在现代法治进程中，私人财产权的重要性是不言而喻的。各国均为实现与保护私人财产权提供了精细的制度安排。但从各国现有以财产权保护为核心的制度来看，财产权人的权利行使以及由此产生的权利冲突成为最为重要的内容，亦即当前财产权的制度保障仍以私法规则为主。虽然财产权人之间的权利冲突是妨害私人财产权实现的重要因素，但以参与私人财产收益分配为目标的国家征税权的行使更可能成为侵害私人财产权的潜在隐忧。由于国家征税权本身所固有的强制特性，一旦国家征税权非法侵害私人财产权，由此所产生的损害程度、范围及影响，更是远非一般的私人财产权冲突所能够比拟的。因此，以私法为主的制度体系，并不足以形成对私人财产权的全面保障。为实现与保护私人财产权，不仅仅应当为私人财产权的积极行使提供行为规范，更应当规范与限制国家征税权的行使，以为私人财产权提供消极的保障体系。
一、建基于私人财产权的税收国家
（一）私人财产权的勃兴
在西方法治进程中，私人财产权有着尤为重要的地位和影响。财产权作为公民的一项基本的权利，在西方国家宪法和宪政制度中，居核心地位，是近现代民主宪政的基石。对私人财产权保护的追求成为资产阶级革命的基本推动力。在近代的启蒙思想家看来，财产权是公民的基本权利，是与生命权、平等权以及自由权并重的“天赋人权”。自然法学派的洛克认为，财产权是与生俱来的，不可剥夺和转让的受自然法保护、先于国家而存在的自然权利。在卢梭看来，财产权正是社会契约所要解决的根本问题，“财产权是的确是所有公民权中最神圣的权利，在某些方面，它甚至比自由还重要”。在西方的哲学传统中，财产权的赋予意味着人类具有占有和支配自己劳动成果的权利。人们只有在能够支配自己劳动成果的条件下，才能维持自己的生存，才能维护自己作为人的自由和尊严。对私人财产权的尊崇与信仰，正是人类试图划定自身生活领域并竭力满足自身需要的最佳体现。正如布坎南所强调的，“私人的或独立的财产权是自由的守护者，无论政治的或集体的决策如何作出，其直接的含义是，必须设定有效的宪法制约，这种制约应有效的抑制政治对法律界定的财产权利，及对涉及财产转移的自愿的契约安排的公开侵扰。如果个人自由要得到保护，那么，这些宪法限制就必然优先于且独立于任何的民主治理”。正是财产权具有维持人类生存和维护人类自由的价值意蕴，因此，被视为于生命权、自由权并列的三大基本人权，成为西方社会的古老信条。
随着宪政运动的兴起，西方宪法对私人财产权给予了特别的关注，保护私人财产权的条款进一步明晰了其在公民权利体系中的重要地位。具体而言，几乎所有的西方国家在宪法条文中都明确宣示私人财产权“神圣不可侵犯”，这成为确立西方宪政制度的重要基础。在法国1789年的《人权宣言》中即宣称财产权为“一项神圣不可侵犯的权利”。在1948年联合国大会通过的《世界人权宣言》中更明确将私人财产权作为人权，其第17条规定，人人得有单独的财产权以及同他人合有财产权，任何人的财产不得任意剥夺。
可以说，私人财产权的保护与勃兴正是市场经济发展的应有之义。“从法律上来看，商品交换的唯一前提是任何人拥有对自己产品的所有权和自由支配权”，只有确保私人财产权，商品的交换和流通才能成为可能，市场交易的基本秩序才能够得以维持。在市场经济体制下，确立明晰的私人财产权是市场正常运行和价格机制作用得以发挥的前提条件。也正是基于私人财产权对自由市场经济效率的推动和促进，使得私人财产权保护的重要性被进一步的凸显，成为各国立法的重要内容。
（二）依存于私人财产权的税收国家
