房屋买卖合同税费负担条款的解释
房屋买卖合同税费负担条款的解释
——东奥公司、东奥北京分公司诉张某房屋买卖合同纠纷案
依据:（2011）二中民终字第15230号
核心法律问题：合同税费负担条款的解释
案情介绍
一、基本案情
上诉人（原审被告）：东奥公司、东奥北京分公司
被上诉人（原审原告）：张某
2010年7月20日，张某与东奥北京分公司、案外人北京某房地产经纪有限公司草签了《居间服务合同》。合同草签完毕后传真至上海，经东奥公司盖章确认后传回。2010年7月28日，张某（乙方）、东奥北京分公司（甲方）与北京某房地产经纪有限公司（丙方）签订了正式的《居间服务合同》，约定由北京某房地产经纪有限公司作为居间人，张某购买东奥北京分公司名下位于北京市东城区建国门内大街某公寓的房屋，成交价为237 248元。居间合同第3条约定：“双方约定在签订本合同之日起七个工作日内签订正式的《存量房屋买卖合同》；甲乙双方经协商在签订《存量房屋买卖合同》后十个工作日内支付30%的首付款，乙方先支付的定金折抵房屋价款，一并作为首付款。甲乙双方经协商在签订《存量房屋买卖合同》后40个工作日内支付尾款及全部购房款项。该价格为出卖方净得价格，交易过程中产生的税费均由乙方承担，包括现在未结清的物业管理费用。”该合同第5条关于居间服务费用标准及支付期限中约定：“标的房屋交易过程中须缴纳的土地出让金、营业税、契税、印花税、个人所得税及土地增值税、房产税、土地使用税等费用，甲、乙双方根据《存量房屋买卖合同》的约定履行，没有约定的，按照国家有关规定缴纳。”同日，张某（乙方）与东奥北京分公司（甲方）签订了《北京市存量房屋买卖合同》，该合同第3条约定：“乙方应在本合同签订之时，即支付给甲方购房定金计人民币237 248元……该定金经甲乙双方协商，决定采用全部支付给甲方，由甲方开具相应的收款凭证的方式。甲乙双方经协商在签订《存量房屋买卖合同》后10个工作日内支付30%的首付款，乙方先前支付的定金折抵房屋价款，一并作为首付款。甲乙双方经协商在签订《存量房屋买卖合同》后30个工作日内支付尾款及全部购房款项。”合同第5条第1项约定：“乙方为非贷款客户的，甲乙双方同意在签订本合同后20个工作日内共同向房屋权属登记部门申请办理房屋权属转移登记手续。”合同第7条税费的相关规定中约定，“（一）本合同履行过程中，买卖双方应按照国家及北京市相关规定缴纳各项税费。经甲乙双方协商一致，决定按照如下方式承担税费：乙方承担营业税、契税、印花税、个税等此次交易过程中产生的所有税费（包括之前未结清的物业管理费）。（二）双方对前述税费未约定、约定不明或遇政策调整的，双方应在权属过户之日前5日内协商并达成一致，否则，甲乙双方按国家相关法律规定缴纳各自应承担的税费”。合同第8条违约责任第5项约定，“因甲方原因导致房屋不能办理权属转移登记手续的，乙方有权解除合同，并有权要求甲方按总房款的50%支付违约金”。
2010年7月28日，张某将购买诉争房屋的定金人民币237 248元支付给北京某房地产经纪有限公司。北京某房地产经纪有限公司于同日将该笔定金汇入东奥公司指定的上海东奥国际贸易有限公司账户。2010年8月20日，张某与东奥北京分公司签订了网签合同，该网签合同中的房屋成交价款为985 000元。此后张某分别于2010年9月9日、2010年9月25日各将474 496元共计40%的购房款汇入东奥公司指定账户。2010年10月12日，张某缴纳了营业税49 250元、印花税492.5元，电子缴税付款凭证上纳税人是东奥北京分公司。因东奥北京分公司丢失了原始购房的相关凭证，根据规定，东奥北京分公司出售的房屋需要先核实土地增值税，但其一直未到相关部门核税，且双方对于土地增值税由谁缴纳问题产生争议。房屋买卖合同无法继续履行。
