伍玉联：修改后期待的修改——税收公平原则视角下的个人所得税法
发布日期：2009-06-15 文章来源：互联网
摘 要：近来个税修改并没有带来想象中的影响，是文章的起因。文章从个人所得税的作用入手，引出个人所得税在收入调节方面的作用不力的原因是没有很好地贯彻税收公平的原则。然后，在税收公平原则视角的审视下，文章对修改后的个人所得税法进行了检讨，指出了在课税模式、扣除规则、特殊群体优惠和纳税范围上违反税收公平原则的精神。文章指出，之所以存在这么多方面违背税收公平原则的原因是缺乏税收公平精神的指引。在结尾，文章提出了个人所得税法期待着修改后的修改，从课税模式、扣除规则、特殊群体优惠和纳税范围几个主要的方面进行了提示性建议。
关键词：个人所得税法；税收公平原则；课税模式；扣除规则；特殊群体优惠；课税范围
一、个人所得税法的作用与税收公平原则
一般说来，个人所得税有两方面作用，一是增加财政收入，二是合理分配社会财富，缩小贫富差距。
第一方面的作用又称为个人所得税的财政职能。是指国家为满足其管理国家的需要，利用税收参与社会产品和国民收入的分配和再分配，承担的筹集财政收入的任务。这样一种职能或者说作用是所有税收本来的意义和作用，个人所得税也是如此，这种作用是个人所得税法最为原初的意义。在早期，各国个人所得税几乎都是为了解决财政困难、筹措战争经费而开征。在个人所得税法诞生（1799年）的英国，就是因为筹措英法战争所需经费开征了个人所得税，战争期间的个人所得税收入，已达财政收入的20％；一战期间，个税收入曾占到全部税收收入的83％；二战期间，个税收入占全部税收收入的比重超过了40％。在美国，也是在南北战争期间需要筹集军费于1862年开征个人所得税，4年后个税收入占到了联邦全部税收收入的25％；一战期间，美国个税收入占税收收入的比重直线上升，最高时达到了60％；二战期间，个税的调整使美国的税制结构发生了很大改变，1944年个税占联邦财政收入的比重己上升到45％。在西方其他发达国家，个税也已成为财政收入的主要来源。以1990年的数据为准，澳大利亚的个税收入占税收收入总额的比重达45％、加拿大40％、丹麦53％、芬兰48 ％、新西兰47％、瑞典37％、瑞士34％[1]。从其最初产生的背景和后来发展的进程来看，个人所得税的首要功能就是为满足国家行使其职能需要而组织财政收入。
第二方面即合理分配社会财富的作用又称为经济职能。是指个人所得税调节收入分配、缩小个人之间的收入差距、实现收入分配公平的功能。市场经济的规律告诉我们，市场经济体制下，人们由于赚取收入的能力和占有财产的情况各有不同，会出现社会成员之间收入和生活水平差距过大的现象。贫富差距的过大发展不但会带来诸多的社会问题，也会破坏市场本来应该具有的市场秩序，从而造成经济发展的障碍。因此，国家作为宏观调控的操纵者就有必要对社会的贫富差距进行必要的干预。在诸多的调节贫富差距的手段中，个人所得税法就是其中的一种。个人所得税法这方面作用的实现就是税收公平原则精神的实现。
个人所得税调节收入分配所采用的重要手段是从收入来源方面减少个人的可支配收入，对收入高的公民征收高的税额，对收入低的公民征收教少的税额或者不征税，从而达到调节收入差距的目的。其减少个人可支配收入的方法主要表现在其税率一般为累进税率。累进税率即是将同一征税对象按照数额的大小，划分为若干不同的等级，对每个等级分别规定不同的税率；随着征税对象数额的不断增大、税率也不断随之累进提高的税率。累进税率对调节纳税人的收入水平，有着较强的调节作用。我国修改后的个人所得税中的工资薪金所得采用的就是九级超额累进税率，当纳税人的工资收入不到1600元的时候不用缴纳所得税，纳税人的收入在低水平上时适用的是5％、10％等低水平的税率，当纳税人的收入达到一定高的水平时，就适用40％、45％等高水平的税率，税收负担随纳税人收入的增加而加重。通过实行累进税率，个人所得税法得以保证个人所得税调节收入功能的实现。