尽管私人财产权在自然法学派看来是为“天赋人权”，但却无法否认，在国家成立以前，人们的权利无法得到良好的确认以及保障。事实上，一项自然权利如果无法上升为法律权利，其实现的程度是值得怀疑的。虽然私人财产权本身即表明不受限制的对物的占有、享用和处分，但自然状态下的私人财产权实际上缺乏对抗他人的强制力。私人财产权作为对世性的权利，不仅意味着所有权人对物的占有、使用、收益和处分，更意味着有权排除任何其他人的不法侵害。但在欠缺必要的强制力的情况下，私人财产权的排他性与支配性显然仅仅是一句空话。因此，以捍卫私人财产权为目的的共同体的存在便尤为必要。也正是如此，通过缔结契约，“将公共的力量集中起来，在普遍意志的指挥下加以运用”，国家制度也在此基础上得以产生并最终形成。通过赋予作为“公共主体”的国家一定的权力，由其确认应当受保护的财产权范围和权利内涵，并保证权利的享有者能够借助于“国家的强制力”而形成对私人财产的绝对支配和排除他人侵害的效果。不仅如此，作为社会管理者的国家，也基于所缔结的社会契约，提供各种公共物品，以满足在私人财产权行使过程中所必要的公共服务，保证私人财产权的顺利实现。作为独立于私人主体以外的公共主体，国家亦有义务构建必要的司法制度、设置司法机构，以解决私人财产权行使中所产生的权利冲突。人们联合成为国家和置身于政府管理之下的重大的和主要的目的，是保护他们的财产，主权者的权力绝不容许扩张到超出公众福利的需要之外，而是必须保障每个人的财产。
社会契约论者所强调的正是国家在私人财产权保护中的主体性存在。私人财产权是先于国家产生的自然权利，而国家的产生却正是基于对私人财产权保护的需要，故决定着私人财产权在国家的运作中有着异乎寻常的意义和影响。国家对私人财产权的保护状态，更直接决定了一国政府存在的可能性。从各国政府的更迭来看，私人财产权保护的不力往往成为引发革命的重要缘由。
国家的产生来源于对私人财产权保护的需要，作为组织体的国家必须维持一定的物质基础，以实现私人财产权的保护。在市场经济体制下，国家不是市场的参与者，而仅仅作为市场秩序的维护者和协调者。国家不直接从事生产经营，更不能随意进行国民财富的再分配。为保证国家履行其职能所必需的物质基础，必须将国家的财政需求转移给国民财富的生产者，人民将其受国家保护的财产中的一部分收益让渡给国家所有，以作为国家保护其财产权的对价，并将此财产让渡于固定化和法定化，即以税收的形式转让其财产。“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用”。
正由于税收乃是取自私人财产，私人财产价值的增值才能为税收的课征提供根本的经济来源。但物质财富首先是以公民劳动成果的形式存在的，如果公民无法控制和支配自己的劳动所得，就不愿积极创造和积累财富，而缺乏充足的财富积累的社会，便无法保证国家稳定的财源。在私人财产权未得到尊重和承认的情况下，纳税人也必然欠缺获取收入、保有私产和购买力的必要条件，这正是征税所必须的客观要素。征税权不得及于财产的全部，否则，国家取得的收入越多，私人社会所保有的财富份额也将逐渐萎缩乃至最终消亡，更将违背纳税人以私人财产权保护为本旨而缔结的社会契约。税收课征的合理性与正当性，应当在于私人财产的所有人参与市场交易而使财产增加，只有财产增加的部分，才可以纳入国家征税权的范围而不至于损害纳税人或社会赖以存在的基本物质资料。可以说，财产权是纳税人劳动成果的法律表征，只有在财产权得以充分尊重并保护的前提下，国家才能透过税收，抽取来自公民社会的物质财富。因此，国家征税权的前提恰恰是私人财产权的存在；国家的运行越是依赖于税收，对私人财产权的保护要求便越高。
尽管表面上看来，国家征税权与私人财产权是价值取向截然不同的国家权力与公民权利，但无论从国家产生的历史源流的考证还是从当前市场经济体制下所形成的税收国家形态的剖析，国家征税权既产生于私人财产权保护对国家所提供的公共产品的需求，更必须以财产权的行使、增值为存在的前提。也正因为如此，两者均以财产作为其权利/力的客体，便决定了以规范国家征税权和私人财产权为核心的法律规范，必将对私人财产的使用、收益和处分过程产生重要的影响。
