论文摘要:税收的严格法律主义特征显示了法律在解读税收关系的本质时具有重要的工具价值。行政法视角中的税收具有权力的本性,它展示的是税收中的公共法益;民法逻辑演绎的税收本质具有债的规定性,展示的是税收关系中蕴涵的私权保障空间;宪法维度中的税收在本质上是国家共同体内公、私法益的对立统一,它展现的是现代国家取之于民、用之于民的公共产品生产与供给过程。
“税收是喂养政府的娘奶。……共和国以收税人的姿态表明了自己的存在。”[1]作为一种财产由私经济领域向国家公共部门转移现象,税收天然地具有超越公私范畴的属性,涉及国家财政利益和私人财产利益两个领域。初期人们对税收问题的法律思考主要是从保障国家征税权的立场出发,强调税收是国家主权的派生物,因而基于公法的逻辑,将税收简单化为一种对私人财产的强制征收权力。然而随着自由市场经济的兴起和人文思想的传播,“天赋人权”、“私权神圣”的观念开始向政治国家领域渗透,并具体化为宪法上的“私有财产权的神圣不可侵犯”基本原则。人们对税收问题的关注也逐渐由维护征税者的权威转向被剥夺一方的权益保护问题。这样,两种截然对立的税收思想开始生成,一种以公法逻辑捍卫国家税收权力的绝对权威,另一种则从私法的逻辑演绎私有财产权益的神圣。两种思想各执一端,都难以为税收关系提供一个具有普遍说服力的阐释。现代宪政理论用法治逻辑演绎了一种公私法益相互促进的新型税收关系,从而为人们找到了一种实现公私法益和谐共处、相互促进的规范解说。
据此,笔者认为,对税收本质属性的法律阐释,至少应从行政法、民法和宪法三个维度展开:由行政法视角可以观察税收的权力本性,从民法视角可以探究税收的私权保障逻辑,而宪法视阈则为我们提供了俯瞰税收关系中公私法益相互冲突、相互依存、相互促进的规定性。
一、行政法视阈里的税收本质
行政法的根本使命在于保障国家权力的有效运行。因此从行政法的维度看,税收是国家为维系自身运转需要,基于其公共权力对于人民财产和收益实施的强制征收。税收首先表现的是国家为实现其职能,取得财政收入,拥有的税收立法、税款征收、税务管理等方面的权利或权力。它派生于国家主权。税收权具有行政权的基本规定性,且在税收关系运行的实践中,税收制度总是一个更多地在行政系统中运行的,从权力机构的设置,运行程序,责任追究等都更多的归属于行政法的调整范围。[2](P123)在行政法视阈中,税收权是与警察权一样的公共权力,税收关系中同样具有强制与隶属的特性,其经过法律调整之后形成的税收法律关系仍然是一种以国家课税为中心内容的权力服从关系。据此,税收被定义为国家依据其主权(财政权),无代价地、强制性获得的收入。这一定义包括以下几层涵义:
首先,税收是依据财政权强制获得的收入,因此确立税收的总额、税目、税率及其征收办法也是国家的单方面意志决定的,不需要征得纳税者同意。换句话说,不管纳税者同意不同意,都强制执行。在这个意义上,税收归根结底是强制性收入。[3](P1-2)
其次,国家的征税活动,是无偿的,不直接给予纳税者任何东西。这不像在私经济方面获得收入,原则上需要支付一定代价。而且税收也不同于作为国家强制收入的政务收入——行政性收费。行政性收费具有特定性,即收费的依据是特定的私人享受到了国家提供了特定的服务。
第三,征税是专属于国家的特权,因为国家需要向人民提供国防、安全、秩序、公共工程及其他公共服务,同时又不能在经营活动中与民争利,因此,只能通过征税方式分享私人劳动成果的产值和交换价值而获得作为其公共支出必需的收入。[4](P195)
