在香港，公司法例的颁布使会计师能够以公司制的方式执业，审计师的个人财产在不是本人过失造成的不能清偿的对事务所的过失索赔时受到保护。但审计师由于本人职业上的过失责任被认定为可能时不是有限责任。在确定是个人谨慎责任的案例中有过失的个人可能会产生个人责任，这时负有执业责任的会计师是以会计师的身份而不是以股东的身份受到指控{4}。我国台湾地区“证券交易法”第32条规定：“除非会计师能举证出具查核签证时并无过失，否则应就其所签证之公平说明书的虚伪或隐匿记载所造成之损害，与公司负责人，证券承销商及其他签证律师等，负赔偿责任。”
我国现行《注册会计师法》没有明确规定会计师执业的民事责任。该法将注册会计师定为“执业人员”，同时对该会计师如何执行业务作了规定。根据该法的规定，从事审计业务是注册会计师在执行业务而不是会计师事务所在经营业务。独立审计准则和财政部于2001年7月2日颁布的《关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》规定，审计报告不仅需要会计师事务所盖章，还需要注册会计师签名盖章方为有效。在审计报告上签名盖章就是注册会计师的执业行为，批准会计师事务所盖章则是批准人在履行职务行为。由此可见，我国与国际上通行的做法一样，会计师事务所是会计师执业的方式这一格局并没有改变。因此，我国会计师执业的民事责任仍然应是个人责任。目前，我国会计师事务所的组织形式主要有合伙制与有限责任公司制两种，其发展趋势应主要是合伙制。根据合伙理论，作为合伙人的专业人士即使是代表合伙组织对外提供特定的专业服务，其对因自己的过失对第三人导致的损害应承担民事责任，这种法律责任是一种直接的法律责任，而非间接或补充性质的，虽然其他合伙人也应当对此专业人士的民事责任承担连带责任，但受害人对有过失的作为合伙人的专业人士直接请求承担民事责任是不会存在任何法律上的障碍的，这取决于受害人的选择权。在有限责任公司形式的会计师事务所，股东以出资额为限承担有限责任，但作为会计师，执业的民事责任仍然是个人责任，应当对其执业行为承担民事责任。即会计师因本人在职业上的过失行为引起赔偿而会计师事务所（有限责任公司）的财产不足以偿付而破产时，会计师作为事务所股东的责任是有限的，但作为会计师执业的责任是无限的，需以个人的财产偿付。许多人认为在有限责任公司形式的会计师事务所执业，会计师不必对其执业行为承担民事责任，这就是将执业责任与股东责任混为一谈。目前我国会计师行业最根本的问题之一就是会计师民事责任司法实践的缺失，使许多会计师忘记了执业的民事责任是个人责任，没有对其执业行为需要承担民事责任的意识{5}。虽然《注册会计师法》未肯定会计师对第三人的民事责任。但《证券法》第161条明确规定了会计师的个人责任。1995年通过的《深圳经济特区注册会计师管理条例》也肯定了会计师的个人责任。其中第55条规定：“注册会计师、会计师事务所或其他有关人员违反本条例的规定，给他人造成损害的，应负赔偿责任。”《1．9规定》第7条和第24条中明确将会计师事务所等专业中介服务机构中的“直接负责人”规定为虚假陈述证券民事赔偿责任的主体[2]，这是一大进步。最高人民法院在关于《1．9规定评释》中指出，“如果注册会计师及其所在事务所没有按照执业规则规定的工作程序出具报告，没有对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，而是从事了虚假陈述行为，则注册会计师及其会计师事务所就应当就其负有责任的部分向因此遭受损害的投资者承担连带赔偿责任。”{6}但《1．9规定》对“直接负责人”的概念没有明确，这给操作带来了一定的困难。由于会计师等中介机构执行一项业务，出具一份报告，涉及签字注册会计师，复核注册会计师，参与执行业务的注册会计师以及参与执行业务的非注册会计师助理人员等很多人。这里除了签字会计师以外，其他人员虽然不在报告上签名，但有可能在工作底稿上签名。那么，究竟是以签名还是以影响报告最终意见，或者以该项目经理抑或其他什么标准来确定“直接负责人”，《1．9规定》并没有明确规定，而这个问题恰恰是会计师等中介执业人员最为关心的问题。因为只有这个判断标准明确了，执业人员才能预测到自己的行为是否要承担责任，以及承担什么样的责任，最终也才能正确把握自己的行为。笔者认为，将“直接责任人”界定为在报告中签字的会计师较为合理。因为一般而言，签字会计师是财务会计报告的主要完成人员，其他人员只是辅助人员，没有实质性参与财务会计报告的制作。
笔者认为，会计师内部责任理论不能充分体现民事责任制度的惩罚与教育功能，应当予以摈弃，会计师应当也可能单独成为过失侵害第三人民事权利的独立责任主体。即一旦会计师出具虚假的财务报告给第三人造成损失，第三人可以会计师事务所和会计师（直接负责人）作为被告，主张其对全部损失承担连带赔偿责任。这有利于对第三人实行周全保护，也符合会计师民事责任的国际惯例与发展趋势。。笔者建议将现行《注册会计师法》第16条增加一款[3]：“……注册会计师对其依照前款规定承办的业务，承担民事责任”，将第42条修改为[4]：“会计师事务所和执行业务的注册会计师违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。

[1]台湾学者周志诚曾对赔偿责任主体进行过调查，在结论统计中发现中国大陆有68％会计界人士认为应由个人与事务所共同承担责任，有10％的人主张由会计师个人承担责任，只有18％的人主张由会计师事务所承担责任。参见周志诚著：《注册会计师法律责任——中国海峡两岸案例比较研究》，上海财经大学出版社2001年版，第243页。
[2]《1．9规定》第7条规定：“虚假陈述证券民事赔偿案件的被告，应当是虚假陈述行为人，包括：……（5）会计师事务所、律师事务所、资产评估机构等专业中介服务机构；……（6）上述（2）、（3）、（4）项所涉单位中负有责任的董事、监事和经理等高级管理人员以及（5）项中直接负责人；（7）其他作出虚假陈述的机构或自然人。”第24条规定：“专业中介服务机构及其直接责任人违反证券法第161条和第202条的规定虚假陈述，给投资者造成损失的，就其负有责任的部分承担赔偿责任。但有证据证明无过错的，应予免责。”
[3]《注册会计师法》第16条为：注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。会计师事务所对本所注册会计师依照前款规定承办的业务，承担民事责任。
[4]《注册会计师法》第42条为：会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。
【参考文献】
{1}蒋大兴．公司法的展开与评判（M）．法律出版社，2001．274．
{2}张民安．过失侵权责任制度研究（M）．中国政法大学出版社，2002．631．
{3}（美）阿尔文·A．阿伦斯，詹姆斯·K·洛不贝克．审计学——整合方法研究（M）．中国审计出版社．2001．185．
{4}香港会计师公会．Incorporation of a CPA Practice（M）．1997．
{5}文庶．从民事责任角度看会计师事务所组织形式（J）．中国注册会计师，2003，（1）．
{6}李国光．贾纬．证券市场虚假陈述民事赔偿制度——最高人民法院《关于管证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》评释（M）．法律出版社，2003．110．