一、开征遗产税的理论依据

　　遗产税是对公民死亡时遗留的财产课征的税收。对此，有很多人想不通，人都死了，还要征税，是不是太不近情理了。这一问题，实际上涉及到遗产税课征的依据问题，即国家为什么要征遗产税？以及国家为什么能征遗产税的问题。

　　关于国家为什么要征遗产税，学者们的看法很多，各国在立法课征时，亦因所处的环境时代背景不同而有不同的立法事由。但综合来看，笔者认为，国家征收遗产税的主要原因可以从以下三个方面看：

　　第一，从国家的社会政策来看，开征遗产税有利于防止收入的过分悬殊，调节收入分配，平均社会财富，解决收入分配中存在的不合理现象，避免产生剧烈的社会矛盾。这一点，笔者认为是开征遗产税最根本的原因。

　　第二，从经济学的角度来看，人们取得的收入，其边际消费效用是递减的。随着人们收入的越来越多，在使用时往往越来越漫不经心、越来越随心所欲，有的甚至钱多得不知道怎样花，而去胡作非为、吃喝嫖睹、吸毒、修身后墓穴等。而从继承人方面来看，有的人一生下来就是百万富翁、千万富翁、亿万富翁，纸醉金迷，无所事事，过着寄生虫一样的生活，对整个社会无所作为。这样，社会财富过分地集中于少数人手中，不仅可能带来一系列违法、犯罪等社会问题，而且也不利于财产价值的充分利用，不利于促使人们发挥出自身的能力、自身的创造性。这和市场经济要求最优配置资源（包括人力、物力资源）也是相矛盾的。

　　第三，从税收的征收管理来看，遗产税的征收在某种意义上讲有利于发挥赋税的监督管理职能，实现偷漏税款的补征（追课）。我们知道，人们的收入是要交纳所得税的，但有些人的收入来源不正当、不合法，不敢去申报纳税；有些人的收入虽然正当，但由于纳税观念不强，或者由于工作繁忙，或计算错误等原因而未纳或者少纳了税款。而这些收入除了消费掉一部分外，其余部分是要累积起来形成各种各样的财产的。这样，在其死亡发生继承时征收遗产税，在一定程度上可以实现税款的补征。同时也可以通过加强遗产税的征收管理发现违法收入，依法进行查处，净化社会风气。

　　所以，笔者认为遗产税的开征，实质上是国家对多方面的政策目标的综合考量，借以贯彻、落实多方面的政策目的，尤其是“均富”的目的。

　　虽然存在以上开征遗产税的多方面的政策理由，但社会上目前普遍存在一种观点：认为我国过去基本上没有税，社会制度很优越，现在税越来越多，连辛辛苦苦一辈子挣的财产，死后遗留给自己的子女还要纳税？太吃亏，也太不合理了；也有人认为，自己在取得收入的时候已经交了所得税，怎么还要再交遗产税？这就需要我们进一步探讨国家为什么能够，或者说凭什么能征遗产税的问题。

　　诚然，和计划经济时期相比，现在的税收种类有所增加，各种工商税收、农业税收和关税加在一起有20多种。而过去计划经济体制下，除了国营企业和集体企业要交纳有限的一、两种税外，个人是不需要纳税的。但这仅仅是事物的表面现象，因为在计划经济体制下，我们片面强调的是公有制，个人是不允许拥有私有财产的，即使是日常的生活资料也是由国家配给，或者是由集体分配的，也就是说个人财产是非常有限的，是没有得到法律确认和保护的。在这种情况下当然无法征遗产税。而自党的十一届三中全会以来，随着改革、开放的进程加快，随着我国经济体制由计划经济体制向有计划的商品经济、再向市场经济体制的转变，个人的收入增加了，国家不仅允许个人可以保有大量的家庭生活资料，而且允许个人拥有生产资料、拥有自己的公司、工厂等。党的十五大指出：非公有制经济是社会主义市场经济的重要组成部分，要对其进行支持和保护。我国《宪法》也规定：国家依照法律规定保护私有财产的继承权。《民法通则》规定：财产所有权人依法对其所有的财产享有占有、使用、收益和处分的权利。《继承法》中亦就个人财产的分割、继承等问题作出了立法规定。这就说明在改革开放过程中，在党的“允许一部分人先富起来”的政策昭示下，我们广大百姓也得到了越来越多的实惠，获得了越来越多的私有财产。而这些财产的获得，这些财产的安全以及私人商业活动的顺利开展，和国家法律的确认，和国家行政、司法机关的保护是分不开的。而国家机关各种立法、司法、行政执法等活动的开展，是离不开财政支出的。这种支出在市场经济国家90%以上要来源于税收。所以，老百姓向国家交税，在一定程度上讲是购买了国家提供的保护，并且，从一定意义上讲，老百姓获得的财产越多，他从国家得到的保护也就越大，因此应纳税额也就应越高。此即我们一般所讲的“受益课税原则”，因此，对富人征收遗产税是合理的，并不存在吃亏不吃亏的问题。

