我国传统的财税法理论，是把税收的征收与使用割裂开来研究。似乎纳税人只有纳税义务，至于政府如何使用税收则在所不问。我国自古是“租税国家”，财政收入中的税金占90％，纳税人是国家财政资金的主要提供者，政府仅是根据纳税人的授权而成为财政资金的托管人，之所以应该赋予纳税人税收使用监督权，就在于纳税人与国家、政府之间天然地存在权责对等的契约关系。纳税人之所以负有纳税义务，不是简单的因为法律规定其为公民义务，而是因为公民普遍对公共产品和公共服务的需要，这是税收正当性的本质属性。既然纳税人对所缴纳的税金享有终极所有权，那么理所当然对税金如何使用享有决定权和监督权。当下，既没有建立保障纳税人参与监督管理税款使用的健全制度，纳税人也缺乏参与对税款使用的监督管理意识。而通过纳税人诉讼则不失为解决这一问题的有效途径。
本文所要探讨的纳税人诉讼是纳税人针对政府违法或不合理用税行为提起的客观之诉。原因在于，纳税人有义务纳税，政府就有义务依法用税，税款支出和纳税人有足够法律上及事实上的利害关系；有关纳税人对征税行为的救济方式，在目前的行政诉讼框架下已作出安排，而对于政府用税行为的监督，在现有法律制度中仍处于空白。在传统的租税诉讼中，法律只允许纳税者对税务行为提起诉讼，即纳税人只能对与自己有法律上直接利害关系的税务行为提起主观诉讼，而对那些与自己无法律上直接利害关系的争诉则无权提起客观诉讼。
纳税人诉讼作为公民按租税法律主义原则对国家财政支出进行民主与法制统治的手段，已成为租税法律主义在当代发展的最重要表现。毕竟，司法的对抗性特点决定了纳税人诉讼具有一种输赢立判、“黑白分明”的特点，较少具有利益妥协性，法官在每个案件中都致力于“认定和维护”某种“可确定的公共利益”。
——纳税人诉讼具有公益诉讼的特征
所谓公益诉讼，是指特定的国家机关和相关的组织、个人，根据法律的授权，对违反法律、法规侵犯国家利益、社会利益或不特定多数人利益的行为，向法院提起诉讼，由法院依法追究其法律责任的活动。
其一，公益诉讼的目的是维护社会公共利益。公共利益具有公共性、整体性和不确定性。公共性昭示其关涉社会全体成员的利益，整体性表明利益共同体的不可分割性，不确定性则是因为公益诉讼涉及的利益主体和内容是不特定的。目的是全部法律的创造者，每条法律规则的产生都源自一种目的，即一种实际的动机。纳税人诉讼依托于社会正义观念，诉讼标的超出了私人纷争领域，目的在于通过法律保护公共利益，使司法获得变革社会的力量，为当事人提供参与司法、接近正义的机会，同时确立以司法手段干预社会生活的限度。
其二，公益诉讼提起主体的广泛性。根据公共利益的特点，当公权受到不法侵害时，则受到公权关怀的每一个主体，即使与案件没有法律上的利害关系，但关注自身长久利益以及自身利益和社会利益辩证关系的人，都可以为维护社会的法治而去关心公共利益，并且为公共利益的破坏而去寻求司法救济。至于纳税人诉讼，既然纳税人并非基于私益而起诉，当然属于与案件无直接利害关系的主体，也就是说，纳税人诉讼既可以由国家检察机关提起，也可以由其他团体和个人以国家授权机关的名义或以个人的名义提起。
其三，公益诉讼判决效力的扩张性。公益诉讼不仅仅调整当事人之间的利益冲突，解决的不仅仅是双方当事人的利益纷争，诉讼结果不仅仅影响当事人之间的利益平衡。纳税人诉讼成立的前提既可以是违法行为已造成了现实的损害，也可以是尚未造成现实损害但有损害发生之虞，其判决的效力及于整个社会，当然对所有社会成员有拘束力，以至于能够引起社会各界的广泛而密切关注，从而具有更高的诉讼价值。
——纳税人诉讼是一种特殊的行政诉讼
真正的行政诉讼的发生，需有行政行为所激起的争执。而根据该行为所为之请求，不仅应以被侵害的利益为由，且应以侵害法律为由。承认纳税人诉讼的依据在于，公共资金的违法支出意味着纳税人本可以不被课以相应部分的税金，在每一纳税人被多课税的意义上，纳税人具有诉之利益。因此，纳税人诉讼是一种行政诉讼。其虽有不同于传统行政诉讼的特征，但从本质上讲，纳税人是就行政机关违法或不合理用税行为起诉，原告一方是作为纳税人的自然人、法人或其他组织，被告一方则是作为税金使用者的行政机关，在主体方面完全符合行政诉讼的特征；同时，纳税人通过诉讼对行政行为进行监督，在内容上也体现了行政诉讼的属性。
至于行政机关违法、不当用税行为是否损害纳税人的合法权益，则取决于对合法权益一词的理解。笔者认为，享受公共产品是每个纳税人基于纳税义务而应享有的权利，当由于行政机关实施不合法、不合理用税行为而无法满足人们的公共需求时，纳税人的合法权益已受到侵害。
——纳税人诉讼属于行政公益诉讼
行政公益之诉，是指当行政主体的违法行为或不行为对公共利益造成侵害或有侵害之虞时，法律容许无直接利害关系人为维护公共利益而向法院提起行政诉讼的制度。英国有法学家认为：“如果有充分理由假定一个政府部门或一个公共机构正在违反或即将违反法律，使女王陛下的成千上万臣民受到损失或伤害，那么任何受损失或受伤害的人都可以把这种情况提请法院注意，并请求法院贯彻法律。”
对行政公益诉讼的界定，首先是指本案与原告没有直接利害关系，即被诉行政行为损害的是社会公益，而没有直接损害原告私人之利益，原告具有广泛性和不特定性，符合法律规定的任何公民个人包括社会团体均可提起诉讼，甚至在某种意义上可以说是国家将维护公共利益的责任部分地交与了社会中介组织和个人。其次，诉讼标的是行政主体的违法作为或不作为，其功能具有明显的预防性质，当国家机关的违法行为、不当行为或者不行为，即使还没有达到使公民、法人的利益遭受现实损害之时，无法律上直接利害关系的人也可以诉请司法机关对其进行司法审查。因为受损害者是国家或者全体公民，侵害人本身就是这种利益的法定守护人，所以公益诉讼理应主要为制约行政性权力而设。
纳税人诉讼将公民个人对国家事务的治理权从一种有名无实的权利进化成一种“看得见，摸得着”的权利，为人们提供了一条通过诉讼推进法治的途径。当然，建立纳税人诉讼制度的本意在于赋予纳税人诉讼主体资格，而不是建立一种独立于传统诉讼模式之外的新型诉讼形态，它是传统诉讼形式随着经济社会发展而发展的产物。
董明芳 王 帅