二、私人财产权的制度性保障
（一）私人财产权的双重制度保障
纳税人透过市场经济活动，必须以私有财产权的保障及经济自由作为前提条件。作为价值承当者的纳税人，有资格拥有一定数量的私人财产，有权在价值规律的指引下，自由的追求属于自己的利益。在以私人财产权实现自身的价值追求的过程中，其权利人不仅有权排除他人侵害以维持财产本身的固有价值，更有权通过财产的使用、处分而在市场的经济交易过程中实现价值的增值。在此过程中，无论他人侵害的排除，还是财产的交易，都将与其他平等的市场主体发生一定的利益冲突。
“法律的作用之一就是调整及调和种种相互冲突的利益”，解决利益冲突的任务则是由不同层级、不同部门的法律来完成的，基于财产权利行使产生的个人利益与个人利益之间的冲突，需要对私人财产权加以规范和调整的私法保障。私法规范通过确立财产权的主体、客体、内容及实现方式、权利救济等规范，保证财产所有者能够在私法的平等的保护下，以意思自治为依托，自由地对其所有的财产占有、使用和处分，并取得相应的收益。
私法对私人财产权的一般排他性建立了针对一般他人的防御和保护。私人财产权是一种排他性的对世权，所赋予的权利内涵中，不仅包含了排除其他平等主体的侵害，更使得权利人能够对抗来自公权力的侵害，这是私人财产权本身的排他性的应有之义。在私有财产权领域，财产权人能够充分的行使自己的权利，政府非因法定事由并经法定程序不得侵害，否则即构成侵权。在国家公权力体系中，课税权无疑是最先且最直接的与私人财产权发生关联的公权力类型。国家征税权的取得，使国家参与国民收入的分配成为可能，这种财产让渡上的无偿性无论如何都将形成对私人财产权的强制性限制与剥夺。作为国家所提供的公共产品的对价，税收的课征对财产权的此种侵夺具有其先天的合理性与正当性，但国家征税权本身所具备的公权力特质，更使得私人财产权在遭遇国家征税权的侵害时处于更为明显的劣势而无力抵抗。因此，税收是对私人财产的正当的和初次的索取。私法意义上的财产权，是滞后于国家征税权的财产权。所谓私人财产权不受侵犯，首先是指私有财产不受国家征税权的非法侵犯。财产权在宪政制度之先的意义，就是要制约针对财产权的第一次攫取。税收对私法保护下的私人财产权而言是一个在先的前提，也正是从这个意义上说，税法对私人财产权的保护，是先于私法而存在的。当税法构建起限制国家征税权非法侵夺的抵御体系时，私人财产权才得以在私法的规范下获得自由行使的可能。
（二）税法对私人财产权的基本保护
在税收国家下，私有财产权与税收互为对价条件与因果关系。因此，税法显然应该纳入财产权制度性保障体系之中。税法对私有财产权保护的价值在于防范和对抗国家征税权的任意行使，维护和保障私人在市民社会生活中的经济自治空间。
在税收国家，国家的财政收入绝大部分取自私人财产的让渡，国家自私人手中获取的财产越多，纳税人手中保有的财产就越少。对政府而言，由于财政资金掌握的数量及支出的范围往往直接影响行政机关职权与地位，政府为保证其职权的行使，往往有不自觉的扩张其预算支出的趋势，“而完全不顾及整个社会所付出之代价与成本”。代表依其偏好及利益集团的压力，不断有崭新或追加的福利法案或计划提出，财源则来自不知名的纳税人。时过境迁则逐渐成为国家之长期负担。在财政收入决策与支出决策之间存在某种不协调时，这将使立法机关在不完全考虑公共支出成本的情况下，不断审议通过同意增加公共物品的开支的提案，从而造成国家通过立法的方式过度征税，进而侵害私人财产权的正当行使。