　　至于有人认为：交了所得税，为什么还要交遗产税？其理由主要是所得税课征的所得一般是在一定纳税期间具有周期性、回复性的所得，而遗产税课征的遗产对继承人而言，只是一种机会性、偶发性的所得，所以，两者是不能等同和替代的。从进一步平均社会财富、进行偷漏税款的追课、增进财产的使用效益、防止不劳而获现象滋生等诸多事由来看，都有必要单独开征遗产税这一税种。

　　在此，笔者要特别强调的是，开征遗产税和党的“允许一部分人先富起来”的政策是并不矛盾的。对于靠努力工作、靠资本投入所取得的各种合法所得，国家是依法予以承认和保护的。这从党的十五大报告中确认：“非公有制经济是社会主义市场经济的重要组成部分”即可得到证明。遗产税课征的实质，是在承认公民个人私有财产的所有权的基础上，在保障私人财产权益的前提下，对私有财产的隔代遗传依法加以管制，借以平均财富与增进整个社会对财产的利用效益。这也是各国课征遗产税的主旨。

　　二、遗产税的立法课征模式

　　在世界各国开征遗产税的税制实践中，遗产税的具体扣减、免征项目、免征额度各不相同，但最基本的立法课征模式约有三种：

　　第一种是综合课征的“总遗产税制”，也就是我们一般所讲的“遗产税制”或者“死亡税制”。在这种征收体制下，对财产所有人死亡时遗留的财产总额进行各种扣除后，就其超过免税额的部分综合课征。即一次性地先征税，然后进行财产的分割继承，而不管这项财产的去向如何，税率设计依据遗产总额，而不考虑继承人的多少及其与被继承人的亲疏关系。

　　第二种模式是分别课征的“分遗产税制”，又称“继承税制”，它是先按继承人的多少及其亲等关系，对被继承人遗留的财产进行分割，然后对各个继承人继承的遗产份额，在根据各继承人的个人经济状况及其与被继承人的亲疏关系的远近进行不同的减免、扣除后，然后分别适用差别税率征税。



　　第三种征税模式是“混合遗产税制”，是把前两种征税方式结合起来，即先征一次总遗产税，然后再征分遗产税。

　　在上述三种课征模式中，第二种模式既考虑了继承人的个人经济能力、生活境况，又考虑了其与被继承人的亲疏关系，适用不同税率、确定减免扣除，能体现量能负担，鼓励财富分散，而被认为最科学、最合理。但分割财产后再征税，其征收管理复杂，征收成本加大，故要求征管能力较强才行。所以在欧洲大陆法国家（如德国、法国、意大利等），因其财产继承要依遗嘱进行，且财产分割要经法院确认始具法律效力，征管确实，故普遍采用这种模式。而第三种模式，先要对被继承人所留遗产课一次税，税后遗产分配给各继承人时，再就各继承人继承份额课继承税，不仅征管非常复杂，且在税制上形成严重的重复课税，故除极少数贫困国家（如菲律宾等）基于财政的目的采行这种体制外，很少有国家采用。而第一种课征模式，因其税源集中、充分，考虑因素较少，征收管理较易，所以在绝大多数国家普遍采用（如美国、英国、新西兰等国）。但这种课税模式，其税收按总遗产累进课征，税负大小与各继承人继承份额的多少无关，也较少考虑继承人的经济能力及其与被继承人的亲疏远近适用差别税率，而被认为有失公平和合理。

　　不过，理想中最科学、合理的税制，若在现实中无法实行，也是毫无意义的。各国必须根据自己的社会环境、法律制度及历史传统的不同，找到适合其自身需要的税制模式。对于我国来说，在税法理论界和税收实践部门普遍倾向于采用总遗产税制。其理由在于：我国的遗产的继承，并非完全以遗嘱内容为准，如遗嘱内容违法时则要按法律规定执行；并且，遗产的分割也无需法院确认始生效力。实践中，往往是遗嘱管理人（或执行人）召开继承人会议悄悄地分配遗产，对外则讳莫如深，外人无从知晓。因此，若采用分遗产税制，势必因增加征管难度和征管成本而成为不可能。但笔者认为，即使是采用总遗产税制，也应尽力在减免、扣除项目方面考虑继承人经济能力、亲情关系的远近等因素加以确定，以弥补采取总遗产税制的不足。