在上面所描述的两方面的作用中，收入分配的作用职能的实现与税收公平原则密切相关，收入分配的作用职能的实现过程就是税收公平原则精神的实现过程，上面描写的累进税率的作用过程就是税收公平主义的细节化表现。税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现[2]。在税法学的视野里说，税收公平原则是税收最高原则之一，它指具有相等纳税能力者应负担相等的税收，不同纳税能力者应负担不同的税收。税收公平原则包括横向公平和纵向公平两方面的内容，有相等纳税能力者应负担相等的税收是横向公平的体现，不同纳税能力者应负担不同的税收是纵向公平的体现。也就是说公民的赋税负担，从两个方面考察应分别按照其经济负担能力(亦即赋税负担能力)为依据，使同样经济状况的人负担同等的赋税，不同经济状况的人负担不同等的赋税。所谓“等者等之，不等者不等之”。同时，税收公平原则还表明，凡无赋税负担能力的国民，就不应让其负担赋税[3]。因此，我们可以看出，个人所得税的对财富分配的作用的发挥就在很大程度上依赖与我们对纳税人的纳税能力的量度和把握。
在过去10多年时间里，个人所得税在全国24个税种中上升到第5位，到2004年为止，个人所得税数目达到1700亿元，占到当年税收收入的6.8%，对我国税制从流转税为主转型为所得税为主，起到了积极作用，有利于减小流转税为主对抑制流通的负面效应，有利于增强所得税为主对政府增加个人收入的正面激励。可以说，个税的第一作用得到了很好的发挥，可第二个作用却不明显。当前人们最大的抱怨在于：工薪阶层是缴纳个人所得税的主要力量。全国人大代表姜德明说：“现在个税的65％左右都来自工薪阶层。”也有资料显示：在有些地方，工薪阶层缴纳的个税已占当地个税总额的80％以上。所以，在某些地方，个税已沦为政府筹集财政收入的工具，完全丧失了税收本应起到的公平收入分配的作用，有的甚至还出现了“逆向调节”。其中的原因就在于税收公平原则在个人所得税的法律实践中没有得到很好的体现和贯彻，就在于并没有贯彻：“负担能力强者多纳税，负担能力弱者少纳税”的原则和精神。本文在下面的两个部分里就在税收公平原则的视角下对修改后个人所得税的依然存在的缺陷进行审视并在税收公平原则的视角下提出相关意见。
二、修改后的个人所得税法依然的缺陷-----税收公平视角下的审视
1、分类制课税模式有违税收公平原则。个人所得税可以分为“分类制”、“综合制”、“混合制”三种课税模式。我国修改后的个人所得税法同以前一样采用的是分类制，对不同来源的收入采用不同的征收标准和征纳方法。根据我国《个人所得税法》的规定，个人应税所得主要分为11项，包括：工资、薪金所得、个体工商户生产经营所得、对企业事业单位的承包经营、承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得，以及经国务院财政部门确定征税的其它所得[4]。分类所得税制对不同性质的所得适用不同的税率，其优点是规定明确，征管方便，可以从每项所得的源泉上进行扣缴，既可以控制税源，又可以节约征收成本。但是这样的分类所得税制不能全面、真实地反映纳税人的税负能力，会造成收入来源丰富不在法定范围内而综合收入高的富人群体却可以缴纳较少的税甚至可以不缴税，而综合收入较少、来源比较常规和单一的工薪阶层反而要缴纳更多的税款。这在总体上是难以体现税收负担公平原则的。
2、现行费用扣除规则有违税收公平原则。现行费用扣除规则过于简单，没有考虑相关的影响负税能力的因素。根据修改后的个人所得税法，对纳税义务人的工资、薪金所得实行一刀切的扣除办法，每月的扣除额均是1600元，同以前的均是800元一样，不考虑纳税义务人的住房、养老、失业等因素，也不考虑纳税义务人赡养人口的多寡、婚姻状况、健康状况、年龄大小甚至残疾等情况。纳税义务人的家庭情况千差万别。婚否、教育子女及赡养老人的多寡都是影响家庭开支的重要因素。随着教育、住房和社会保障等领域改革的不断深入，个人负担的相关费用也将呈现出明显的差异。现行税制不充分考虑每个人所面临的各种负担，自然就不能将纳税义务人实际负担的部分进行合理的扣除，也就不可能真正按照纳税义务人的负担能力进行征税。从理论上说，个人所得税的税基应该是纳税人的净所得而不是毛所得[5]。净所得的计算就必须在毛所得的基础上考虑到相关因素，有些是对毛所得起赋益作用的因素，有些是对毛所得起损益作用的因素。而我们现在的费用扣除规则没有考虑到这些因素。
经济学家张曙光也批评个税没有体现公平，只是增加政府收入。他认为，无论起征点是多少，都是针对个人的，没有计算家庭人口，没有考虑赡养系数。个人收入同样是3000元，两个人都就业的家庭和两个人就业的五人家庭，人均的税收负担差异就很大。这就违背了个人所得税的基本原则，即税收公平原则[6]。