在国家支出意愿过于膨胀的情况下，国家参与国民之间的分配数额必然给私人财产权和自由权造成过大的侵夺，甚至对私人财产权造成“绞杀性”的限制，阻碍国民经济的发展。因此，私人财产权的税法保护不能单单依赖于议会的审慎计算，而须对其所制定的税法，在内容上加以实质之限制。因此，从立法层面限定国家征税权的界限是对私人财产权的第一层次的保护。一方面，税法的制定由法律严格保留，税法的制定，必须“在议会上经过国家的代表者（纳税人的代表）议员的同意”，“无代表则无税”。除非议会授权，行政机关无权征税，更无权开征新税。因此，未经纳税人同意不得擅自征税。另一方面，税法必须确保立法机关所制定的征税范围不会根本性的变更或侵害私人财产关系，使得财产权人所从事的经济活动无利可图，亦即税法应当透过对征税范围的约束，保证国家在不课以过度税收负担的前提下，尊重私人财产权的自由价值并确保私人财产权得以完整的行使。
当然，税法不仅从立法层面上防范征税范围的无限扩大造成对私人财产权的过度侵害，在具体制度层面上，税法则通过法律规范的明确规定在征税过程中对私人财产权给予必要的保护，主要体现在保证国家征税权良性运行的各种制度设计上，从而在国家财政收入取得和私人财产权的自由行使之间达到某种平衡。
具体而言，对纳税主体、课税对象、归属关系、课税标准等直接决定纳税义务成立的诸项要素，在税法中明确、具体的加以规定，并确定“仅于具体的经济生活事件及行为，可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提之下时，国家征税权才可成立”，从而使纳税人在行使其私人财产权时可以预测由此可能产生的税收负担且该负担根据税法的规定具有可预测性。征税机关必须严格在税法所规定的征税权内容、客体及范围内，进行税收的课征。征税机关的行为在于具体确认已成立的纳税义务，而不具有创设征税权的法律效果。一旦超出所规定的范围进行征税，则应当认为其征税行为构成对私人财产权的不当侵害，应承担相应的法律后果，此为对私人财产权的实体税法保护。
此外，税法透过对国家征税权行使步骤、方式的规定，构建私人财产权的程序法保护。征税是政府的法定权力，但在税法授予征税机关自纳税人手中无偿受让部分私人财产收益时，必须同时制定必要的规则以规范和限制征税行为，征税机关只有在依照法定权限和法定程序的情况下，才能实施征收行为。通过程序所特有的时间和空间的有序性，能够最直接的制约征税权的扩张，保护私人财产权在税收课征过程中不受公权力的随意侵犯。程序对私人财产权的保护应当贯穿税收征收过程的始终。
不可否认，税收的课征必然使财产权人无偿转移部分财产给国家，但税收负担越重，其所能保留的税后收益越少。正是因为税收对私人财产权所形成的强制性和无偿性的剥夺，税收课征过程中国家征税权与私人财产权之间的冲突与矛盾必然无可避免。为此，国家应当构建税收司法体系，为受征税权侵害的私人财产权提供司法救济。税法规定国家司法机关在审理税务案件的法定职权和法定程序，使税收争诉案件得以顺利进入司法审判程序中，通过构建独立与高效的税收司法审判机制，恢复国家受征税权侵害的私人财产权。
因此，私人财产权的私法与税法的双重保护是私人财产神圣不可侵犯的宪法地位的应有之义。私人财产权应是负有纳税义务的绝对控制权。以私法和税法的双重保障为依托，私人财产权不仅有权对抗其他平等市场主体，更有权对抗国家征税权的非法侵夺。私法与税法的相互结合，才能保证私人财产权在免遭国家征税权的过度侵害的前提下，真正实现其在经济活动中的自由行使。
三、私人财产权双重制度保障的衔接与协调
