李某虚开增值税专用发票罪—如何认定无实际生产经营下的虚开数额
一、基本情况
案由：虚开增值税专用发票被告人：李某，男，1955年12月14日出生，汉族，初中文化，四川省成都市人，原成都市某贸易有限公司法定代表人，于2002年4月11日因本案被逮捕。
二、诉辩主张
(一)人民检察院指控事实2000年8月，被告人李某在无注册资金的情况下虚假注册了成都市某贸易有限公司（以下简称某公司）并担任法定代表人。2000年12月至2001年7月期间，李某经他人介绍，在无货物交易的情况下，采取发票面额收取开票费的方法，用某公司的增值税专用发票为西安市腾升金属制品公司虚开18份，虚开税额计人民币32813.35元。西安市腾升金属制品公司已将其中的〗6份向当地税务部门
申报抵扣，税额计人民币28577.54元。2001年10月至2002年2月期间，李某采取上述同样方法，为重庆市某家电公司虚开增值税专用发票22份，虚开税额计人民币61645.33元。重庆市某家电公司已将上述发票向税务部门申报抵扣。
同时，为了弥补进项发票的不足，李某虚构绵阳市全盛电器成套有限公司、南充市东方纺织品有限公司等9家单位为供货方，为自己虚开增值税专用发票共计112份，虚开税额计人民币3010447.75元，并全部向税务机关申报抵扣。
据此，成都市人民检察院指控被告人李某的行为构成虚开增值税专用发票罪，请求法院依法判处。
(二）被告人辩解及辩护人辩护意见李某及其辩护人辩称，李某在押期间，向公安机关揭发了同押犯人曾某的偷税行为，具有立功情节，要求对李某从轻处罚。
三、人民法院认定事实和证据
(一）认定犯罪事实成都市中级人民法院经审理查明：
2000年8月，被告人李某在无注册资金的情况下虚假注册了某公司并担任法定代表人。2000年12月至2001年7月期间，李某经王某（另案处理）介绍，在无货物交易的情况下，采取按发票面额收取开票费的方法，用某公司的增值税专用发票为西安市腾升金属制品公司虚开18份，虚开税额计人民币32813.35兀。西安市腾升金属制品公司已将其中的16份向当地税务部门申报抵扣，税额计人民币28577.54元。2001年10月至2002年2月期间，李某采取上述同样方法，为重庆市某家电公司虚开增值税专用发票22份，虚开税额计人民币61645.33元。重庆市某家电公司已将上述发票向税务部门申报抵扣。
同时，为了弥补进项发票的不足，李某多次从他人处购得假增值税专用发票，采取由本人填写或指使他人代为填写的方法，虚构绵阳市全盛电器成套有限公司、南充市东方纺织品有限公司等9家单位为供货方，为自己虚开增值税专用发票共计112份，虚开税额
计人民币3010447.75元，并全部向税务机关申报抵扣。
在虚开增值税专用发票的过程中，李某曾向成都市税务机关纳税人民币3万余元。案发后，李某的家属退赔税额人民币2万元。
(二）认定犯罪证据
上述事实有以下证据证实：
证人证言
被告人李某所雇佣的钟点工郑某证明被告人李某曾找王某帮其介绍向他人虚开增值税专用发票。
西安市腾升金属制品公司法定代表人曾某及其重庆市某家电公司法定代表人陈某证明收到被告人李某为其公司开具的虚假销项增值税专用发票。
物证
虚开增值税专用发票实物原物。
书证
虚开增值税专用发票抵扣联，发票联，存根联，记账联及其编号，证明被告人李某的虚开数额。
税务机关关于被告人李某交纳2万元税款的登记，证明被告人李某在虚开期间确实交纳过2万元税款。
李某的账簿一本。
鉴定结论
经有关鉴定机关鉴定，虚开的增值税专用发票上的字迹确为被告人李某的字迹，证明被告人具有虚开行为。
四、判案理由
成都市中级人民法院认为，被告人李某在无货物购销的情况下，以假发票为自己虚开及为他人虚开增值税专用发票，虚开数额共计人民币301万余元，非法抵扣税款共计人民币301万余元，其行为已经构成虚开增值税专用发票罪。在庭审中，辩护人称李某有立功的从轻情节，但经查明，其所揭发的同押犯人曾某的偷税行为无证据可证明，不予采信。
五、定案结论
成都市中级人民法院根据《中华人民共和国刑法》第205条第1款、第2款、第4款及第64条之规定，判决如下：
被告人李某犯虚开增值税专用发票罪，判处无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收其个人全部财产；
违法所得予以追缴。