3、特殊群体附加扣除3200元费用有违税收公平原则。同原来的规定一样，新的《个人所得税法实施条例》同以前的规定一样，允许在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员，应聘在中国境内的企业、事业、社会团体、国家机关工作的外籍专家等在中国境内取得的工资、薪金所得的，可以根据其平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况确定附加扣除3200元费用。新的《个人所得税法实施条例》将工资、薪金所得扣除标准从800元提高到1600元后，外籍人员的费用扣除标准也随之“水涨船高”，从原来的4000元上涨到4800元。从税收公平原则的精神出发，外籍纳税义务人既然与国内纳税义务人一样生活在中国境内，其免征额就应与处于同一条件下的国内纳税义务人相同。而且我们知道规定中的享受税收优惠的主体同国内普通的民众相比具有更加有利的负担税收的能力，在这种情况下还规定这样一个特殊的纳税主体缴纳更少的税收，不仅是没有体现公平原则，而且是与税收公平原则的精神背道而驰。
4，对课税所得范围的规定同样有违税收公平原则。
如前所述，我国《个人所得税法》采用分类税制，将个人所得税的课税所得范围分成11项，用列举的方式加以规定。从个人所得税法的国际比较来看，尽管对个人所得税的征税模式有综合制、分类制和混合制的区别，但是几乎所有的国家都会重视课税所得的分类，在课税范围上力求准确并避免疏漏。比如美国，1913年开始推行现代意义的所得税以来，就一直实行综合所得税制，其特征之一就是“反列举”，即没有列举为不征税的项目都要征税[7]。而我国现行的对课税所得范围的规定则是我们对许多种类的所得不能征税，这样一来首先就造成税收流失，另一方面则是使得许多该征的税收没有征收也就造成税赋的不公平。比如，从现行的列举规定里看，我国的个人所得税法没有“附加福利”和资本利得项目，也就是对这两类所得无法征收个人所得税，这就造成了造成相当大的税源流失。因为我国目前城市居民特别是高收入群体的所得收入中，相当大的一部分来自“附加福利”和资本利得这两项所得。而这两项所得没有明确规定为应税所得。另外，我国税法中有“财产转让所得”的概念与国际通用的资本利得有较大的区别，无法将资本利得括入其中。《个人所得税法》没有对这两类所得征税，不仅造成这部分税源损失，而且直接导致了“高收入者低税负”的不公平现象[8]，因为这两个项目的所得主要为高收入者所有。
三、修改后期待的修改------用税收公平原则作指引
从上面的分析我们可以看出，四个方面的缺陷共同的特点就是没有很好地把握纳税人实际的税负能力，如果我们仔细分析下去还会发现许多其他类似的制度缺陷。其中的根本原因就是我们没有在税收公平原则的指引下进行我们的税收法律实践。没有统一的精神做指引就会在具体的具体设计上漏洞百出。我们这一次的个人所得税的修改只是在两个很小的制度设计上进行了改进[9]。并没有在个人所得税法基本精神和原则方面进行革命性的变化。收入调节的功能依然得不到很好的发挥。详细分析之，对于月薪2000元、5000元、10000 元的人士而言，他们分别会每个月少交税75 元、120元、160元。低收入者减轻的幅度并不明显，高收入者的负担也随着税改减轻而不是加重。据全国人大听证会上所列举的数据，2004年，50％职工缴纳个人所得税的月工资薪金所得为1506元，全国城镇平均每就业人口负担的消费支出每月为1177元，再加上非消费支出，这意味着，对大部分家庭来说，维持基本生活所需支出以上部分的收入都要纳税。起征点的小幅调整既没有显著降低中低收入者税负，也不能真正实现累进税率，对纳税人并没有多大的意义：中低收入者并不领情，高收入者仍可轻松避税。修改后的个人所得税法面对贫富差距的现实是“涛声依旧”。当然，我们知道个人所得税法对贫富差距的改变是有限的，贫富差距的主要原因在于初次分配。但是，我们完全可以说，修改后的个人所得税法在收入调节方面连起码的作用也没有发挥。其原因就是我们这次的修改没有以税收公平原则为指引，税收公平原则的精神没有在我们的行动中得到全方位的贯彻，
有缺陷的东西就需要完善，有缺陷的个人所得税法期待着修改后的修改。在修改后的修改过程里，我们应当把眼光的着重点落在精神的贯彻而不仅是具体制度的设计上。意念支配行为，精神指导行动。当然这样的话语并不构成对现有个人所得税法修改的任何批评，只是在此完善基础上提出的新的完善。当我们用税收公平原则指引我们的行为时，我们会对所有的有违背公平原则的制度和规则进行发现和改进，而不是对某一方面的改进和完善。就如同用强光照亮空旷的黑暗一样，不再会存在某一部分的黑暗。