私法与税法在对私人财产权提供双重制度保障的同时，也必然引发何者为优先适用的问题。税收国家既建基于私人财产权之上，那么，私法对私人财产权的规范与调整所形成的私法秩序，是否也即构成税法适用的基础，税法与私法如何形成对私人财产权保护的相互衔接与调整，便值得进一步加以探讨。
（一）税法与私法在财产权保障中的相互衔接
税法所关注的恰恰是私人财产权行使过程中所产生的交易行为以及由此所产生财产利益的增减或是权属的变动。从法律规范调整的角度而言，私人财产权从权利的归属、转让到收益的取得，首先应当受到私法规范的调整和评价，私法规范本身足以使财产权主体的经济活动过程与成果得以正确的反应和衡量。也只有私法对私人财产权的行使及其后果的确认，才能实际产生财产利益的增减以及权属变动的法律效果。只有在根据私法规则判定某一财产利益已经实现并确实归属于某一法律主体的情况下，税法才能要求该法律主体向国家无偿转移部分所实现的财产利益的所有权。因此，私法为调整私人财产权的第一顺位的法律规则，税法则是在私人财产权归属确定之后再作进一步的调整。私法在规范私人财产权中，对相关的法律主体、法律事实、行为及其对象时必然首先做出判定，而这些基本事实的判定，也必然成为税法进一步调整的基础。从私人财产权行使的整体考量，财产权人在对其财产使用或处分的过程中必然受到不同领域的法律规则的共同调整。纳税人在行使财产权时，其对所涉及的经济行为等事项的法律意义的判定不应当存在过多的差异，否则，多层次下的法律规范的差异即可能成为财产权人自由行权时的阻力。在通常情况下，纳税人应当可以预测其行为在私法上的后果，并根据该法律后果推及其税收待遇。由此，市场主体的行为才是确定并可预测的。因此，税法规范的前提，则“不得不直接、间接的适用私的交易法，即民法、商法上所使用的概念”，用以直接描述税收构成要件（如财产交易、股息所得），或是间接形成课税的原因事实（如继承或财产转让）或是课税的前提要件（如住所、共有财产关系）。正如德亨泽尔所强调的，税法应当是与私法相衔接的一门公法，课税构成要件和私法概念形式相联系。为此，原则上应从税收概念和私法概念相一致的立场解释税法。在税法中如何使用私法概念应由立法者规定，在立法未作特别规定时，不应由法院或行政机关自由裁量。税法上所使用的概念，除非税法另有明文，不得为私法不同的解释，以维持法律秩序的统一性。
因此，私法与税法从各自的规范目的出发，对私人财产权形成民法规范在先、税法调整在后的不同层次的法律秩序。从实现私人财产权的一体规范和保护的意义而言，私法与税法应当相互衔接、相互配合，否则会降低私人财产权适用规则的安定性和可预测性，使纳税人在行使财产权时无所适用，加大法律遵从的成本。因此，尽管私法与税法各有其特殊的规则和价值选择，有着不同的类型、不同的结构、不同的思维模式，基于法律秩序的统一性，对私人财产权及其行使中所涉及的概念的内涵与外延的解析，应当保持适度的统一性。私法对私人财产权行使的法律形式的确认，在税收课征中原则上应得到尊重，并作为认定税收构成要件是否满足的前提。
（二）私人财产权的税法保障对私法的调整
由于私法与税法对私人财产权的规范目的不同，决定了完全以私法调整结果作为税法规范的基础，显然不足以体现税法在课税上的价值取向。民法以私法自治为其基本原则，强调私权主体之间身份的平等与真实意思的表达，这便决定了民法在规范私人财产权时，更注重平等主体之间的权利配置。税法在关注市场主体、经济行为或某种经济收益时必须以可税性为考量，并关注不同的市场主体、经济行为或某种经济收益其税收负担能力的差异，进而决定其不同的税收构成要件。因此，在税法中内涵与外延的确定首先应当考察其经济实质乃至税收负担能力的差异性。税法在以私人财产权的行使后果确定税收构成要件时，必须以其独有税收正义对应当纳入税法调整范围的对象给予一定的取舍。