　　三、开征遗产税的时机是否成熟及应当注意的问题

　　遗产税开征问题的提出，迄今已近四年。其立法课征的时机，笔者认为已经成熟。表现在：

　　1.遗产税的开征已经有了较为深厚的经济基础。在改革开放过程中，有一部分人先富了起来，获得了较多的利益，积累了大量的财富，包括各种动产、不动产及其他财产权利等。据估算，目前，在中国个人家庭财产在百万元以上的就达数百万户，这为遗产税的征收提供了现实的经济基础。

　　2.遗产税的开征已经有了一定的认识上、思想上的基础。因为在1993年的工商税制改革设计，1997年党的十五大报告以及1998年九届人大一次会议的《政府工作报告》中都提出要开征遗产税。这已经使人们对这一新型的税种有了初步的感性认识。笔者认为，通过广泛的宣传、解释，人们是能够接受这一新的税种，建立起政府与纳税人之间的互信的。

　　3.遗产税的征收在一定程度上可以促使赠与活动的增加，促进人们消费的增加。而赠与的增加实际上是在分散、平均财富，消费的增加则对缓解目前我国国内需求不足，刺激经济发展是有一定的作用的。当然，如果我们要开征遗产税，还面临一系列的外部环境问题，尤其是观念认识问题须加澄清，并有一些立法技术方面的问题也迫切需要解决。笔者认为要特别注意处理好以下几个方面的问题：

　　一是我们的遗产税应采用总遗产税制，而不宜采取分遗产税制，更不能采取混合遗产税制。这主要是因为我们国家的遗产分割是不需要法院加以确认的，采取总遗产税制，以遗产管理人或遗嘱执行人为纳税人，比以各个继承人为纳税人，税源更加集中，更便于征管、更适合我国公民纳税观念不强，有关遗产继承、处理的法律不完善的现实情况。

　　二是要注意做好遗产税和赠与税、所得税的配合与协调工作。从各国的税制实践来看，如果只征遗产税，而不征赠与税，遗产税的征收只会是形同虚设，因为纳税人在生前可以通过有计划的析产、赠与财产来达到规避遗产税的目的。所以，在开征遗产税的国家，往往还要同时开征赠与税。纵使在不开征赠与税的国家，也一般规定“被继承人死亡前一定年限内的赠与要加计到遗产总额中并同征收遗产税”，以防止被继承人生前有计划地赠与以降低遗产税的累进税负。另外，遗产税的征收也要考虑和所得税相配合，以共同发挥平均社会财富的功能。我们现行的所得税总体上是一种分类所得税制，它的平均社会财富的功能是不够的，不能体现量能负担的原则，不能照顾到纳税人抚养教育小孩、赡养父母的具体情况，需要进一步实行比较全面的改革。如果所得税不改好，仅靠遗产税来平均社会财富，其收效是不会太大的。

　　三是遗产税的征收面一定要窄，扣除项目应从宽，免征额要高，以避免对一般的中低收入阶层征税，而只对少数高收入者征税，从而减少征税对象的数量，并因此而减少征税的阻力，真正实现平均社会财富的目标。笔者愚见：我们遗产税的个人基本免征额应达50万，加各种减免扣除总额应在100万元以上，即百万富翁才纳遗产税。

　　四是要鼓励公益性、慈善性的捐赠。对于向希望工程、残疾人福利基金、见义勇为基金等捐赠的遗产，应准予在总遗产中扣除或优惠免税。

　　五是对于一些为偷逃遗产税而作的假买卖行为、假处分行为、有计划的分家析产行为，要视同赠与征收赠与税，或加计到遗产总额中征收遗产税。但在此问题上一定要注意区分养老抚小的合理赠与与逃税赠与的实质差别。

　　六要健全和完善各类财产评估机构，科学、合理地评估各种不动产（如房屋、工厂等）、重要的动产（如船舶、车辆）以及其他财产权利（如股票市值、工业产权、土地使用权）的价值，为遗产税的征收提供科学的课征依据。

作者：朱大旗