■纳税人对于政府使用主要由税金构成的公共财政资金行为，应有权利提起纳税人诉讼。
■社会不可能为纳税人诉讼提供全面的支持，但可以通过设立公益基金的方式为其提供有形的支持。
作为行政公益诉讼之一种，纳税人诉讼可为纳税人的税收使用监督权提供诉讼机遇，其实质意义在于动用私权来制约行政权之行使，体现了社会发展的必然要求与行政诉讼制度之间的相互协调。
一、关于纳税人诉讼的原告资格
笔者认为，纳税人诉讼的原告主体资格应当是多元化的，公民、社会团体、检察机关均可提起纳税人诉讼。
一则根据现代行政诉讼原告资格理论，判断公民个人是否有提起纳税人诉讼的原告资格，主要看行政权本身是否存在被滥用或误用的情况。与之相关的人，无论是否有利害关系，也不论被损害利益之大小，都有资格提起纳税人诉讼。但鉴于相较当事人之间的实力失衡，关涉到程序正义等问题，我们可以借鉴“私人检察官”理论，即公民提起纳税人诉讼时必须征得检察机关的许可或授权；只有在检察机关不履行职责时，公民方可再行向人民法院起诉。
二则现代社会尊重个人权利，但个人权利的实现往往通过其所在的社团组织实现，所有团体的行为最终可归结为组成团体的个人行为。将诉权赋予以某一群体利益为动因的社会团体，便于整合一定范围内的公众意愿，以达致诉讼两造的平等对抗，减少程序利益和司法资源的耗费，所构成的诉讼信托将对税金支出进行有效监督，从而在介入社会公益纠纷和保护社会公益方面发挥重要作用。
三则检察机关在纳税人诉讼中的法律地位相当重要，甚至有人认为，检察官垄断起诉权，不仅可以在公诉方面实现最大程度的公正性，避免陷入私人起诉可能产生的报复和滥诉的弊端，而且还可以在最大程度上保证起诉标准的统一。检察机关是法律监督机关，同时也是公共利益的代表，检察机关提起纳税人诉讼时，并不是诉讼程序中的一般原告，而是非刑事公诉人。检察机关只有处于公诉人地位，才能与其功能相适应，也才可避免诸如诉讼费用负担等困境；一旦提起诉讼，检察机关就转为诉讼当事人，与法律监督权形成断裂，因此也不会造成所谓的角色重叠。
需要强调的是，公民、社会团体提起纳税人诉讼的，必须符合以下条件：（一）原告必须是基于维护国家利益和社会公共利益的公民、社会团体；（二）有明确的被告；（三）有具体的诉讼请求和事实根据；（四）征税机关、政府机关的作为或不作为行为使国家或公众的利益受到损害；（五）征税机关、政府机关拒不纠正其损害国家利益和社会公共利益的行为；（六）属于纳税人诉讼的受案范围。与此同时，公民、社会团体直接向人民法院提起纳税人诉讼的，应当自知道政府机关违法支出公共资金行为之日起二年内提出，法律另有规定的除外。
二、关于纳税人诉讼的受案范围
有学者认为，国外公益诉讼是注重将更多类型的案件纳入司法审查的范围，故应将违反税负公平的案件、税务机关不征或少征税款的案件、税务机关不履行查处偷漏税职责的案件一并纳入纳税人诉讼的受案范围之列。也有人认为，应将行政机关使用公共财政资金的信息不公开行为、抽象行政行为纳入司法审查范围。笔者在此探讨的纳税人诉讼仅指对政府违法或不当使用公共财政资金的行为的监督。
纳税人对于政府使用主要由税金构成的公共财政资金行为，应有权利提起纳税人诉讼。公共财政资金的支出方向主要有：一部分用于社会公共事务管理，另一部分用于政府耗费和公务员薪饷。其中，政府以管理公共事务为由滥用公共财政资金的情况表现为政府采购、行政审批、土地开发及公共工程招标中的违法和不当行为。而用于政府耗费和公务员薪饷中的违法和不当行为表现为或贪污或浪费或挥霍或挪用，或公款私用或公物私用或行政性罚没收支一条线及以提高公务员福利为由瓜分社会公共资源等行为。
当然，纳税人诉讼并不意味着纳税人可就全国范围内的任何用税行为提起诉讼，而应仅限于在所承担纳税义务的地域之内。理由在于：国家征税和纳税人纳税，目的均在于满足社会公共利益，而公共利益的含义在不同情境下范围各异。我国把税收分为国家税、地方税以及共享税，从而形成地方财政收入和中央财政收入。地方财政收入一般来源于本地区纳税人所缴纳的税金，地方财政支出行为相应仅涉及本地区纳税人的权益。
