第八十八条 纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

　　当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。

　　当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。

　　「释义」 本条是对税务行政复议、行政诉讼和强制执行措施的规定。

　　税务行政复议是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人及其他当事人不服税务机关的具体行政行为，依法向税务行政复议机关提出重新处理的申请，税务行政复议机关根据申请人的申请，对原处理决定重新审议，并依法根据不同情况作出维持、变更或撤销裁决的法律制度。它是及时、正确解决税务纠纷的一种有效手段，对于保护纳税人、扣缴义务人及其他当事人的合法权益，维护和监督税务机关依法行使职权，具有重要意义。

　　依据我国行政复议法和国家税务总局发布的《税务行政复议规则》规定，税务行政复议的申请人是指直接承受税收征收管理义务的公民、法人和其他组织。包括：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人、税务行为直接责任人和其他税务争议的当事人。外国人、无国籍人、外国组织也可以成为税务行政复议的申请人。申请税务行政复议必须以有权申请复议的人的名义进行，否则将是无效行为。有权申请行政复议的公民死亡的，其近亲属可以提出申请，有权申请税务行政复议的公民为无行为能力或者限制行为能力人，其法定代理人可以代理申请。有权申请行政复议的法人或者其他组织发生合并、分立或者终止的，依法承受其权利的法人或其他组织可以提出申请；其他公民、法人和其他组织与被申请行政复议的具体行政行为有利害关系，可以作为第三人参加行政复议。税务行政复议的被申请人是作出具体行政行为的税务机关。申请人、第三人可以委托代理人代为参加行政复议，被申请人不得委托代理人代为参加行政复议。

　　纳税人和其他税务当事人对税务机关作出的征税行为不服，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，再向人民法院提起行政诉讼。税务机关的征税行为包括：（1）征收税款、加收滞纳金；（2）扣缴义务人、受税务机关委托征收的单位作出的代扣代缴、代收代缴行为。申请人申请行政复议，必须先依法结清税款和滞纳金或者提供相应的担保。

　　申请人对税务机关作出的其他具体行政行为不服，可以申请行政复议，也可以直接向人民法院提出行政诉讼。

　　申请人向复议机关申请行政复议，复议机关已经受理的，在法定行政复议期限内，申请人不得向人民法院提起行政诉讼，申请人已向人民法院提起行政诉讼，人民法院已经受理的，不得申请行政复议。

　　县以上税务机关负责法制工作的机构作为税务行政复议机关，具体办理复议事项。

　　复议机关收到行政复议申请以后，应当在5日之内进行审查。对于不符合规定的，决定不予受理并书面通知申请人。对符合条件，但不属于本机关受理的，告知申请人向有关机关提出申请，对于符合规定者，自复议机关法制工作机构收到申请之日起即为受理，并应当书面告知当事人。复议机关在受理复议申请之日起7日内应将申请书副本发送被申请人。被申请人应在收到申请书副本之日起10日内，向复议机关提交作出征税或违章处理的有关材料、证据和答辩书。

　　对于应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼的具体行政行为，复议机关决定不予受理或者受理以后超过复议期限不作答复的，纳税人和其他税务当事人可以自收到不予受理决定书之日起或者行政复议期满之日起15日以内，依法向人民法院提起行政诉讼。

　　复议机关应当自受理复议申请之日起60日内作出复议决定。若申请人对复议决定不服，可在收到复议决定书之日起15日内向人民法院起诉。

　　纳税人和其他税务当事人依法提出行政复议申请，复议机关无正当理由不予受理且申请人没有向人民法院提起行政诉讼的，上级税务机关应当责令其受理，必要时上级税务机关也可以直接受理。

　　行政复议期间，税务具体行政行为不停止执行。但是，有下列情形之一的，可以停止执行：被申请人认为需要停止执行的；复议机关认为需要停止执行的；申请人申请停止执行，复议机关认为其要求合理，决定停止执行的；法律、法规规定停止执行的。

　　对省级以下各级国家税务局、地方税务局作出的税务具体行政行为不服的，向其上一级机关申请行政复议；对省级国家税务局、地方税务局作出的具体行政行为不服的，向国家税务总局申请行政复议，对省级地方税务局作出的具体行政行为不服的，也可以向省级人民政府申请行政复议；对国家税务总局作出的具体行政行为不服的，向国家税务总局申请行政复议，对行政复议决定不服，既可以向人民法院提出行政诉讼，也可以申请国务院作出终局裁决；对税务机关依法设立的派出机构（所、分局）按照法律、法规、规章的规定以自己的名义作出的具体行政行为不服的，向设立该派出机构的税务机关申请行政复议；对扣缴义务人作出的扣缴税款行为不服的，向主管该扣缴义务人的上一级税务机关申请行政复议，对委托代征税款行为不服的，向委托的税务机关的上一级税务机关申请行政复议；对国家税务局和地方税务局共同作出的具体行政行为不服的，向国家税务总局申请行政复议，对税务机关与其他机关共同作出的具体行政行为不服的，向其共同上一级行政机关申请行政复议，对被撤销的税务机关在撤销以前作出的具体行政行为不服的，向继续行使其职权的税务机关的上一级税务机关申请行政复议。