鉴于行政法视阈中的税收活动与警察活动一样具有限制与剥夺私人权益的行政权力特性,因此,它也必须遵循一切行政权力应当遵循的原则,即合法性原则和合理性原则。所谓合法性原则是指一切征税权限、手段、方式、征税对象、税率和法律责任都必须严格依照法律规定;所谓合理性原则是指征税权限、手段方式和法律责任上要在法律规定的范围内运行,而且还要符合公平正义等法律理性的要求。[5]合理性原则是对合法性原则的补充和进一步要求,因为与其他的行政权力行使过程一样,税收征管过程中也存在着一定范围的自由裁量权。这是由于公共权力的边界模糊和法律规定的不周延性所决定的。从公共权力的模糊性看,虽然法律可以对公共权力作出一般规定,但其伸缩性很大,公共权力总是量依靠侵蚀个人权利而实现,而且具有天然的扩张的性质和特征。[6]同时,法律的条文数量以及法律术语表达能力的有限性必然导致法律规范的不周延性,所以自由裁量存在于一切公共权力之中。合理性原则正是针对这种自由裁量权而设计的弹性规范,它要求税收征管活动必须符合法律的目的,具有合理的动机,全面地考虑相关因素,最终符合公平正义的法则要求。
正如世界银行对税收所下的定义,税收是无偿性和强制性的支付,它是征税机关行使其行政权力所进行的一种强制性的征收,将社会资源的一部分从私人部门转移到公共部门。在行政法的理念中,政治家们心里很清楚赋税是不得人心的,因此就得追求征收的技巧,及使税收征管程序显得高明,这种高明用三个世纪前法国财政部长的话来表达就是:“征税就像拔鹅毛,你要以最少的反对的嘘声来得到最大量的鹅毛。”[7]可见,从行政法视角看待税收问题,更侧重程序问题。这种程序问题的价值源于征税权运行的不确定性征管机关的自由裁量权。为寻求法律的安定性,保证行政权力行使的合法性,合理性,法律就程序问题作出明确规定,通过严格的程序正义来保障实体权益的公平分配。
行政法对税收活动的程序价值还表现在对税收征管过程中发生的侵权纠纷提供相应的行政救济保障机制上,如税收行政复议,行政诉讼与国家行政赔偿等。目前大多数国家都建立了税务行政救济程序,以保障国家课税权的正当行使,尽可能避免对纳税人权利的不合理侵害。
二、民法逻辑中的税收本质
民法是捍卫私权神圣的法部门,是典型的私法。在民法的视阈中,税收的存在是以国家提供满足国民公共欲望的公共产品为前提的——即增进私人福利。对私人财产权尊重和维护是国家的基本职能,也是税收的本源和基础。私人有产,国家无产是税收存在的正当性前提。没有对私人财产权的尊重与保护,税收就失去了可供执行、实现其目的的对象。只有私人经济发展,私人财产增加才能为税收提供“源头活水”。[8]因为“在全世界的一切政府中,公家都是只消费而不生产的……正是个人的剩余,才提供了公家的所需。”[9]既然税收收入的取得所依赖的基本前提是财富的不断创造,是国民经济的增值,而财富的创造和国民经济的增值又是通过经济活动的效益性实现的,那么保护人们创造财富的积极性,促进经济活动的效益性的意义就非同一般。人的经济活动的主要动力来自于主体对自身需要满足的追求,经济活动实质上始终是一个自利的追求与实现过程。只有明晰的私人产权才能为私人提供长久的经济动力,提高经济效益。[10]相对于共有产权和公有产权,私有产权因其具有充分的内部性,从而可以充分激励主体有效利用资源,提高经济活动效益,使单位资源利用的收益最大化。[11]而财产的公有恰恰抑制了人获得创造财富的内在冲动,因此它对财富创造的贡献能力有限。“私有财产则天然地具有人格和人格化的意志,人格化意志之直接驱动和约束、对利益最大化之追求,使得私有财产与市场经济天然地相吻合”。[12]
