注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。注册会计师的民事责任总体上可以分为两个部分：一是对其 服务客户的民事责任；二是对第三人的民事责任。注册会计师与委托客户之间的纠纷由于有委托合同的存在，很多问题都能够依据合同法得到处理。而注册会计师与 第三人之间并不存在任何实质意义上的合同，且第三人由于信赖注册会计师提供的财务会计报告而遭受的损失多为纯粹经济损失，这使得传统理论框架需要一定程度 上的突破才能处理特殊情况下产生的纠纷。
　　关于注册会计师对第三人民事责任的性质认定问题，涉及到纯粹经济损失的保护问题，两大法系国家并不相同。德国将其认定为合同责任，而英美法系国家则将其认定为侵权责任，本文通过两大法系的介绍比较，提出我国可以采纳的路径。
　　
　　合同责任
　　
　 　《德国民法典》关于侵权行为法保护范围的规定有三个条款：其中第823条第1款作为侵权行为的一般条款，将《侵权行为法》的保护范围限制在人身权、财产 权等绝对权的范围，并不包括纯经济损失；第823条第2款将违反以保护他人为目的的法律的行为规定为侵权行为；第826条则将故意以违反善良风俗的方式加 害他人的行为规定为侵权行为。虽然第826条提供了对纯经济损失予以侵权法救济的可能性，然而该条对“故意”的要求，使得信赖注册会计师报告的第三人很难 得到救济。面对此种困惑，德国判例法在夹缝间肯定了信息提供者责任，因为德国合同法已被证明较狭隘设计的《侵权行为法》更为灵活，所以它是提供解决方法的 丰富来源。
　　（一）意见默示合同
　　在注册会计师与第三人间存在某种直接联系的情形中，法院认为在双方当事人之间成立提供可靠信息的“默示合同”，并基于该合同科以注册会计师责任。
　 　依据联邦普通法院法官的见解，默示的信息提供合同的成立要件可整理如下：其一，信息对受领者有重大意义，受领者意图将信息作为实质决定的基础；其二，信 息提供者认识信息所具有的意义及该信息将作为受领者决定的基础这一事实；其三，信息提供者具有该项信息的专门知识，并就信息提供受有特别委托且对信息提供 有利害关系。
　　（二）附保护第三人作用合同
　　所谓“附保护第三人作用合同”为德国判例学说所独创，是指“特定合同一经成立，不但 在合同当事人间产生权益关系，同时债务人对于与债权人有特殊关系的第三人，亦负有注意、保护等附随义务。债务人违反此项义务，就该特定范围之人所受的损 害，得以合同法原则，负损害赔偿责任。”该制度主要使法院能够扩大合同义务的主体范围。刚开始该制度仅限于自然人的人身损害，后来尤其针对专业人士不实陈 述的情形，德国联邦最高法院尽管只是以数量增加的方式，但大幅度扩大了该制度的适用范围。
　　（三）缔约上的过失
　　依 Canaris教授之见，注册会计师与第三人间的关系可被归类为一种准合同关系：专家本人声称自己值得信赖，并且请求他人信赖其陈述。因此，他人遵从专家 的期待，并且基于注册会计师的意见作出重要决策。所以，古典的准契约责任（缔约上的过失）要素出现了，没有必要寻找注册会计师与他人之间能与责任相联系的 合同。
　　（四）德国的新成文法
　　2002年1月1日，德国合同法的根本性变革生效。《德国民法典》第311条第3款第一句可被认为在双重意义上涵盖了第三人——那些享有保护的第三人，即他人缔结合同的保护范围所包括的人，以及负有对与其没有合同关系的人保护义务的第三人。
　 　总而言之，注册会计师的专家责任到目前为止源自德国法院创造的默示合同或基于“附保护第三人作用合同”，现在是根据立法机关的新的理由。因此，注册会计 师的专家责任成为基于缔约上的过失的注册会计师对第三人的直接责任。这样，注册会计师的合同相对人以及该合同相对人与第三人的关系将变得无关紧要。
　　
　　侵权责任
　　
　 　和大陆法系尤其是德国法中合同法的灵活运用相比，英美法下的合同法则呈现出一定的僵化性，这主要是由于其“约因”（consideration）理论的 束缚所造成的，从而使得英美法下的合同法严格遵守“合同相对性”原则，不易像大陆法下的合同法一样能够方便地扩展其适用范围，发展出庞大的附随义务群并保 护合同当事人以外的第三人。
　　和大陆法系下的侵权法规范采“一般条款”或“限制性一般条款”的模式不同，英美法下的侵权法并未形成一项一般性 的概括条款，而是采取了具体化的列举方式，创造出各种案型来解决实际生活中出现的各种侵权事件。这种类型化的解决方式无疑根植于英美法中的“救济先于权 利”的理念和因此而产生的令状制度及英美法中浓厚的实用主义、经验主义传统。而20世纪以来，更因“过失”（negligence）这样一种概括性、包容 性很强的侵权行为类型的创设，使得英美侵权法更为灵活机动。
　　注册会计师作为信息提供者对第三人的责任承担状况的发展，集中体现了英美法的特 点。英美法主要以判例作为法律渊源，从先例中引申出的规则具有针对性和技术性的特点，并不拘泥于法律自身的体系性，可随当时社会状况需要而改变。1963 年以前，注册会计师过失陈述对第三人无须承担责任，这是由英美法传统言词侵权理论和纯经济损失与人身伤害、财产损害之间的区别决定的。