　　申请税务行政复议应符合下列条件：申请人是认为具体行政行为直接侵犯其合法权益的公民、法人和其他组织以及外国人、无国籍人、外国组织；有明确的被申请人；有具体的复议请求和事实根据；属于法定申请复议范围；属于法定复议机关管辖；不服征税行为申请复议的，在提出复议申请前已依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额缴纳或解缴税款及滞纳金或提供担保；复议申请是在法定期限内提出的；法律、法规规定的其他条件。只有全部符合上述条件的复议申请，复议机关才予以受理。凡不符合上述条件之一的，复议机关不予受理，并书面告之理由。

　　在行政复议过程中，被申请人不得自行向申请人和其他有关组织、个人收集证据。

　　在行政复议决定作出之前，申请人要求撤回行政复议申请的，经说明理由，可以撤回；撤回行政复议申请的，行政复议终止。

　　复议机关在审查被申请人作出的具体行政行为的时候，认为其依据不合法，本机关有权处理的，应当在30日以内依法处理；无权处理的，应当在7日以内按照法定程序转送有权处理的行政机关依法处理。处理期间，中止对具体行政行为的审查。

　　复议机关法制工作机构应当对被申请人作出的具体行政行为进行合法性与适当性审查，提出意见，经过复议机关负责人同意，按照下列规定作出行政复议决定：1.具体行政行为认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当的，决定维持。2.被申请人不履行法定职责的，决定其在一定期限内履行。3.事实不清，证据不足的；适用依据错误的；违反法定程序的；超越或者滥用职权的；具体行政行为明显不当的；决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法。决定撤销或者确认该具体行政行为违法的，可以责令被申请人在一定期限内重新作出具体行政行为。

　　复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人不得就同一事实和理由作出与原具体行政行为相同或者基本相同的具体行政行为。

　　申请人在申请行政复议的时候，可以一并提出国家赔偿请求。复议机关对按照国家赔偿法的有关规定给予赔偿的，在决定撤销、变更具体行政行为或者确认具体行政行为违法的时候，应当同时决定被申请人依法予以赔偿。

　　申请人在申请行政复议的时候没有提出国家赔偿请求的，复议机关在依法决定撤销或者变更原具体行政行为确定的税款、滞纳金、罚款和对财产的扣押、查封等强制措施的时候，应当同时责令被申请人退还税款、滞纳金和罚款，解除对财产的扣押、查封等强制措施，或者赔偿相应的价款。

　　复议机关应当自受理行政复议申请之日起60日以内作出行政复议决定。情况复杂，不能在规定期限以内作出行政复议决定的，经过复议机关负责人批准，可以适当延长，但是延长期限最多不超过30日。

　　被申请人不履行行政复议决定或者无正当理由拖延履行行政复议决定的，复议机关或者有关上级行政机关应当责令其限期履行。申请复议人逾期不向人民法院起诉、又不履行复议决定的，或者不履行最终裁决的行政复议决定的，按如下程序处理：维持具体行政行为决定的，由作出具体行政行为的行政机关依法强制执行，或者申请人民法院强制执行；变更具体行政行为的行政复议决定，由复议机关依法强制执行，或者申请人民法院强制执行。申请人对有关规范性文件提出审查申请的，复议机关有权处理，应在30日内依法处理，无权处理的应在7日内送有权处理的机关处理，有权处理的机关应当在60日内处理，处理期间，中止对具体行政行为的审查。

　　当事人向人民法院提起有关税务争议方面的诉讼，是行政诉讼，不论其是否经过复议程序，都按我国行政诉讼法的有关规定进行。税务机关自己依法强制执行，应符合法定要求和程序，申请人民法院强制执行，应按照人民法院的有关规定依法进行。

　　第三十七条 对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后缴纳应纳税款的，税务机关必须立即解除扣押，并归还所扣押的商品、货物；扣押后仍不缴纳应纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，依法拍卖或者变卖所扣押的商品、货物，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

　　「释义」 本条是关于对未依法进行税务登记和临时从事经营的纳税人征收税款的规定。

　　根据本法规定，从事生产、经营的纳税人自领取营业执照之日起30日内，持有关证件向税务机关申报办理税务登记。本条关于未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人就是指未按照上述规定进行税务登记。临时从事经营的纳税人，主要是指小商贩的临时经营行为。对属于这两种情况的纳税人征收税款，本条的规定是：

　　一、由税务机关核定其应纳税额，并限期缴纳。本法第三十五条也规定税务机关有权核定纳税人应纳税额，但是与本条规定的角度不同。第三十五条规定的情况是纳税人依照本法规定进行了税务登记，但是因为未设置帐簿或者在帐簿的保管、记录、纳税申报等方面违反有关规定，使得税务机关不能查帐征收税款，因此，本法规定税务机关有权核定这些纳税人的应纳税额。本条的规定是针对纳税人没有进行税务登记以及临时从事经营而作的规定。税务登记是税收征收管理制度的基础，不进行税务登记，税务机关就无法及时、全面了解纳税人情况，无法对其进行日常的监督管理。为了堵塞税收漏洞，保证国家税收收入，本条赋予税务机关对这两种纳税人核定其应纳税额并限期缴纳的权力。

