一、案情介绍

　　被告人陈某某于1995年担任某市公路运输公司经理、法定代表人，该公司2000年12月改制，由集体企业，改制后为有限责任公司，陈某某仍系该公司的董事长、法定代表人。被告人在任两个公司的法定代表人期间，陆续将公司1995年至2004年线路牌的有偿使用费和保险公司返还的手续费、安全奖，以及报废汽车的补贴等收入共计1084371.6元设立账外账。

　　另查明，2002年3月、2004年2月，某市地方税务局对该公司进行税务检查的过程中，被告人陈某某作为法定代表人将前述收入隐匿。经司法鉴定所鉴定，某公路运输公司和某公路运业有限责任公司从1995年至2004年私设的该小金库偷逃各种应纳税305027.97元，占全部应纳税额1922565.31的15.87%。

　　陈某为刑法修正案（七）所说的逃税初犯，在案件发回重审后，移交税务机关作出行政处罚，但本案因小金库逃税行为已过处罚时效，税务机关不能再进行行政处罚，陈某某虽曾表示要补缴小金库的偷税款、滞纳金，但至今仍未补缴，也未实际接受行政处罚。

　　二、争议的问题

　　第一种意见认为本案不应当实行行政处罚程序前置。“刑事处罚优先”原则决定了并不是行政处罚程序前置。同时，在进入刑事司法程序之后，纳税人补缴税款并接受行政处罚，符合条件的仍可适用不予追究刑事责任的规定。为此，并不一定行政处罚程序前置才是可以不予追究行为人逃税的刑事责任唯一途径。

　　第二种意见认为本案应当实行行政行政处罚程序前置。因为根据刑法总则第十二条的规定，对修正案（七）制定以前发生的行为，适用不溯及既往和从旧兼从轻的原则。陈某某系逃税初犯，适用修正案（七）更有利于陈某某的处刑。

　　第三种意见认为本案应当实行税务行政处罚前置，但在纳税人未补缴税款、未补缴滞纳金、未受过行政处罚的前提条件下，是否应当追究其刑事责任有两种观点：

　　一是不应当追究刑事责任。理由是：

　　第一，若追究其刑事责任，则违背立法意图，剥夺了逃税初犯免责权。《刑法修正案（七）》对于初犯免责条款的规定，属于一种非犯罪化的处理模式，主要目的是维护税收征管秩序，保证国家税收，为促使纳税义务人依法主动履行纳税义务开辟的一条通道

　　第二，若追究其刑事责任，违背行政处罚时效的立法根据。行政处罚时效在于维护社会稳定，使久以持续的事实状态得到社会认可并上升到法律确认。违法行为在5年后消极因素基本消除，不管是否被发现，都已不再具有社会危害性。

　　二是应当追究其刑事责任。理由是：

　　第一，正因为税务机关的行政处罚行为已经超过《行政处罚法》和《税收征管法》的处罚时效，不能再进行行政处罚了，说明被告人陈某某实际未接受过行政处罚，为此，不能再享受逃税初犯免责的前提条件了。

　　第二，高检和公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第57条：纳税人在公安机关立案后，再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。

　　本案系二审发回重审的案件，无论被告人陈某某是否再补缴税款、滞纳金、接受行政处罚，应当适用上述规定，均不影响刑事责任的追究，可以按目前的诉讼程序追究被告人的刑事责任。

　　三、评析意见

　　笔者倾向第二种意见的第一种观点即本案应当实行行政处罚程序前置，也应当追究陈某某刑事责任。理由如下：

　　1、本案应按刑法不溯及既往和从旧兼从轻的原则处理。

　　按法不溯及既往的原则，对《刑法修正案（七）》之前发生的行为本应适用修改前关于偷税罪的规定处罚。但是《刑法修正案（七）》对逃税初犯规定了不予追究刑事责任的特别条款，因此该处罚比以前偷税罪的处罚要轻。按刑法从旧兼从轻的适用原则，应当适用《刑法修正案（七）》，对被告人适用较轻的、有利的处罚决定。

　　2、《刑法修正案（七）》第三条对逃税初犯规定了不予追究刑事责任的特别条款，是逃税初犯所享有的一项法律权利，不能任意剥夺。该条是对以前偷税罪的重大修改，是宽严相济刑事司法政策的具体体现，也是人权保障的基本要求。只要还处于诉讼阶段没有审结的案件，应当无条件地适用《刑法修正案（七）》先交税务机关进行行政处罚程序。反之，实质是剥夺了逃税初犯的免责权。

　　3、逃税初犯交税务机关先行处理，也符合立法的目的。对于逃税行为，大多数国家采取了一种区别于其他普通刑事犯罪的特别处理方式：即对逃税行为往往查得严，行政处罚多，真正定罪的很少。实践中，执行修订前的偷税罪社会影响大，企业因偷税犯罪，无论是否积极补交税款、滞纳金，接受罚款，都可能将企业负责人定罪，导致企业陷入运营困境，国家税收也少了税源；而企业破产了，工人下岗需要重新安置，给国家和政府也增添了新的负担，不利于社会和谐与稳定。

　　因此，《刑法修正案（七）》对偷税罪作了重大的修订，主要目的在于维护税收征管秩序，保证国家税收收入，同时也有利于促使纳税义务人依法积极履行。

　　4、《刑法》第201条第四款规定的“补缴应纳税款、补缴滞纳金，已受行政处罚”属于并列关系，只有在上述三个条件同时满足的情况下才不予追究行为人的刑事责任，反过来只要其中一个条件不满足就应当追究刑事责任。检和公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第57条“规定的”不补缴应纳税款、不补缴滞纳金，不接受行政处罚“应为选择关系而非并列关系。本案的陈某某既未补缴逃税款和滞纳金，也未接受过行政处罚，故具备追诉的任何一个条件，可以追究陈某某的刑事责任。

　　5、”已受行政处罚“是指行为人接受并实际履行行政处罚决定，而不能单指行政机关做出了处罚决定。如果税务机关作出了行政处罚决定，行为人不愿接受，或者主观上愿意接受，但客观上没有能力履行，仍然需要追究刑事责任，可以将其主观悔罪态度作为从轻量刑的情节。因为设立初犯免责的初衷是为了鼓励已经构成犯罪的行为人对于因逃税造成的危害结果主动补救，减少国家税收损失，如果行为人无力将危害后果恢复原状，就应当追究刑事责任。

　　结合本案，陈某某虽主观上愿意接受行政处罚，因客观上该行为已过行政处罚时效，同时陈某某目前已不是公司法人，无力履行相关行政行为规定的义务，故应当追究其刑事责任，但量刑应从轻。



【作者简介】
成懿萍，四川省资阳市人民检察院公诉处处长。