因此,现代国家财政收入既依赖于税收,则须赋予私人以财产权,以其自由交换而产生收益,再由国家通过征税“分享”之,所以,“国家自己不必取得公有财产或经济公营事业,财产与营业得以完全私有,国民之纳税义务本质上是其营业自由与职业自由之对价。没有纳税义务,就不可能有经济自由。”[13]换句话说,对私有财产权的保护是一项国家的基本任务,它从经济基础这一根本意义上直接关乎国运兴衰。然而私人财产权的保护本身即是一项公共产品的生产与供给,它需要投入,由于公有产权已经从营利性的经济活动领域退出,国家不能靠自身的财富创造行为来支付公共产品的开销,这就为国家征税权提供了合法性依据。
由民法的视阈观之,税收债务的成立与征税权的行使并无必然联系,它在国民受用国家提供的公共产品服务时就已经自然产生了,当税法对这种对价关系进行具体阐述时,就在形式上赋予了税收的法律要件。而课税行政权和纳税申报则是具体地确立一个已经成立的税收债务关系,使抽象的债权债务关系具体化。法实践论中的体现民法逻辑的税收债务观念诞生于二十世纪初期的德国,它发端于1919年《德国租税基本法》。此后,在德国的税法理念中,关于税收法律关系性质问题的论述,就一直存在着权力关系说与债务关系说两种基本对立的观点。以奥特·马亚(OttoMayer)为代表的德国传统行政法学派认为,税收法律关系是依靠财政权力(FinazgeWalt)产生的关系,因此,它是以国家或地方公共团体作为优越权力主体与人民形成的关系,该法律关系具有人民服从优越权力的特征。但是,以1919年《德国租税基本法》制定为开端,产生了一种截然不同的新观点,它以“租税债务”(Steuerschuld)为中心,对税收实体法与程序法都作了较为完备的规定。该法第81条规定“租税债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而须确定税额的情形不得阻碍该租税债务成立”。此后,税法学者阿尔拜特·海扎尔(AlbertHersel)在他的《税法》一书中对税收法律关系作了进一步阐述,认为税收法律关系是一种公法上的全权债务关系。税收债务关系说在法认识论上为税收法律关系提供了实体内容,为税收法律关系脱离对行政法的依附提供了合理性基础,同时它也为“税法学”能摆脱传统行政法学走向独立,提供了基本性税法理论。[2](P158-163)
民法视阈中的税收观念是以私有财产权为逻辑起点的。从民法角度理解,税收是一种财产权的让渡,它不过是国民为其私人权益获得国家的安全保障服务以及国家向其提供私人财富创造必备的基础公共工程等外部环境所支付的对价。具有与普通债务同样的属性,因而其产生和运行也应当以债务关系的成立与履行的基本特性要求。这些基本特性主要包括自愿性、有偿性、平等性等。
民法对税法的贡献不但表现在提供了税收性质判断的新的标准上,而且还表现为对税法要素构成提供基本范畴服务。税法的术语、规则和原则中,存在大量借用于民法的范畴,如关于作为纳税人的主体资格确认,作为税基的所得和财产的识别,作为纳税环节的各种法律行为有效性的认定,一些税法规则与基本原则的确立等,都有对民法的借用成分。从民法角度研究发现的税收的债务属性,使人们开始认识并日益重视税收运行过程中的主体之间的平等人格地位、税收决策的纳税人参与性,税款使用的合目的性,税收程序的正当性,以及税款征纳过程中的私权保护问题。使税收领域里长期存在的向国家倾斜的正义的天平的砝码开始向作为纳税人的国民一边滑动。将追求纳税人的权利公平保护作为税法应当追求的新的价值目标。