　　二、对限期不缴纳的，本条规定税务机关可以扣押其价值相当于应纳税额的商品、货物。即在税务机关核定其应纳税额，责令其限期缴纳而不缴纳的，税务机关可以采取扣押商品、货物的行政强制措施。扣押的范围仅限于扣押其价值相当于应纳税额的商品、货物。

　　三、在税务机关扣押商品、货物后缴纳税款的，税务机关必须立即解除所扣押的商品、货物。扣押后仍不缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，拍卖或者变卖所扣押的商品、货物，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。拍卖是以公开竞价的形式，将所扣押的商品、货物转让给最高应价者的买卖方式。变卖则不是采用公开竞价的形式，而是由有关部门按照有关规定进行收购。为了保护纳税人的利益，本条规定在扣押商品、货物后纳税人缴纳税款的，税务机关必须立即解除扣押；进行拍卖或者变卖必须经县以上税务局（分局）局长批准。

　　本条对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人和临时从事经营的纳税人征收税款，规定了由税务机关进行核定其应纳税额、扣押价值相当于应纳税额的商品和货物、依法拍卖或者变卖所扣押的商品和货物这三种征税措施，主要是为了保证国家税收。因为这些纳税人没有进行税务登记，具有隐蔽性、流动性，税务机关不易对其进行监管。因此，一旦发现这种情况，税务机关就要严格按照本条的规定执法。

　　第三十八条 税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：

　　（一）书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；

　　（二）扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。

　　纳税人在前款规定的限期内缴纳税款的，税务机关必须立即解除税收保全措施；限期期满仍未缴纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

　　个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。

　　「释义」 本条是对税务机关在有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为时，在法定纳税期前可以采取的征税措施及程序的规定。

　　本条关于税务机关采取有关措施的规定仅适用于从事生产、经营的纳税人。根据本法规定，从事生产、经营的纳税人是指企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位。对从事生产、经营的纳税人，本条规定税务机关在法定纳税期之前可以采取征税措施的前提是：税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为。“有根据认为”就是要求税务机关要有从事生产、经营的纳税人逃避纳税义务行为的线索、证据，不能主观推断。在这个前提下，本条规定税务机关可以采取的征税措施和程序是：（一）责令限期缴纳税款，即责令从事生产、经营的纳税人在法定纳税期前限期缴纳税款。根据本法规定，纳税人应当根据法律、行政法规规定或者税务机关根据法律、行政法规的规定确定的期限缴纳税款，本条的规定是赋予税务机关要求纳税人在法定期限前限期缴纳税款的权力，以防止其逃税。（二）责成纳税人提供纳税担保。在责令纳税人限期缴纳税款这段期间，如果发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保，以保证期满时税款的征收。纳税人提供纳税担保有两种形式，一是由纳税人提供担保人进行纳税担保。纳税担保人，是指经税务机关认可的在中国境内具有纳税担保能力的公民、法人或者其他经济组织。国家机关不得作纳税担保人。二是纳税人以其所拥有的未设置担保的财产提供担保。（三）采取税收保全措施。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取税收保全措施。税收保全措施的具体内容是：1.书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；2.扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。（四）在实施了税收保全措施后，如果纳税人在税务机关规定的限期内缴纳了税款，税务机关必须立即解除税收保全措施。（五）强制征收。在税务机关规定的限期期满仍未缴纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以书面通知纳税人的开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。本条规定的上述措施，是环环相扣的。税务机关必须严格依照本条规定的具体措施及程序执法。

　　另一方面，为了保证个人及其所扶养家属的生活，本条明确规定个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范。

　　第三十九条 纳税人在限期内已缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施，使纳税人的合法利益遭受损失的，税务机关应当承担赔偿责任。

　　「释义」 本条是对纳税人在限期内缴纳税款，税务机关未及时解除税收保全措施应当承担赔偿责任的规定。

　　根据本法规定，税务机关采取税收保全措施后，纳税人在税务机关规定的限期内缴纳应纳税款的，税务机关必须立即解除税收保全措施。因为采取税收保全措施的目的是防止纳税人转移应纳税的财产或者应纳税的收入，以保证国家税款的征收。如果纳税人在限期内缴纳了税款，就失去了继续采取保全措施的前提和意义。根据本法的规定，税务机关采取税收保全措施的具体内容是冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款和扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。这些措施直接关系到纳税人的生产经营，关系到纳税人的切身利益。如果纳税人在限期内缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施，就会损害纳税人的合法权益。因此，本条规定，纳税人在限期内已缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施，使纳税人的合法利益遭受损失的，税务机关应当承担赔偿责任。体现了对纳税人利益的保护。

　　关于行政机关及其工作人员违法行使职权，对公民、法人和其他组织的合法权益造成损害的，国家赔偿法规定了行政机关的赔偿责任。为了更加明确地规范税务机关的执法行为，保护纳税人的合法权益，本条对税务机关未依法解除税收保全措施使纳税人的合法利益遭受损失的，又作了承担赔偿责任的规定，即税务机关应当根据国家赔偿法的规定进行行政赔偿。另一方面，从纳税人角度，如果纳税人在限期内已缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施，使纳税人合法利益遭受损失的，纳税人有权根据国家赔偿法的规定向税务机关提出赔偿要求。