　　传统 言词侵权理论中，只有故意的言词侵权才承担责任，过失言词造成的损害不承担责任。而纯经济损失在侵权法中不予赔偿，仅人身伤害和财产损害才予以赔偿。20 世纪以来，信息之作用日益增大，市场运转须依靠及时、充分、真实、可靠的信息，言词侵权的损害往往胜于行为侵权，从而上述传统理论受到挑战。侵权法于是将 保护领域扩展到纯经济损失范畴，以1963年的Hedley Byrne案为端始，注册会计师过失陈述对第三人开始承担侵权责任。之后的司法实践也在不断探索注册会计师在何种情况下、对多大范围内的第三人承担责任等 问题，即主要是注册会计师对第三人是否负有注意义务、在多大范围内承担注意义务的问题。注意义务的存在与否决定着注册会计师对第三人是否承担责任，侵权法 判断加害人和受害人之间是否存在注意义务，本质上是一个公平问题。
　　因此，在英美法中，注册会计师因其过失导致虚假陈述，对与其有契约关系的 委托人造成损害，委托人可以通过契约责任或侵权责任来救济，但对与其没有契约关系的第三人，囿于“约因”理论，其损害无法通过契约法得到救济，只能求助于 侵权法。英美法系从注意义务理论入手，通过承认注册会计师对特定范围内第三人的注意义务，肯定了注册会计师对第三人的侵权责任，使第三人的损害可以通过侵 权法得到救济。
　我国注册会计师对第三人民事责任性质的界定及原因分析
　　
　　（一）德国法观点在我国的适用性分析
　　我国民事立法是否应当效仿德国新债法，用缔约过失制度作为注册会计师对第三人承担民事责任的法律基础？本文认为，答案应当是否定的。因为：缔约过失责任难以 涵盖注册会计师对第三人承担民事责任的情形。“缔约过失责任的产生具有两个前提条件：一是缔约双方为了缔结合同而开始实行社会接触或交易上的接触，即双方 已形成了一种实际接触和磋商的关系；二是这种接触使当事人形成一种特殊的联系，从而使双方产生了特殊的信赖关系。接触是一个前提，而信赖是接触的结果，是 从接触中产生的。”如果对于缔约过失责任进行严格解释，当事人具有缔结合同的意思和行为是必须的。但是，在涉及注册会计师对第三人的责任的许多案件中，当 事人之间并不存在合同缔结的意思和行为。
　　那么，是否可以定性为契约责任？本文认为，答案也是否定的。因为：第三人与注册会计师之间毕竟不存 在严格意义上的契约关系，而基于契约关系的相对性，第三人不能主张注册会计师与当事人之间的契约约定，并要求注册会计师承担违约责任（事实上，注册会计师 和当事人之间的契约具有保密的要求，第三人一般无法知晓，从而不可能主张不知道的他人之间的契约来保护自己的利益）。我国《合同法》所规定的契约责任，虽 然并不限于违约责任，但契约责任所关注的因素主要还是缔约当事人的意思表示。就注册会计师和第三人的关系而言，注册会计师基于其和当事人的意思表示提供专 家服务，而第三人对于服务的提供以及服务的利用，与注册会计师之间不存在任何意思表示。在这个意义上，注册会计师对第三人的责任也难以归入契约责任的范 畴。我国的合同法也没有接受德国等国家形成和适用的所谓“默示的信息提供者契约”等观念或制度，契约关系不可能扩及到当事人以外的第三人。何况，当事人以 外的第三人对于提供服务的注册会计师而言并不确定，不能要求注册会计师和不确定的第三人之间成立契约关系。因此，注册会计师违反其高度注意义务或者违反法 律规定造成第三人损害的，不应该适用契约责任。
　　（二）我国注册会计师对第三人民事责任性质的认定及其原因
　　本文认为，我国注册会计师对第三人的民事责任应定性为侵权责任，原因如下：
　 　这是由注册会计师职业义务的法定性所决定的。注册会计师都是为社会公众信赖的，具有专门知识和技能，基于此种信赖，在他们以专家的身份提供服务时，就必 须以正常的业务水平和细心程度从事职业，这是每一个向社会提供专业服务的专业人士都应当具备的职业义务。此项义务并非以合同约定为基础，而是法律的强行规 定。违反该义务，自然应当构成侵权责任。
　　承认注册会计师责任的侵权性在我国并不存在制度上的障碍。我国关于侵权行为的一般规定主要体现在 《民法通则》第106条第2款上，该条规定：公民、法人由于过错侵害国家、集体的财产，侵害他人财产、人身的，应当承担民事责任。由于此处的“财产”所指 为何，法律并未作出限制，似可认为包括了受害人的一般财产利益在内（包括有形的财产利益和无形的经济利益）。因此可以认为，在我国，纯粹经济损失的侵权法 救济并不存在像英美和德国那样的理论障碍，依侵权法规制注册会计师责任是完全可行的。
　　我国未来民法典将侵权行为法独立成编，为以侵权责任解 决注册会计师等专家对第三人承担责任提供了可能性。我国侵权行为法将采用概括式和列举式相结合的侵权行为法立法体例，避免出现德国侵权行为法调整范围过于 狭窄的弊端，为纯粹经济损失的保护预留了空间。这就使得用侵权行为法调整专家责任成为可能。
　　综上所述，本文认为，注册会计师对第三人的侵权民事责任归根结底是：如何在侵权行为法的基本框架下，考虑社会公共政策因素，综合运用民法公平原则，通过合理的制度规则安排，来公平地分配商业活动中的损失问题。
　　
　　参考文献：
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