在税收公平原则的指引下开展我们修改后的修改工作，需要注意的是精神和理念的坚持和贯彻以及制度的全方位改进，而不是一二三四的指点。但出于与上文文字上的对应，也出于事情本来也有轻重缓急之分，因此我们还是提示性地列举几项做为需要关注的地方。
1，用税收公平原则指引税制模式的选择。前面已经论述，我国现有的分类所得税制不能很好的体现税收公平原则，税收公平原则要求我国也采用综合所得税制。另外，从国际趋势来看，目前世界上大部分国家采用的是综合制，即使原先采用分类制或者混合制的英国、法国、日本等国家也已经陆续转为综合制，可见个人所得税课税模式向综合制转变既是税收公平原则的要求也已经成为一种发展趋势。但出于我国目前现状的考虑，一种折衷和过渡的办法我们可以先采用分类综合所得税制。分类综合所得税制又称混合所得税制，它将分类所得税制与综合所得税制的优点结合起来，实行分项和综合计征。分类综合所得税制已在许多国家广泛实施。其优点在于将纳税人的所有收入综合起来计征，充分体现了量能课税的原则，同时又坚持了区别对待的原则，对于不同性质的收入适用不同的税率标准，可以充分体现税收公平原则的精神，另外还可以防止税收逃避[10]。
2，用税收公平原则指导费用扣除标准的制定。“国际通行的个税立法原则是：人民的基本生活费用不得征税”。人民基本生活费用不能作为税收负担能力的依据。钟对现行费用扣除规则过于简单，没有考虑相关的影响负税能力的因素的情况。我们要在税收公平原则的指引下进行诸多细节方面的修改。在费用扣除规则的设计方面要考虑到纳税义务人的住房、养老、失业等因素，也要考虑到纳税义务人赡养人口的多寡、婚姻状况、健康状况、年龄大小甚至残疾等情况。纳税义务人的家庭情况千差万别。婚否、教育子女及赡养老人的多寡都是影响家庭开支的重要因素。随着教育、住房和社会保障等领域改革的不断深入，个人负担的相关费用也将呈现出明显的差异。将来修改费用扣除规则应当充分考虑每个人所面临的各种负担，将纳税义务人实际负担的部分进行合理的扣除，真正按照纳税义务人的负担能力进行征税，使税收公平原则得到很好的体现。
3，用税收公平原则指引，废除对特殊群体的税收优惠。特殊群体附加扣除3200元费用有违税收公平原则。新的《个人所得税法实施条例》同以前的规定一样，允许在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员，应聘在中国境内的企业、事业、社会团体、国家机关工作的外籍专家等在中国境内取得的工资、薪金所得的，可以根据其平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况确定附加扣除3200元费用。前面已经论及这种规定的不合理性，我们应当在税收公平原则的指引下废止这样的规定。
4，用税收公平原则指引课税所得范围的规定。我国现有的课税范围规定不能体现税收公平。为了使个人所得税的税负更加公平，课税所得范围应当扩大。我们将来可以参考美国的规定，采取“反列举”的办法，即没有列举为不征税的项目都要征税。而在先阶段从保持税收制度的稳定性出发，可以先调整和增加应税所得项目，逐步扩大税基。为了使个人所得税的征管到位，个人所得税法可以考虑将当前可转化为现金利益的福利性收入列入课税项目[11]。从我国目前的情况来看，可以借鉴国外的立法经验，增加“资本利得”和“附加福利”两个应税所得项目。资本利得属于一种比较特殊的所得项目。世界上大多数开征个人所得税的国家都对资本利得课税。从公平的原则出发，将资本利得纳入课税范围可以更准确地反映纳税人的负担能力[12]。目前我国对投资人的股票交易所得只征收印花税而不征收个人所得税性质的资本利得税，这对于需要缴纳个人所得税的其他劳动收入者来说是不公平的。我们需要用税收公平原则指引我们课税所得的规定。
四、结语
个人所得税法需要修改的地方是很多的，修改后期待的修改也是多方面的。我们可以从很多的角度探讨个人所得税法的修改，也可以从很多的角度探讨个人所得税法修改后期待的修改。比如我们可以税收法定主义的角度出发，可以从税收效率原则的角度出发，也可以从税收公平原则的角度出发。出于现阶段贫富差距如此巨大，出于本次个人所得税法修改对这样一个问题的关注是如此之小，出于人们对个人所得税法收入调节功能的期望是如此之高。因此，本文仅仅选取了税收公平原则的视角对个人所得税法修改后期待的修改做了上面的叙说。