从某种意义上说，不同的税收所体现的公共利益的范围有一定区别。从利益相关性的角度看，地方政府对各地方税的使用不合理，直接影响的是该地域民众的公共利益。因此，赋予在该地履行纳税义务的纳税人诉权，既保证了纳税人监督用税行为的积极性和正当性，又避免了因滥诉而引起的司法资源的浪费和行政行为的拖延。
三、关于纳税人诉讼的程序构造
1．前置程序。
欲建立我国的纳税人诉讼制度，就不能不探讨审计、监察、检察等特定机关在其中所处的地位，即应否把向这些特定机关投诉设为前置程序。在笔者看来，在权力制约体系中，各国的成功经验是使行政领域的广泛事项都纳入司法关注的视野。而且还应扩大法院权力，赋予法官一定的直接决定权。我国民众的法律意识薄弱，“民不与官斗”的观念根深蒂固，我们面临的首要问题不是纳税人诉讼“爆炸”，而是如何提高纳税人的法律意识，鼓励纳税人提起诉讼的积极性，故不宜将向上述特定机关投诉设为纳税人诉讼的前置程序。
当然，不设立前置程序并非忽视特定机关在纳税人诉讼中的作用。实践证明，特定机关的支持对于推进纳税人诉讼进程也十分必要。我国民事诉讼法第十五条规定，机关、社会团体、企业事业单位对损害国家、集体或者个人民事权益的行为，可以支持受损害的单位或者个人向人民法院起诉。因此，我们可以借鉴民事诉讼中的支持起诉制度以及国外的法庭之友制度，建立纳税人诉讼中审计、监察、检察等特定机关的支持起诉制度。
2．举证责任。
在证据制度上确立一般举证责任与特殊举证责任相结合的原则，即对具体行政行为合法性的举证责任由被诉的行政机关承担，有关程序上的事实或民事上的事实，仍应遵循“谁主张谁举证”的原则。
依笔者之见，为尽量达致双方的力量均衡，法律对处于优势地位的一方苛以无过错责任和证明责任倒置等较重的责任，处于弱势地位的一方则摆脱了过多的责任，从而法律人为地改变双方的力量对比。就纳税人诉讼而言，有关对税金损害或可能损害的事实证据必须由原告承担；有关程序或民事上的事实，则应遵循“谁主张谁举证”的原则。考虑到原告举证上的困难，可在诉前设置独立的证据调查阶段，从而及早明确争点，防止诉讼拖延，也便于法院严把立案关，防止滥诉。由于检察机关具有公诉职能，在收集证据方面处于有利地位，故由检察机关提起的纳税人诉讼，其举证责任应由公诉人承担。对于其他公益团体或公民提起的纳税人诉讼，应采举证责任倒置原则，即“原告举证责任的缓和”，否则势必会给其维护正义的行为带来困难，因此仅需由其提供税金受到损害或可能受到损害的事实，证明诉的利益需要采用司法途径的合理性、迫切性即可，而由被告对免责事由以及行为与结果之间不存在因果关系承担举证责任。
3．激励机制。
对于纳税人诉讼中原告的资格作扩大性解释，目的是使人们有权接近法院，但在纳税人诉讼中，作为原告的社会团体、公民要承担一定的举证责任，还要支付诉讼成本，不建立必要的补偿和奖励制度，纳税人诉讼必将在操作上举步维艰。为此，要建立纳税人诉讼基金。
设立纳税人诉讼基金，汇聚政府拨款、社会捐助、追缴非法收入等，用于奖励和支持民众进行诉讼。若行政机关败诉，则由该行政机关向纳税人诉讼基金补回诉讼费，这样既可解决诉讼费用问题，还有助于法院在纳税人诉讼中保持司法独立。在原告胜诉的情况下，可以获得一定数额的奖励，从而形成一种激励机制，鼓励大家关心社会公共利益。
另一方面，要建立合理的诉讼费用制度。我国诉讼费用的缴纳是以诉讼标的额为依据逐渐增加，虽然法律规定败诉方承担诉讼费用，但一般情况下，原告应预交诉讼费。若原告胜诉，则依据生效判决和诉讼费用收据，申请法院强制执行败诉方的财产以冲抵诉讼费用。然而，纳税人诉讼是为了维护公共利益而不是保护私益，故应根据公益诉讼的特点，确立“无偿主义与低额收费”相结合的原则，预先不缴纳诉讼费用，待案件审结后，由败诉方来承担案件诉讼费用，或取消以标的额为主要依据的收费制度，降低收费标准，减轻公益组织和个人提起公益诉讼的费用负担，保护他们提起公益诉讼的积极性。
与此同时，要建立诉讼保险制度。诉讼保险制度的社会生成因素来自现实地保障当事人获得权利救济机会的设想。一般而言，诉讼保险是指投保人通过购买确定的险种（诉讼险），在自己与他人发生诉讼时，由保险公司通过理赔方式向投保人支付诉讼费用的保险制度。通过诉讼成本的社会转嫁方式，使当事人摆脱诉讼费用的负担。
董明芳 王 帅