一审宣判后，被告人李某及其辩护人认为量刑过重，对原判定罪不服，向四川省高级人民法院提出上诉。
四川省高级人民法院经审理认为原判认定李某犯虚开增值税专用发票罪，定性准确，但认定李某虚开增值税的数额以及给国家实际造成税款损失的数额错误，量刑不当，应予纠正。据此，依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第189条第（二）项和《中华人民共和国刑法》第205条第1款以及第64条之规定，判决如下：
维持成都市中级人民法院（2002)成中刑初字第89号刑事判决的第二项，即违法所得予以追缴以及第一项中对被告人李某的定罪部分；
撤销成都市中级人民法院（2002)成中刑初字第89号刑事判决的第一项中对被告人李某的量刑部分；
上诉人（原审被告人）李某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑15年，剥夺政治权利4年，并处没收其个人全部财产。
六、法理解说
笔者认为，成都市中级人民法院判决中对于李某行为的定性是正确的。
根据刑法第205条的规定，虚开增值税专用发票罪是指违反国家的税收征管和发票制度，虚开增值税专用发票的行为。
本罪在客观方面表现为虚开增值税专用发票。要认定行为人是否实施了虚开行为，首先要了解虚开的含义。虚开是指不实开具，如以无开有，以少开多，具体包括为他人虚开、为自己虚开、让他
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人为自己虚开以及介绍他人虚开四种行为。最高人民法院1996年10月17日下发的《关于适用全国人民代表大会常务委员会〈关于
惩治虚开，伪造和非法制造出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（以下简称《解释》）的规定，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为范围包括：（1)没有货物购销，或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具专用发票。（2)有购销货物或者提供或接受应税劳务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或金额不实的专用发票。（3)进行了实际经营活动，但让他人为自己代开专用发票。其次，用于虚开的发票无论是真发票还是假发票都构成本罪。本罪在主观方面只能由故意构成。据此，在本案中，李某在无实际货物购销的情况下，为两家公司开具虚假销项增值税专用发票以及用购买的假发票为自己开具虚假进项增值税专用发票，正是《解释》中说明的第一种虚开行为，而且，李某明知其无注册资金的情况下，仍为他人虚开发票，具有明显的直接故意。因此，一审法院认定李某的行为构成虚开增值税专用发票是正确的。
一审法院与二审法院的主要分歧在于对李某虚开增值税专用发票的数额认定上。在此问题上，二审法院的认定是正确的。
虽然虚开增值税专用发票罪是行为犯，但虚开数额在本罪中起着举足轻重的作用，既影响定罪也影响量刑。根据法律规定，虚开增值税专用发票中的数额包括虚开的税款数额，已骗取国家税款的数额以及给国家利益造成损失的数额。在本案中，李某虚开增值税专用发票的行为是在没有实际经营的情况下实施的，故笔者主要分析无实际生产经营行为人虚开数额的认定。
(一)如何认定虚开的税款的数额
一般而言，虚开的税款的数额就是虚开的增值税专用发票上所载明的税款。增值税专用发票包括销项专用发票和进项专用发票。前者是指生产方向购买其货物的单位和个人开具的增值税专用发票，购买方可凭此项发票向税务机关申报抵扣相应税款，生产方则据此项发票向税务机关交纳税款。后者是指生产方在购买原材料时由他人为其开具的增值税专用发票，生产方可凭此项发票向税务机
关申报抵扣税款。在本案中，李某为两家公司开具的增值税专用发票即为销项发票，为自己开具的增值税专用发票即进项发票。当行为人只开具销项发票或进项发票一项时，虚开的税款的数额即为虚开发票上载明的数额。但在无实际生产经营的情况下，虚开销项发票和虚开进项发票有一定的相关性，行为人为他人虚开销项发票后，出于掩盖其虚开销项发票行为的目的，往往会为自己或让他人为自己虚开相应的进项发票。值得注意的是，在这里，行为人虚开的进项发票因无货物交易，不具有纳税义务，不需交纳相应的税款，从而以虚假的进项发票抵扣本不存在的税款没有造成国家的实际损失。因此，在无实际经营情况下，行为人既虚开销项发票又虚开进项发票时，虚开数额的认定应以行为人为他人开具的销项发票上的票面数额为准。