　　第四十条 从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：

　　（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；

　　（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

　　税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。

　　个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。

　　「释义」 本条是对税务机关对从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人采取强制执行措施的规定。

　　本条关于税务机关采取强制执行措施的规定，只适用于从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人。依照本法规定，从事生产、经营的纳税人是指企业、企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位。扣缴义务人是指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。纳税担保人是指为纳税人缴纳税款提供担保的人。本条的具体规定是：（一）实施强制执行措施的前提是：从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定期限缴纳税款或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取强制执行措施。根据本法规定，纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规的规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限缴纳税款或者解缴税款，这是纳税人、扣缴义务人必须履行的法定义务。纳税担保人是为纳税人缴纳税款提供担保的人，当纳税人不履行纳税义务时，纳税担保人就要按规定期限承担缴纳税款的义务。因此，本条对从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人不按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，规定由税务机关责令限期缴纳，逾期仍不缴纳的，税务机关可以采取强制执行措施，但必须要经县以上税务局（分局）局长批准。（二）实施强制执行措施的具体内容是：1.书面通知从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人的开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；2.扣押、查封、依法拍卖或者变卖从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。另一方面，由于这种强制执行是在从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人超过规定期限缴纳税款的情况下进行的，因此，应当依法加收滞纳金。故本条规定税务机关在实行强制执行措施时，对从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。

　　同时，为了保证个人及其所扶养家属的生活，本条明确规定，个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。

　　本条关于税务机关采取强制执行措施的规定，只能适用于从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人，不适用于非生产、经营纳税人（从事生产、经营的纳税人以外的纳税人），即税务机关无权对非生产、经营纳税人采取强制执行措施。如果非生产、经营纳税人未依法缴纳税款，税务机关责令其限期缴纳而仍不缴纳，同时其对税务机关缴纳税款的决定又不依法提起行政诉讼的，根据行政诉讼法的规定，税务机关可以申请人民法院强制执行。

　　第四十一条 本法第三十七条、第三十八条、第四十条规定的采取税收保全措施、强制执行措施的权力，不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。

　　「释义」 本条是对行使税收保全措施、强制执行措施权力主体的规定。

　　本法第三十七条、第三十八条、第四十条对临时从事经营的纳税人以及从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未依法办理税务登记、未依法缴纳或者解缴税款的行为，规定税务机关有权采取税收保全措施和强制执行措施。采取税收保全措施和强制执行措施涉及到从纳税人的存款中扣缴税款，或者扣押、查封、拍卖、变卖纳税人相当于应纳税款的财产，因此，直接关系到这些纳税人的切身利益。为了保护纳税人的合法权益，保证依法实施本法规定的税收保全措施和强制执行措施，本条在第三十七条、第三十八条、第四十条规定的基础上，又单独规定一条，特别强调采取税收保全措施和强制执行措施的权力，只能由法定的税务机关行使，不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。法定的税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公开的税务机构。

　　第四十二条 税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。

　　「释义」 本条是对税务机关必须依法采取税收保全措施和强制执行措施的规定。

　　采取税收保全措施和强制执行措施，是保证国家税收的必要手段。同时，采取这些措施涉及到从纳税人的存款中扣缴税款，或者扣押、查封、拍卖、变卖纳税人相当于应纳税款的财产，直接关系到纳税人的切身利益。因此，本法在规定税务机关有权采取税收保全措施和强制执行措施的同时，对采取这些措施规定了严格的条件和程序。为了规范税务机关依法执行税收保全措施和强制执行措施，更好地保护纳税人的合法权益，本条又作了特别强调。本条对税务机关采取税收保全措施和强制执行措施的要求是：第一，必须依照法定权限和程序进行。比如本法规定了对纳税人采取税收保全措施和强制执行措施的条件，对符合这些条件的，必须经县以上税务局（分局）局长批准，才能采取这些措施。县以下税务机关无权作出采取税收保全措施和强制执行措施的决定。第二，在采取税收保全措施和强制执行措施时，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。

　　第四十三条 税务机关滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施，或者采取税收保全措施、强制执行措施不当，使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的，应当依法承担赔偿责任。

　　「释义」 本条是对税务机关违法采取税收保全措施、强制执行措施，依法承担赔偿责任的规定。

　　税务机关采取税收保全措施、强制执行措施，是一种具体行政行为。如果税务机关及其工作人员违法对纳税人采取了这些措施，使纳税人的合法利益受到损失，税务机关应当按照国家赔偿法的规定进行行政赔偿。为了更加明确，从规范税务机关依法行政的角度，本条对税务机关的赔偿责任作了专条规定。

　　本法关于税务机关采取税收保全措施、强制执行措施的具体规定是：第一，采取税收保全措施、强制执行措施时要符合法定条件和程序：关于采取税收保全措施，本法规定：税务机关在有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令其限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关才可以采取税收保全措施。关于采取强制执行措施，本法规定：从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取强制执行措施。第二，采取税收保全措施的具体内容要符合法律要求：本法规定的税收保全措施的具体内容是冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款和扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。本法规定的强制执行措施的具体内容是书面通知纳税人、扣缴义务人、纳税担保人开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款，扣押、查封、依法拍卖或者变卖纳税人价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。并对滞纳金同时强制执行。同时，个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品不在税收保全措施和强制执行措施的范围之内。由于采取税收保全和强制执行措施，会直接影响到纳税人的生产经营，影响到纳税人的切身利益，因此，税务机关必须要严格依照本法的规定实施。