对税收问题的民法逻辑思考,是对长期以来忽视的税收的本质的另一面涵义的揭示。这种揭示对于税收本质认识的意义就如同为一枚古老的钱币擦拭出了一个尘封于污垢的另一面,使人们认识了税收本质中蕴涵的公权与私权相对存在的两个方面属性。这对于进一步认清国家与人民在税收问题上存在的实体利益的对立统一关系矛盾运动的规定性,从而既为对税收本质涵义的揭示向宪政意义升华提供了认识论上的基础,也对国家税收权益和纳税人基本权益矛盾的协调和法益的兼顾具有极其重要的法实践论意义。
三、宪法维度中的税收本质
宪法对税收本质的理解首先表现在它对国家基本经济制度的规定上。首先,宪法要规定国家是采取财产私有制的经济体制还是实行公有制经济体制,抑或是一种兼有私有制与公有制的混合所有制。其次,在决定了所有制的基础上,还要决定国家财政收支是以无对价的税收为主之“租税国家”体制还是实行以使用者付费的规费国家体制,抑或是采用国家统一无偿配给的计划经济体制。[14]采用租税国家体制的宪法规定国民将其受宪法保障的财产权中收益的一部分,以纳税方式由国家来分享,作为国家保障其营业职业自由,所有权自由之代价。[15]采用规费财政体制的国家,国民以有偿使用的方式为其所享受的国家公共产品支付费用,由于公共产品本身所具有的投入与受益的非对称性、价值的公共性、使用上的非排他性,所以很难确定其费用的征收对象、征收数额及征收环节。因此难以普遍推行。实行以计划供应的国家财政体制必须建立在公有制基础之上。它从理论上讲确实可以很好的解决公共产品的供给问题,因为财产权属于国家,国家自然可以根据它所认识的公共利益所在提供相应的公共产品。这种财政体制只需大力发展国有经济即可满足其开支需要,由于私有财产在社会财富中的份量微不足道,因此税收制度在这种财政体制下并不重要。但由于其存在的前提是扼杀了财富中的私权存在空间,因而与尚未脱离私欲的低级趣味的人类来说,唯恐会陷入难以为继的窘境。因为人类文明进化至今,虽然对公共利益的重要价值有了前所未有的认识,但尚未达到彻底摆脱私欲的束缚。并且私欲的满足始终是普通大众从事财富创造的原始动力,而国民经济的发展唯一依赖又只能是社会大众的创造活动。所以绝对的公有制式的国家配给财政显然不能适应人民群众日益增长的物质文化生活需要。难以保障供给的这就是现代意义的税收法律主义原则。税收法律主义原则不仅确立了纳税人权利观念,而且随着税收法律主义原则的逐步贯彻实施,纳税人权利范围及其维护程度与日俱增。
财产权不仅仅是财产权利,而且也是一种政治权利,是宪政的基石。因此,我们认为,财产权不仅是民法的基础,它更是宪法的基础。财产权构筑了经济自由的前提,而经济自由是一切自由之母。财产权的设计,保持了宪法中民主与自由的一种张力,是避免多数人暴政的一种机制。财产权是最重要的宪政权利,而公民的其他政治权利,则是为了保障财产权而设计的。同时,就公私法益均衡而言,财产权勘定了政府活动的边界。与其他公民的宪政权利比较起来,财产权更能够使人感觉到独立、自治与本体性安全。从公民的平等权意义上看,财产权使个人人格的平等得以实现,因为在现代社会中,财产被认为是一种人格化的抽象物,它克服了当事人之间的身份特征,在交易中可以超越具体的互动情形。税收所反映的实体与程序意义上的权利义务关系涉及的是国家主权与普遍人权实现过程中的宪政问题,它凭借其基本财产权益而具有物质决定地位,因而具有根本性特征。
