所得税属于不可转嫁税种。在财产转让合同中约定“一切费用由受让方承担”，不应包含个人所得税，否则，构成税收规避，属于私法权利滥用的无效行为。 

[案情] 

    沈阳广利河出租汽车有限公司成立于1998年5月11日，该公司股东为沈阳广利河出租汽车合作公司和王元军等20多名个人。2004年12月22日，原告王元军与被告张万洁签订股权转让协议一份，协议约定：王元军将持有的沈阳广利河出租汽车有限公司的股权转让给张万洁，转让过程中发生的一切费用由张万洁承担。协议签订后，张万洁将转让费给付原告。2005年，沈阳市地方税务局东陵分局以沈地东税处字(2005)第1501121665号税务处理决定书，要求王元军按“财产转让所得”补缴个人所得税。原告以被告对协议约定的一切费用由被告承担的事项，被告尚未履行为由，诉至法院，要求被告履行股权转让协议，为其交纳个人所得税及滞纳金，并要求被告承担本案诉讼费。 

[裁判] 

    一审法院认为，原告与被告签订的股权转让合同合法有效，双方已经实际履行。双方在合同中约定的“一切费用”中并没有其他费用，即合同中所称的费用就是应该由原告缴纳的个人所得税。因此，原告王元军与被告张万洁于2004年12月22日签订的合同是双方真实意思表示，对合同双方均具有约束力，被告应该根据诚实信用原则完全履行，即被告应该承担原告因转让股权所产生的个人所得税。 

    一审法院依据《中华人民共和国民法通则》第五十五条及《中华人民共和国合同法》第六十条之规定，判决：被告张万洁履行转让合同义务，承担原告王元军因转让股权产生的个人所得税。 

    宣判后，张万洁不服，以股权转让协议中所提到的一切费用并不包括个人所得税为由向二审法院提出上诉。请求撤销原判，依法改判。 

    二审法院认为，本案争议的主要问题是股权转让过程中所发生的个人所得税应当由谁承担。根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，股权转让人是纳税义务人，受让人是代扣代缴义务人，纳税人应当按照财产转让所得的20%缴纳个人所得税。本案中，财产转让人即王元军是纳税义务人，张万洁是个人所得税扣缴义务人，应当履行代扣代缴义务。王元军主张双方在协议中已明确个人所得税应当由张万洁缴纳，即双方在协议中约定转让过程中发生的一切费用由受让人承担。王元军及其委托代理人向法院提供了多份其他转让人的证言，称双方在协商过程中主要争议的问题是转让价格是否包括个人所得税。因此可以认定双方在协商转让过程中已经明知该问题的存在，但在合同中未明确约定。税、费是不同的概念，由于双方约定不明，应当根据税法的规定，由财产转让人承担缴纳义务，原判由受让人承担转让人因转让股权产生的个人所得税不当，应予纠正。 

综上所述，二审法院依法判决：撤销一审判决；驳回王元军的诉讼请求。 

[评析]

    本案涉及对合同条文“一切费用由受让方承担”的解释，以及股权转让过程中所发生的个人所得税应当由谁承担问题，此类问题在审判实践中容易产生歧义，本案的判决具有一定借鉴意义。

    一、双方在合同中关于“一切费用由受让方承担”的约定不应包括个人所得税。根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，股权转让人是纳税义务人，受让人是代扣代缴义务人，纳税人应当按照财产转让所得20%缴纳个人所得税。所得税按照纳税人负担能力（即所得）的大小和有无来确定税收负担，实行“所得多的多征，所得少的少征，无所得的不征”的原则。可见，所得税计税依据是收益额，而不是交易额。本案双方当事人在转让合同中约定“一切费用由受让方承担”，从字面解释应指交易过程中发生费用。而个人所得税是根据交易后针对所得额所征收的税收，只有在交易之后才能确定转让方的交易所得，不属于交易过程中发生费用。

    二、个人所得税属不可转嫁税种，不能由受让人承担。按照现行税法，根据征收对象的不同，我国税收可以分为流转税、所得税、财产税、行为税四种。流转税是对销售商品或提供劳务的流转额征收的一类税收。我国的当前开征的流转税主要有：增值税、消费税、营业税和关税。所得税是对纳税人在一定时期的合法收入总额减除成本费用和法定允许扣除的其他各项支出后的余额，即应纳税所得额征收的税。我国当前开征的所得税主要有：企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税。根据税法理论，税收按其负担是否可以转嫁分为为直接税和间接税。所谓税负转嫁是指纳税人依法缴纳税款之后，通过种种途径将所缴税款的一部分或全部转移给他人负担的经济现象和过程，它表现为纳税人与负税人的非一致性。凡税收不能转嫁他人，由纳税人直接负担的税收为直接税。在这种情况下纳税人即负税人，如所得税、遗产税等；凡可以由纳税人转嫁给负税人的税收为间接税，即负税人通过纳税人间接缴纳的税收，如增值税、消费税、营业税、关税等。因此，因股权转让由转让人缴纳的个人所得税，是不得转嫁税种，不能转嫁给受让人。

    三、约定个人所得税由买受方承担，实质是降低交易额，规避纳税义务行为，因违反实质课税原则而无效。实质课税原则，是指征税机关于征税之时，遇有形式、外观与经济实质不相符合情形时应透过该外观与形式，按其经济实质予以征收的原则、方法。对税收规避行为（纳税人滥用私法上的形式及其形成可能性以避开纳税义务的行为）效力的否定，是实质课税原则在实践中的主要表现形式。审查一个行为是否属于税收规避，首先要看纳税人选择的交易形式是否不合常理、不合常态，其次要看这种选择是否造成税收的重要减少。若符合上述条件，当事人就属于滥用私法赋予的自由选择权，构成税收规避。在买卖合同中，如果受让方承担不属于交易过程中发生的个人所得税，那么双方实际交易额要大于约定的交易额，应包含所得税额。可见，约定受让方承担个人所得税，就是一种不符合常态的交易形式，变相降低了交易额，使以交易额为纳税依据的流转税降低，构成税收规避，属无效约定。

    （作者简介：张东波，沈阳市中级人民法院研究室主任；高戟，沈阳市中级人民法院民三庭审判长）