　　本条列举的税务机关在采取税收保全措施和强制执行措施中的违法行为是：1.滥用职权违法采取税收保全措施和强制执行措施：滥用职权是指超越法律规定的权限和程序而使用手中的职权，比如税务机关违反本法关于对从事生产、经营的纳税人采取税收保全措施、强制执行措施，需要经县以上税务局（分局）局长批准的规定而擅自采取措施；或者在有根据认为纳税人有逃避纳税义务行为的，未采取本法规定的责令限期缴纳应纳税款、责令提供纳税担保等措施而直接采取税收保全措施等。2.采取税收保全措施、强制执行措施不当：比如税务机关违反本法关于采取税收保全措施、强制执行措施时扣押、查封、依法拍卖或者变卖纳税人价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产的规定，而将扣押、查封的范围扩大到纳税人的所有财产，以致财产价值大大超过应纳税款等。根据本条规定，如果税务机关的上述违法行为致使纳税人、扣缴义务人、纳税担保人的合法权益遭受损失的，税务机关应当承担赔偿责任。即税务机关应当根据国家赔偿法的规定进行行政赔偿。

　　本条是从税务机关违法行使税收保全措施和强制执行措施应当承担赔偿责任的角度作的规定。另一方面，因税务机关违法行使职权而受到损害的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人，有权依照国家赔偿法的规定向税务机关提出赔偿要求。

　　第四十五条 税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

　　纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。

　　税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。

　　「释义」 本条是对税收优先权的规定。

　　所谓税收优先权，是指税务机关征收税款与其他债权的实现发生冲突时，税款的征收原则上优先于其他债权的实现。关于税收优先权，各个国家有不同规定。有的国家规定国家税收具有绝对的优先权，即只要纳税人欠缴税款，无论其财产是否设定担保，都要首先保证国家税款的征收。有的国家规定国家税收具有相对优先权，即税收优先于无担保债权，对于国家税收与担保债权的关系，区分不同情况，作出不同的规定。本条对税收优先权作了以下规定：

　　一、税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。无担保债权是指未设定担保的债权，即债权人没有要求债务人以其财产设定抵押、质押等担保方式，以保证该债权的实现。根据本条的规定，如果纳税人既没有缴纳税款，又没有偿还对他人的未设定担保的债务，在这种情况下，应当首先保证国家税款的征收，即国家税款的征收要优先于未设定担保的第三人的债权，体现了公权优先的原则。但国家税收优先于无担保债权的原则并不是绝对的，有的法律根据特定情况，作了特殊规定。比如海商法对船舶的优先权作了特别规定。民事诉讼法关于破产财产清偿顺序的规定，虽然将国家税款规定在破产债权之前，但是将国家税款规定在破产企业所欠职工工资和劳动保险费用之后。公司法在规定公司解散清算后清偿公司债务时，也将国家税款规定在职工工资和劳动保险费用之后，以更加强调保护职工的利益。因此，为了与其他法律的规定相衔接，本条在规定国家税收优先于无担保债权的同时，规定了“法律另有规定的除外”。

　　二、规定了国家税收与抵押权、质押权和留置权的关系。抵押是指债务人或者第三人不转移财产的占有，将该财产作为债权的担保。债务人不履行债务时，债权人有权以该财产折价或者以拍卖、变卖该财产的价款优先受偿。质押是指债务人或者第三人将其动产移交债权人占有，将该动产作为债权的担保。债务人不履行债务时，债权人有权以该动产折价或者以拍卖、变卖该动产的价款优先受偿。留置是指因保管合同、运输合同、加工承揽合同使债权人占有债务人的动产，债务人不履行债务时，债权人有权留置该财产，以该财产折价或者以拍卖、变卖该财产的价款优先受偿。债权人要求债务人设定担保，目的就是保证其债权的实现。因此，设定担保的债权是受到特别保护的。比如民事诉讼法规定已作为银行贷款等债权的抵押物或者其他担保物的财产，银行和其他债权人享有就该抵押物或者其他担保物优先受偿的权利。抵押物或者其他担保物的价款超过其所担保的债务数额的，超过部分属于破产财产。即已设定担保的财产不属于破产财产，债权人可以优先受偿。为了保证国家税收，同时为了保证交易的安全，保护正当债权人的利益，本条对国家税款与纳税人以其财产设定担保的债权，作了以下规定：纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。即纳税人虽然以其财产设定了抵押、质押或者纳税人的财产被留置，但是纳税人欠缴税款的情形是在其财产被设定抵押、质押或被留置之前就发生了，那么国家税款的征收应当优先于设定担保的债权的实现。即以二者发生的先后为标准确定二者的清偿顺序。因此，为了使有关当事人在经济往来中能够及时了解对方的纳税情况，以保护自己的利益，本条规定税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。