对于宪政国家来说,税收首先应当是一个宪法问题,一个关于国家和人民之间的财产权利关系调整的宪法问题。宪法的逻辑是国家权力与人民权利的公平交易,宪法契约创立了初始的原则化的税收法律关系,这种法律关系具有典型的平等有偿性质。宪法视阈中的税收法律关系是典型的债权债务关系,它从本源上要求税收必须建立在人民同意的基础之上。随着以代议制为标志的宪政框架的建立,税收的这一契约属性就上升为税收法定主义的宪法原则。自从宪政制度施行以来,私人财产权就一直作为划定政府权力的合法范围与受保护的个人自由之间的界线。[16]资本主义国家宪法也都先后确立了对私有财产不可随意侵犯的基本原则。由于税收所具有的“侵犯财产权”性格,因而被置于与刑事责任相提并论的公法强制,必须奉行严格的法律主义。由此,税收法定主义与罪刑法定主义被列为宪政国家的两大法律原则。在宪法的视阈中,税收是连接公共权力与私人权利的债的锁链,它为这两类法权的相互渗透,相互转化,相互促进提供了物质保证。税收作为公法上的债的存在既有体现民法逻辑的合意性,又有体现行政法逻辑的权力性。
从合意性看,税收之债的形成不应只是国家公共人格的单方意志,而应当是一种合意。税收的合意性表现为国家与人民之间的意思表示一致。这种意志表示一致的实现途径就在于议会制度。议会通过颁行税收法律的形式来表达国家与人民的一致意思。象私的契约需要意志表示一致作为其合法成立的基础一样,税收法律主义也是一切税收活动获得合法性的基础。在立宪制度下,租税要依税法征收,而这种税法必须在议会上经过国家的代表者(纳税者的代表者)议员的赞同。即当纳税者不同意时,国家就不可能征税。在这个意义上,很难说决定租税只依靠国家一方意志。[3](P1-2)因此税收既有权力性,又有私益性。
税收的权力性源于它是国家为实现其职能而取得财政收入的一种形式,而国家则是一个拥有一切权力要素的公共人格。权力(power)一词,可以理解为是一种可以支配他人意志与利益的力量。[17]在宪政国家,宪法对国家财政制度设计的出发点是,政府主要是从税收中,而不是通过自己经营企业来为自己提供资金。为此必须赋予政府征税权,因此税收是一种特权,这种特权只能有政府专享,公民则不能享有,因为公民可以而且应当从职业和经营活动中获得收入,而国家则不能在经营活动中与民争利,只能通过征税方式分享私人劳动成果的产值和交换价值而获得收入。[4](P195)税收不具备直接偿还性,只具有整体有偿性,即一部分税收通过政府提供的公共产品和公共服务归还给公众,纳税人从公共服务中享受利益,得到一般性的补偿或返还。宪法是站在人民的立场上,来设计国家权力的配置,因为现代国家无不宣称其的主权属于人民。宪法是经过人民代议机关制定的国家根本大法。宪法保障的是人民主权的国家机器的运行,以宪法为根本指导和最高效力规范依据的现代税法理论,应当构筑出一个由宪法所预定的,站在纳税人立场上全面反映公私法益的税收概念。[4](P195)宪法对税收中公权与私权内在矛盾的协调表现在明确税收是一种不同于纯粹私法意义的公法意义上的债,其中包括的税权是派生于属于人民的国家主权。
税收存在根本目的在于实现无数个私人利益的有机统一——公共利益,这种公共利益不是私人利益的简单累加,而是满足人的公共欲望的体现人民共同利益的新型利益形式。
从法律的视角考察的税收在本质上是人民以维持国家公共职能为目的而向国家承担的金钱给付义务,它展现的是财产领域内国家与人民之间的法权交换与制衡关系。在人民主权国家,税收在本质上反映的是人民的共同意志和利益。无论是从国家存在的经济形式,主权的派生物,还是从取之于民、用之于民的财产流转过程来把握,法律对税收本质的逻辑演绎,揭示的不外乎是一个民有、民治、民享政府履行其公共职能的最根本物质保障关系。
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作者：赵立新
