缴纳税款，其经营形式上的欠缺，应当依法承担相应的行政责任，但不能以此规避缴纳税款。《税收征收管理法》第三十七条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳……”由此可见，未进行税务登记甚至也未进行工商登记的无证经营者具有法定的纳税义务，可以成为本罪的主体。
需要强调的是，无证经营者一般不会主动缴纳税款，但并不意味着无证经营者是当然的偷税犯罪分子，不能把每一个未缴税的无证经营者都按偷税犯罪处理。对无证经营者未缴税款行为作为犯罪认定，应当严格依照刑法第二百零一条的规定，即无证经营者的行为必须符合该条所规定的法定偷税行为方式，且达到法定偷税额标准才能定罪处罚。未进行税务登记并不必然构成偷税罪，一般需在“经税务机关通知申报而拒不申报”的情况下，才能以偷税罪追究刑事责任。
■从事非法经营活动的经营者
刑法学界对此类主体不能成为本罪的犯罪主体形成了基本一致的结论。其主要依据是：
一、从税法所规范的经营行为的性质分析。尽管《税收征收管理法》及相关法规并未明文规定税法规范的行为对象还须是合法经营行为，但从税法的基本理论出发，对合法经营行为进行规范是税法规范调整对象的惟一内容，则是相当明确的。税收的强制义务性还表明税收是非惩罚性的。这与国家凭借政治权力对各种违法行为的罚款、没收等是有严格区别的。因此，不能用税收形式来解决违法行为。这是因为，税收是以国家法律形式颁布实行的，如果课税对象包含违法行为，等于在法律上承认违法行为，使违法行为合法化。
二、从税收的本质和目的分析。税收的目的是满足社会的公共需要，是国家政治权力主体与具有独立经济利益的缴纳主体分割剩余产品价值而形成的分配关系。它以特定社会主体的剩余产品价值为分配对象，以承认该主体获得剩余产品的部分分配权为基础，因而分配活动的前提是剩余产品生产活动的稳定性，分配活动的结果是从事特定剩余产品生产的主体经营活动的延续性。而对于非法经营活动而言，因活动本身为法律所禁止，一旦发现就予以取缔，非法所得被国家全部没收，因而根本不存在对这种经营活动分配剩余产品的问题。
三、从现行法律规范对非法经营行为的态度分析。我国《税收征收管理法》及其他税收法律、法规均未规定其纳税主体地位，相反却规定了应当“没收非法所得”的规定。
因此，对无照经营且从事非法经营活动的经营者只能依照相关法律、法规进行处罚，不能成为本罪的犯罪主体。
■基于委托加入税收法律关系中的主体
代征人和税务代理人分别是基于作为征税权主体的税务机关和作为纳税义务主体的纳税人的特别委托而参加到税收法律关系中的主体，此两类主体是否能够成为偷税罪的犯罪主体，在司法实践中存在模糊认识，有加以澄清的必要。
一、代征人不能成为偷税罪的犯罪主体。代征人，是指受税务机关委托以税务机关名义办理各种税款征收业务的单位或个人。代征人有三个特征：
一是从代征人加入到税收法律关系的依据看，代征人参加税收法律关系是基于法律的明确规定，但代征人具体征税职权的取得，则是源于征税主体——国家税务机关的特别授权。
二是从代征人权利的内容和性质看，特定单位和人员因受委托而取得的是以税务机关的名义征税的职权，是一项基于国家委托而产生的职权，在权利内容上不仅包括征税权，还涉及一定的检查权和处罚权，其权利义务与税务机关或税务机关工作人员相近似，属于依法受委托从事公务的人员。
三是从代征人的法律地位看，其与被征收人之间存在着具体的税收征收管理关系。
基于上述特征，代征人即使采取刑法第二百零一条所规定的四种具体行为方式，将先行征收的税款不予缴纳或减少缴纳，也不能成立本罪；构成犯罪的，应以贪污罪追究刑事责任。
二、税务代理人可以成为偷税罪的犯罪主体。税务代理人是指受纳税人、扣缴义务人的委托在法律规定的代理范围内，代为办理税务事宜的单位或个人。税务代理人具有三个特征：
一是从税务代理人加入到税收法律关系的依据看，税务代理人参加到税收法律关系中也是基于法律的明确规定，但税务代理人代理权限的取得和内容，则是源于纳税主体——纳税人、扣缴义务人的特别委托和授权。
二是从税务代理人权利的内容和性质看，税务代理人基于委托所获得的权利是以委托人的名义，在代理权限范围内办理相关代理业务的权利，其与纳税人之间属于委托代理的内部关系。
三是从税务代理人的法律地位看，其与纳税人之间不存在税收征收管理关系。
基于上述特征，税务代理人在一定情况下，可以与纳税人成为偷税罪的共犯。在税务代理人和委托人具有共同的偷税故意的情况下，税务代理人的帮助行为可以成立偷税罪。
■单位偷税犯罪中“直接负责的主管人员和其他直接责任人员”
根据刑法第二百一十一条的规定，单位犯偷税罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照刑法第二百零一条所规定的自然人刑事责任的规定处罚。何谓本罪中“直接负责的主管人员”，刑法及相关司法解释均未作出具体规定。笔者认为，认定时应把握三项原则：一是行为人须具有单位主管人员的身份和资格，且基于合法的程序和途径取得对单位事务的管理职权；二是行为人享有对单位事务的决策权和处置权；三是直接实施了以单位名义、为单位利益偷逃税款的决策行为。
司法实践中，主管人员主要包括单位法定代表人、单位的主要负责人、单位的部门负责人等。但以上管理人员并非在任何情况下都要对单位犯罪承担刑事责任，只有当其在单位犯罪中起着组织、指挥、决策作用，所实施的行为与单位犯罪行为融为一体，成为单位犯罪行为组成部分时，上述人员才能成为单位犯罪的处罚主体，对单位犯罪承担刑事责任。
单位的法定代表人作为单位最主要的领导成员，对本单位重要问题的决定起着重要作用，但在单位实施犯罪的情况下，是否均需对单位犯罪负责，应视其是否具体介入了单位犯罪以及在单位犯罪中是否起到了组织、指挥、决策作用的具体情况决定。如主持单位领导层集体研究、决定或者依职权个人决定实施单位犯罪的情况下，当属直接负责的主管人员；反之，由单位其他领导决定、指挥、组织实施单位犯罪，本人并不知情时，则不应以直接负责的主管人员追究其刑事责任。
■企业转换经营方式中如何认定偷税罪主体
随着市场经济的发展，企业的经营模式正在发生着重大的变化，除自营模式以外的承包经营、租赁经营等方式不断涌现，导致纳税人法律地位的变化，从而对偷税罪主体的认定产生一定影响。笔者认为，偷税罪犯罪主体的成立，以行为人处于特定的纳税人法律地位或者负有特定的税款扣缴义务为前提，承包、租赁经营方式对行为人税收法律地位的影响是认定行为人是否符合偷税罪主体的关键。
在企业实行承包、租赁经营方式下纳税人的确定原则问题，《税收征收管理法实施细则》第四十九条明确规定：“承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理；但是，法律、行政法规另有规定的除外。发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。”这一规定，也是确定企业特殊经营方式下偷税罪犯罪主体的一般原则，对于承包人、承租人获得独立生产经营权的承包、租赁形式中，因承包人、承租人独立核算而代替发包人、出租人取得了纳税人的地位，因而，可以成为本罪的犯罪主体。
魏昌东 胥宁