　　三、规定国家税款优先于罚款和没收违法所得。税收直接关系到国家的财政收入，关系到经济和社会的发展。因此，为了优先保证国家税收，本条规定纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。

　　第五十条 欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。

　　税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。

　　「释义」 本条是对税务机关行使代位权、撤销权的规定。

　　由于原税收征管法只规定，纳税人欠缴应纳税款并采取了转移或者隐藏财产的手段，造成税务机关无法追缴欠税后果的，税务机关才能追究纳税人的法律责任，而对没有采取上述手段的欠税人，法律没有规定其应负的法律责任，致使许多欠税无法征收入库。而有的欠缴税款的纳税人仍然我行我素，置欠缴国家大量税款于不顾，经常进行高消费活动，或者擅自处置、浪费国家资产；也有的欠税人长期拖欠税款，又不积极行使自己的到期债权，甚至还有的以无偿转让财产或低价转让财产的方式，逃避偿还欠缴的税款，损害了国家税收。对此，应当规定税务机关可以行使代位权、撤销权，同时还应规定不能免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和相应的法律责任，所以这次修订税收征管法新增加了本条的规定。

　　代位权、撤销权本是合同保全制度的两种手段，是指在特殊条件下，合同也可以对合同以外的第三人发生效力，其中代位权是指在债务人怠于行使其债权，危及债权的实现时，债权人得代债务人行使其权利，即代替债务人对其债务人即第三人提起诉讼、请求第三人给付的权利；撤销权是指在债务人作出无偿处分财产或以明显低价处分财产给第三人而有害于债权人的行为时，债权人有请求人民法院予以撤销的权利。既然纳税义务从实质上可以被看作是纳税人对国家的一种债务，那么当欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，对国家税收造成损害时，税务机关作为“债权人”国家的代表就应当享有代位权；当欠缴税款的纳税人因放弃到期债权或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害时，税务机关就应当享有撤销权。将民事法律中行之有效的合同保全制度引进到税收征管法中来，赋予税务机关可以行使代位权、撤销权，既能有效保障国家的税收收入，又有助于防止和制止欠缴税款的纳税人的各种不法行为，不仅对于维护国家利益和社会公共利益具有重要意义，而且也标志了我国立法的进步和发展。

　　根据《合同法》第七十三条的规定，因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人承担。需要注意的是，税务机关依照这一条的规定行使代位权的要件有二：一是欠缴税款的纳税人怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，也就是说，纳税人的债权必须是到期债权，如果不是到期债权，税务机关就不能证明纳税人是怠于行使或是放弃债权，当然也就不能行使代位权；二是纳税人的上述行为必须对国家税收造成了损害的后果，如果没有损害后果，同样谈不上行使代位权。还需要指出的是，代位权的行使必须由税务机关向人民法院提出，其行使范围以纳税人欠缴税款的数额为限。

　　根据《合同法》第七十四条的规定，因债务人放弃到期债权或者无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。撤销权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使撤销权的必要费用，由债务人承担。需要注意的是，税务机关依照这一条的规定行使撤销权的要件，在欠缴税款的纳税人无偿转让财产的情况下，是无偿转让财产的行为已经成立，且造成了损害国家税收的后果；在欠缴税款的纳税人以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形的情况下，是以明显不合理的低价转让财产的行为已经成立，而受让人明知会损害国家税收，且造成了损害国家税收的后果。还需要指出的是，撤销权的行使也必须向人民法院起诉，换句话说这个权利必须经人民法院判决予以支持才能成立，而且申请人民法院撤销的也只能以纳税人欠缴税款的数额为限。

　　根据本条第二款的规定，税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。作出这一规定主要是考虑，一方面欠缴税款的纳税人对第三人的债权可能不足以抵偿其所欠缴的税款，即使税务机关行使了代位权、撤销权，纳税人仍有欠税，所以不能免除欠缴税款的纳税人尚未履行的那部分纳税义务；另一方面为防止税务机关陷入三角债、多角债的怪圈及为行使代位权、撤销权所必须承担的举证责任困难，如果有更为有效的手段可以达到让纳税人履行纳税义务的目的，税务机关就不一定必须行使代位权、撤销权，因此在赋予税务机关可以行使代位权、撤销权的同时，规定不免除欠缴税款的纳税人应承担的法律责任，其目的正在于以承担法律责任作为武器，促使欠缴税款的纳税人积极行使自己的债权，主动履行纳税的义务。

　　第五十一条 纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。

　　「释义」 本条是对退税的有关规定。

　　税务机关征收税款、纳税人缴纳税款是一项政策性强、技术难度高的经常性工作，在征纳税款的过程中，由于理解税法错误、计算错误、错用税率、调高税额或财务技术处理失当等各种原因，都有可能出现多征多缴税款的情况，那么对这部分多征多缴的税款应当如何处理呢？本条的规定为解决这一问题提供了两种途径，一种是由税务机关发现的多征税款，这种情况只要是税务机关本身发现的，就必须主动通知纳税人并立即办理退还手续，将纳税人超过应纳税额缴纳的税款马上退还；一种是由纳税人自己发现的多缴税款，对这种情况纳税人自结算缴纳税款之日起三年内，可以向税务机关提出退还的申请，要求税务机关退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关经查实后认定确实是纳税人多缴了，就应当立即办理退还手续，将纳税人超过应纳税额缴纳的税款及加算的银行同期存款利息一并马上退还。