税法对私人财产权调整的方向和角度必然与私法有所差别。也正是这种差别才能使税法的特性与价值得以凸显，进而实现税法的调整目的。为实现税法追求财政收入与负担平等的目的性，即便在调整对象上与私法并无实际差异，亦无需强令私法在税收课征中予以整体的适用。基于税法的特定价值追求，税法可对私法的规范作出适度的调整。因此，尽管“民法之规定，可以补充税法规定的不足”，但“此项原则，并非无限制地可一概加以适用，仍需视民法之规定，按其性质是否属于一般法律上共通的原则，而判断其能否适用于税法”。
私法对私人财产权规范后果在税法中的肯定与尊重，随着私人财产权借助私法形式进行避税而倍受批评。这种避税行为，单从私法的角度来说，对其财产的使用与处分是其私人财产权的体现，其合法性不容质疑。但避税行为人为的改变了税收的构成要件，使得税法的调整与规范功能无法正常发挥，与税法的基本宗旨和原则相违背，其合法性应予以否定。于是，基于民法与税法对同一对象的评价必然是不同的法律效果。为此，在税法领域中有实质课税原则的勃兴。有学者主张，应在税收构成要件的相关事实认定中导入实质课税原则，认为对有关课征税收构成要件之判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为准，而非以法律形式外观为准。实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。在以私法规范对私人财产权行使行为的法律形式的认定不足以反映经济生活的实质时，私法对私人财产权的法律形式的肯定应受到置疑，税法即可越过相关的私法的形式而直接考察私人财产权行使后果的实质经济内涵。
因此，在私法和税法构建起对私人财产权的双重法律保护时，应当统一于法律整体秩序之下。私法对私人财产权的规范具有先在性，税法对私人财产权的规范与评价，必须就纳税人行使财产权而缔结的契约、法律行为、事实关系等，依据税法规范后果确定私人财产权的行使的法律属性。既然私法与税法规范价值各异，税法从自身规范目的出发，对私人财产权作异于私法的规范，包括在概念的适用或其法律属性的认定，应当具有其必要性。但法律秩序的整体性和法律规则的体系化强调不同部门的法律适用应当相互牵制和配合。片面强调形成独立的税法概念体系，则容易导致税法与其他法律部门的脱离，税法的适用即有可能脱离其他法律部门的挚肘。因此，税法对私人财产权的规范承接私法所认定的法律属性与后果，亦即税法与私法在私人财产权相关概念理解与事实评价上实现一致，应当作为一般的法律适用原则。除非税法基于正当性判断，只有在采用异于私法的概念或确认异于私法规范后果的情况下，才能实现税法对私人财产权的规范目的，税法才能对私法的规范加以一定的调整，对私人财产权的私法规范的调整及法律后果，应当由税法明确予以规定。
四、结语
私人财产权的尊重与保护已成为现代社会法治化的重要课题。私人财产权入宪，更凸显其作为基本人权的重要价值。私人财产权行使过程中所遭遇的，显然不仅是平等主体对其权利行使的妨碍，更可能面临来自国家征税权的强制性侵夺。征税权与私人财产权的冲突更可能是先于私人财产权之间的争议存在的。私人财产权的确立关系个人自由与社会经济的发展，而征税权更关系国家整体运作与国民公共产品的提供，两者并无实质的优劣之别。“一部现代宪法制定的中心问题，乃在于协调公益与私益的紧张关系，并建立制度与程序，以确保其平衡状态的维护。”因此，限制征税权对私人财产权的过度侵害，进而划定私人财产权的自由领域便成为税法与私法所共同的价值追求。正是基于这一共同的价值追求，税法与私法之间应当相互承接与调整，形成私人财产权完整的规范保护链条。（来源：北大法律信息网）
刘剑文·北京大学法学院教授