从上面叙说的文字里我们得出，修改后的个人所得税法在税收公平原则的审视下缺陷是多方面的，主要的就是税制模式的不公平，扣除规则的不公平，对特殊群体的税收优惠不公平，课税范围规定得不公平。我们应当在税收公平原则的指引下对上面多方面的不完善进行制度上的修正和改进。
作者简介：伍玉联，男，北京大学04级硕士研究生，财税法方向
注释：
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[1] 陈志楣 《税收制度国际比较研究 》，经济科学出版社 2001年版，第7页。
[2] 许建国 等，《中国税法原理》，武汉大学出版社，1995年版，第45页。
[3] 税收公平原则存在两大传统——利益赋税原则和量能课税原则。一个多世纪以来，西方学者围绕公平赋税的两大传统——利益赋税原则和量能课税原则进行了激烈的争论，争论的焦点在于何者更有利于公平的实现。利益原则，即利益说，认为税收是社会成员为了得到政府的保护所付出的代价，纳税人根据各人从政府提供的服务即公共服务（公共产品）中享受利益的多少而相应地纳税。享受利益多的人多纳税，享受利益少的人少纳税，没有享受利益的人则不纳税。这一税负原则来源于自愿交易理论和相对价格理论，将税收看作为公共服务的对价，人们以自愿交易为基础对公共服务缴纳税金。量能课税原则，即能力说，指税收的征纳不应以形式上实现依法征税，满足财政需要为目的，而应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配，使所有的纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度。简而言之，税收负担必须根据负担能力进行分配。纳税能力强者应多纳税，纳税能力弱者可少纳税，无纳税能力者则不纳税。
能力赋税原则与利益赋税原则的根本分歧在于对税收本质的不同认识。依据利益说观点，税收是社会成员为了得到政府服务而支付的对价，纳税额度应以其所受政府服务的程度（从政府服务中得到利益的多少）予以衡量。但实际上，纳税义务人所缴纳的税款并非用以支付其所受领的具体对待给付，而是为了国家的一般性支出，为了实现政府公共管理职能。政府履行其职能，满足公共需要的行为，对于纳税人与不纳税人，纳税多的人与纳税少的人具有同样的效用，没有根本上的差别。也就是说，政府的财政支出并不由每一具体纳税人所缴纳的税款决定，不因其对每一具体纳税人应支付相当利益（所谓的对待给付）而受到拘束，同样，纳税人对政府的支出也没有请求权。
税赋并不是纳税人与国家之间的具体对待给付，而是所有纳税人需对国家履行的一项基本义务。税赋平等的实质不在于利益交换的平等性，而在于纳税义务对每一具体纳税人的负担平等，只有在这种情况下征税才具有正当合理性。而课税是否平等，应根据每一具体纳税人的纳税能力（负担能力）来进行判断。只有税收负担与纳税人的负担能力相称时，才能实现公平课税，实现分配上的正义。此即为量能课税原则的实质所在。本文就把税收公平原则的体现规定为量能课税来展开本文的论述。
[4] 刘剑文：《所得税法》，北京大学出版社1999年版，第194——197页。
[5] 夏琛舸：《所得税的历史分析和比较研究》，东北财经大学出版社2003年版，第171页
[6] 蔡未名《个税改革拾了芝麻丢了西瓜 宏观作用有限》，大洋网，访问时间：2006年2月24日。访问地址：//finance.dayoo.com/gb/content/2005-11/13/content_2297723.htm
[7] 中国注册会计师教材编审委员会：《税法》，东北财经大学出版社1999年第二版，第215页。
[8] 柯象中：《个税改革：重在调节收入分配》，载《中国财经报》2004年8月10日第7版
[9] 一是扣除额提高到1600元，一是可以自行申报纳税制度
[10] 高培勇：《西方税收——理论与政策》，中国财政经济出版社1993年版，第184－186页。
[11] 卢沛华、欧阳盛、赵婷婷：《我国个人所得税法律制度的完善》，中国财税法网，访问时间：2006-3-18。访问地址：//www.cftl.cn/show.asp?c_id=24&a_id=5060。
[12] 夏琛舸：《所得税的历史分析和比较研究》，东北财经大学出版社2003年版，第169页。