　　为了有效地保护纳税人的合法权益，我国一直对多征多缴的税款实行退税的制度，税务机关的现行做法是，对多征的税款需退还纳税人的，于发现或接到纳税人申请退款书之日起六十日内予以退还，也可按纳税人的要求抵缴下期应纳税款。需要注意的是，由纳税人自己发现的多缴税款，纳税人应当自结算缴纳税款之日起三年内向税务机关提出退还的申请，对于超过了三年时效期限提出的退税申请，税务机关将不再受理。

　　对于已经入库的多征多缴税款的退税办理程序，因涉及从国库中退库的问题，法律需要对这种行为加以规范，为此这次修订税收征管法新增加了有关内容，明确涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。实践中根据有关国库管理的规定，一般是先由纳税人提出书面申请，并填写退税申请书，申述差错的原因和多缴税款的数额，同时提出原纳税凭证的号码、税款金额、缴库日期，报经原征收税务机关审核无误后，填制收入退还书，经上级税务机关审核批准，交纳税人持向代理金库的银行办理转帐手续，将退税转入纳税人开户银行存款内。税务机关必须严格按照国家规定的退库范围、提退手续和预算级次办理退税业务，不得截留应退还给纳税人的税款，更不得擅自制定提退政策和巧立提退名目提退税款。

　　第五十二条 因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

　　因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。

　　对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

　　「释义」 本条是对纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款补缴和追征期的规定。

　　税款征收的原则应该是将纳税人的应纳税款及时、足额地征缴入库，这是对税款征收在时间上和数量上的要求。所谓及时，是指纳税人要按规定的期限缴纳税款；所谓足额，是指必须依率计征、应收尽收，保证应收税款收齐，既不能多收少收，更不能不收。对于实际工作中由于征纳双方的疏忽、计算错误等原因造成的纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款，依法未征少征要补、未缴少缴要追。本条就是对纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款补缴和追征期的规定。

　　对于纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴的税款，因本属国家的既得利益，自应收归国库，这一点是毫无异议的，但是如果规定允许无限期的补缴和追征，则既不利于社会经济关系的稳定，又会给征纳双方带来许多不必要的麻烦和问题，一些国家的税收法律对此一般也是只规定了有限的补缴和追征期，例如法国规定为四年，但属税务欺诈行为的，可延长二年；英国规定为六年，但对偷税或欠税而犯罪的，则追溯无限期，对纳税人漏税而犯罪的，税务机关可追溯二十年；日本规定为六年；我国香港地区的规定也是六年。本条区别不同情况，对未缴或者少缴税款的补缴和追征期分别作出规定，既有利于法律的操作执行，也体现了法律的严肃公正。

　　按照本条第一款的规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。属于这种情况的，税务机关自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日三年内发现的，可以要求纳税人、扣缴义务人补缴其未缴或者少缴的税款，但为体现承担自身应负的责任，不得加收滞纳金。

　　按照本条第二款的规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。也就是说，因纳税人、扣缴义务人的责任造成的未缴或者少缴税款，税务机关自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起三年内发现的，可以向纳税人、扣缴义务人追征，并从应缴未缴或者少缴税款之日起计算加收滞纳金；有特殊情况的，追征期还可以延长到五年，这里所称的特殊情况，是指纳税人、扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，数额在十万元以上的。对这种数额较大的情况规定追征期延长到五年，主要是考虑如果一律以三年为限，可能会出现有的纳税人采取各种手段千方百计避开躲过这三年的现象，因此对一些特殊情况有必要将追征期延长到五年。

　　按照本条第三款的规定，对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。也就是说，对于由偷税、抗税、骗税的违法犯罪行为所未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，税务机关可以无限期的追征，不受前款规定期限的限制，因此有偷税、抗税、骗税违法犯罪行为的单位和个人，不要心存侥幸，企图蒙混过“期”，此类违法犯罪行为永远也逃脱不了法律的制裁，这也是世界上许多国家的通常做法

　　第十六条 土地所有权和使用权争议，由当事人协商解决；协商不成的，由人民政府处理。

　　单位之间的争议，由县级以上人民政府处理。个人之间、个人与单位之间的争议，由乡级人民政府或者县级以上人民政府处理。

　　当事人对有关人民政府的处理决定不服的，可以自接到处理决定通知之日起三十日内，向人民法院起诉。

　　在土地所有权和使用权争议解决前，任何一方不得改变土地利用现状。

　　「释义」 本条是关于土地所有权和使用权争议解决的规定。

　　一、本条是对原土地管理法第十三条的修订。原土地管理法第十三条规定：“土地所有权和使用权争议，由当事人协商解决；协商不成的，由人民政府处理。”（第一款）“全民所有制单位之间、集体所有制单位之间、全民所有制单位和集体所有制单位之间的土地所有权和使用权争议，由县级以上人民政府处理。”（第二款）“个人之间、个人与全民所有制单位和集体所有制单位之间的土地使用权争议，由乡级人民政府或者县级人民政府处理。”（第三款）“当事人对有关人民政府的处理决定不眼的，可以在接到处理决定通知之日起三十日内，向人民法院起诉。”（第四款）“在土地所有权和使用权争议解决前，任何一方不得改变土地现状，不得破坏土地上的附着物。”（第五款）从上述规定可以看出，本条规定对原土地管理法第十三条的规定，没有作实质性修订。只是为了同其他有关条文保持一致和文字的简洁作了一些个别改动。改动之处有：一是将原土地管理法第十三条的第二款和第三款合并成一款，并将“全民所有制单位”和“集体所有制单位”统一修改成“单位”；二是将原土地管理法第十三条中的“任何一方不得改变土地现状，不得破坏土地上的附着物。”修改为“任何一方不得改变土地利用现状”。