但是，是不是说，在上述的情况下就一概以行为人虚开的销项发票计算虚开数额？笔者认为，这种做法不妥。
在司法实践中，虚开增值税专用发票常会出现两种情况：一是行为人虚开了进项发票后未虚开销项发票，其虚开进项发票是为曰后虚开销项发票做准备，如果仍以销项发票来认定数额的话，则会产生行为人具有虚开行为但不存在虚开数额的结果，难以定案；二是虚开行为本身存在着时间空间跨度大的问题，不仅难以收集到虚开数额销项发票的证据而且行为人也可能采取分批抵扣，从而往往会出现查明的进项数额大于销项发票的情况，如果还是依销项发票的认定虚开数额同样会出现不符合犯罪事实的结果。因此，无实际生产经营的行为人既为他人虚开销项发票，又为自己虚开进项发票时，其虚开数额的认定应按其中虚开数额较大的一项为准。
在本案中，被告人李某在无货物购销的情况下，采取按发票面额收取开票费的方法，用某公司的增值税专用发票为西安市腾升金属制品公司，重庆市某家电公司虚开增值税专用发票40份，合计为他人虚开销项增值税人民币9.4万余元。同时，被告人李某为弥补进项发票的不足，多次采取由本人填写或指使他人代为填写的方法,虚构9家单位为供货方，为自己虚开增值税专用发票共计112
份，虚开的进项税款合计人民币301万余元。二审法院根据前述理由，糾正了一审法院将虚开的进项发票和销项发票合并计算的错误，而以进项发票和销项发票中较大的进项数额即人民币301万余元认定为李某虚开的数额，不再将其为两家单位虚开的销项发票数额人民币9.4万余元计算入内。故二审法院对李某虚开税款的数额的认定是正确的。
(二）如何认定骗取国家税款的数额
骗取国家税款的数额，是指行为人以虚开的增值税专用发票通过向税务机关申报抵扣或者其他途径直接非法占有的数额，既包括行为人实际获得的数额，也包括行为人本应缴纳而未缴纳的数额。?无实际生产经营行为人既为他人虚开销项增值税专用发票又让他人为自己虚开进项增值税专用发票，则势必会出现以下两种结果：一是受票单位凭借行为人为其虚开的销项增值税专用发票向税务机关申报抵扣，并实际得到抵扣；二是行为人凭借为自己或他人为自己虚开的进项增值税专用发票向税务机关申报抵扣，并且得到实际抵扣。这样看来，似乎骗取国家的税款应该是这两项已抵扣的税款的数额的累加。但是，需要强调的是，如前所述，无实际生产经营行为人因为没有货物交易，不具有纳税义务，其承担的所谓应纳税款本质上是不存在的。因此，以虚假进项发票抵扣税款没有给国家税款带来任何损失。无实际生产经营行为人既为他人虚开发票又让他人为自己虚开进项发票的这种行为，其危害在于受票单位使用或将要使用虚开的增值税专用发票来申报抵扣，因而受票单位实际抵扣的税款才是国家税收的真正损失。因此，无实际生产经营情况下，骗取国家税款的数额只应计算，因行为人为他人虚开的销项发票而被实际抵扣的那一部分数额，而不应将因进项发票而被抵扣的那部分数额计算在内。
据此，在本案中，李某虚开增值税专用发票致使国家税款被骗的数额是人民币9万余元，即西安市腾升金属制品公司和重庆市某
?张天虹：《经济犯罪新论》，法律出版社2004年版，第200页。家电公司利用李某为其虚开的销项发票而实际抵扣的税款。因此，二审法院对李某的骗取国家税款数额的认定是正确的。
(三）如何认定给国家税款造成损失的数额被骗取的国家税款的数额不等同于给国家税款造成损失的数额，根据《解释》的规定，造成国家税款损失50万元以上并且侦查终结前仍无法追回的，属于"给国家利益造成特别重大损失〃。据此，关于给国家造成的损失数额的认定，实际上就是对于被骗取的国家税款在侦查终结前已经追回和无法追回的情况的认定。?行为人在虚开增值税专用发票期间曾经实际交纳的税款和行为人家属退赔的款项都应认定为追回的税款，应在已认定的骗取税款中扣除。
因此，在本案中，二审法院将李某在虚开增值税专用发票过程
中曾向成都市税务机关交纳的3万元和其家属退赔税款2万元从已被骗取的9万余元中扣除，认定其给国家造成的税款损失为4万余
J元。
综上所述，在李某虚开增值税专用发票罪一案中，二审法院对李某的量刑是正确的。