　　二、土地所有权和使用权争议一般是指与土地所有权和使用权相关的争议，比如土地权属争议、侵犯土地所有权和使用权的争议、相邻关系争议等。关于土地所有权和使用权，从法律上来讲应当非常明确，但是由于地界不清、土地权属紊乱和因政策、体制的变更造成的历史遗留问题，便产生纠纷、使得争议各方各持已见，在这种情况下就需要有法律处理的原则和程序。

　　三、关于土地权属争议，本条规定了三种解决的办法：

　　1.争议发生后先由当事人之间协商解决。所谓协商，就是指土地所有者或者使用者之间在权属发生争议后，各方在自愿互谅的基础上，依照法律的规定，直接进行磋商，自行解决争议。如果争议各方达成一致意见则协商成功。如果协商不成或者协商达成了协议而另一方又反悔，不履行协议，他方可以依照本条的规定提请人民政府处理。

　　2.当事人协商不成时由人民政府处理。根据本条第二款的规定，单位之间的争议，由县级以上人民政府处理。个人之间、个人与单位之间的争议，由乡级人民政府或者县级人民政府处理。人民政府收到争议案件后，一般是对当事人先进行调解，调解不成的进行行政裁决。其中人民政府的调解是依据事实和法律对当事人进行调停，促使争议各方当事人进行和解。如果调解不成或者当事人不愿意进行调解，人民政府则依法进行裁决。一般来讲，具体工作由土地行政主管部门承办，但作出处理决定须以人民政府的名义并出具处理决定书。该决定书须加盖人民政府处理土地所有权和使用权争议的专用章。处理决定书：一般列明各方当事人的基本情况；申请理由、争议事实和双方的要求；处理决定所认定的事实、理由和适用的法律；处理决定；不服处理决定的期限。

　　3.当事人对有关人民政府的处理决定不服的，可以自接到处理决定通知之日起三十日内，向人民法院起诉。这里包含两类诉讼：

　　（1）根据最高人民法院1991年6月11日《关于贯彻执行＜中华人民共和国行政诉讼法＞若干意见（试行）》中受案范围第七条关于“公民、法人或者其他组织对人民政府或者其主管部门有关土地、矿产、森林等资源的所有权或者使用权归属的处理决定不服，依法向人民法院起诉的，人民法院应作为行政案件受理”的规定，本条所讲的向人民法院起诉，对于需要人民政府确认所有权和使用权的归属的纠纷（即司法实践中所讲的确权纠纷），应理解为向人民法院提起行政诉讼。这里需要注意的是，当事人对有关人民政府的处理决定不服的，必须在本条所规定的法定时间即三十日内进行，如果超过本条所规定的时间，该决定即产生法律效力，当事人必须履行处理决定。根据最高人民法院于1991年7月24日对河北省高级人民法院“关于行政机关对土地争议的处理决定生效后一方不履行另一方不应以民事侵权向法院起诉的批复”，行政机关对土地争议的处理决定生效后，一方当事人不履行的，对方当事人不应以民事侵权案向法院起诉，可向行政机关提出申请执行，该行政机关依照行政诉讼法第六十六条（注：第六十六条规定，公民、法人或者其他组织对具体行政行为在法定时限内不提起诉讼又不履行的，行政机关可以申请人民法院强制执行，或者依法强制执行）的规定，可以申请人民法院强制执行，或依法强制执行。

　　（2）除了上述所讲的需要人民政府进一步确认所有权和使用权的归属的土地争议以外。其他土地所有权和使用权的争议，比如土地权属已经明确的侵犯土地所有权和使用权的争议等纠纷则应以侵权之诉提起民事诉讼。也就是说，有关当事人对于人民政府对这类土地纠纷的调解处理决定不服的，可以依据《民事诉讼法》的有关规定，以争议中的另一方当事人为被告向有管辖权的人民法院提起民事诉讼。

　　此外，这里还需要说明的是，本条规定的土地所有权和使用权争议解决的三种办法中，如果有关当事人的土地所有权或者使用权的归属需要先由有关人民政府确认的，人民政府的处理是本条所讲提起有关诉讼的前置必经程序。如果没有经过这个程序。人民法院不予受理。

　　四、在土地所有权和使用权争议过程中，当事人必须遵守本条第四款的规定，即“在土地所有权和使用权争议解决以前，任何一方不得改变土地利用现状。”同时，有关人民政府也应注意，对存在土地争议的土地，在争议没有解决前，不应进行土地登记。