2011年3月，张某诉至原审法院称：我与东奥北京分公司签订《北京市存量房屋买卖合同》后，我按约定于2010年7月28日、2010年9月9日分别支付了10%的定金和20%的房款，至此已按约定付清30%的房款共计711 744元。之后东奥北京分公司的代理人以“办不下产权证可以先交钥匙”为名，要求我追加支付20%的房款。我出于买房的诚意于2010年9月25日支付了此款。东奥北京分公司、东奥公司未在合同约定时间办理产权转移且不做任何答复。2010年9月28日，我得知对方并未向税务部门申报核税，对方解释因是尚未找到公司买房时的发票和税票。至此，我才获知对方在签订合同时隐瞒了其资料缺失的事实。经我一再催促，对方代理人于2010年10月12日才到税务局核缴营业税和印花税，我代缴纳了税金49 742.5元。此后对方一直未到税务部门申报核缴土地增值税。在买卖合同签订后长达7个月的时间里，我多次催促东奥北京分公司、东奥公司履行义务，均得不到积极回应，我于2011年1月10日以传真和特快的方式向东奥北京分公司、东奥公司致函要求解除双方签订的房屋买卖合同。现起诉至法院，请求依法判令：（1）解除与东奥北京分公司于2010年7月28日签订的《北京市存量房屋买卖合同》；（2）东奥北京分公司、东奥公司返还已付房款1 186 240元、支付银行同期贷款利息，给付汇款手续费65元及代缴税金49 742.5元；（3）东奥北京分公司、东奥公司支付违约金1 186 240元；（4）东奥北京分公司、东奥公司赔付我已交付的房屋中介费30 000元。
东奥北京分公司、东奥公司辩称：双方签订的《居间服务合同》及《北京市存量房屋买卖合同》中明确约定，交易过程中产生的所有税费均由张某承担。张某应按照合同的约定承担缴纳税费的义务。双方在合同中对于税费的约定不存在未约定、约定不明的情形。在合同已经约定由张某承担所有税费后，张某因土地增值税数额较高试图将房屋价格做低以达到少交税的目的，在被拒绝后，恶意提起诉讼。张某不按合同约定支付税费，违约在先。东奥北京分公司在签署合同之前已经告知张某诉争房屋的原始购房发票和契税票丢失，并未隐瞒发票丢失的事实。东奥北京分公司、东奥公司不存在任何违约行为。故东奥北京分公司、东奥公司均不同意张某的诉讼请求。
东奥北京分公司同时提起反诉，请求法院判令：（1）张某继续履行双方签署的房屋买卖合同；（2）张某向东奥北京分公司支付违约金30万元。
针对东奥北京分公司的反诉请求，张某辩称：合同第5条规定在合同签订后20个工作日内办理房屋权属转移登记手续，第3条规定在合同签订后30个工作日内支付全部购房款项。办理房屋权属转移登记手续时间在先，是支付全部购房款项的先决条件。东奥北京分公司把二者割裂开，要求我为至今未进入权属登记程序的诉争房屋交清全部房款，承担未能在买卖合同签订30日内支付全款的逾期付款违约赔偿责任，纯属无视基本事实。其反诉请求没有事实和法律依据，故不同意东奥北京分公司的反诉请求。
本案原审过程中，东奥北京分公司、东奥公司向原审法院申请其单位工作人员、诉争房屋的委托代理人付某出庭作证，以证明在其与张某签订《居间服务合同》及《房屋买卖合同》时就已经告知张某出售的房屋原始发票丢失，当时约定税费由张某负担及出售房屋的经过。对此证言，张某认为，签订合同前，付某从未告知张某购房资料丢失，也未曾讲过税费全部由张某承担，付某系东奥北京分公司、东奥公司单位工作人员，其证言虚假，不认可付某的证言。对东奥北京分公司出售房屋时是否告知张某房屋原始资料丢失，由张某承担全部税费，东奥北京分公司、东奥公司未向原审法院提交相关证据。为查明事实，核实上述情况，原审法院依职权向北京某房地产经纪有限公司进行调查，该公司负责人证明，东奥北京分公司签订合同前从未告知张某及该公司其将原购房资料丢失，付款及税费是按照合同履行，网签合同价款变更是根据东奥北京分公司、东奥公司要求，合同履行过程中东奥北京分公司、东奥公司未去核税。
二、法院判决
一审法院经审理认为：依法成立的合同，具有法律约束力，合同双方均应依约履行，一方不履行或者履行不符合约定的，应当承担相应的违约责任。根据本案查明事实，张某、东奥北京分公司与北京某房地产经纪有限公司签订了《居间服务合同》，张某、东奥北京分公司签订的《北京市存量房屋买卖合同》，均是双方当事人真实意思表示，应为合法有效。依据《居间服务合同》第5条的约定，标的房屋交易过程中须缴纳的土地出让金、营业税、契税、印花税、个人所得税及土地增值税、房产税、土地使用税等费用，甲、乙双方根据《北京市存量房屋买卖合同》的约定履行，没有约定的，按照国家有关规定缴纳。而双方签订的《北京市存量房屋买卖合同》第7条第1项虽然约定了由张某承担营业税、契税、印花税、个税等此次交易过程中产生的所有税费，但又在该条第2项约定了对前述税费未约定，约定不明或遇政策调整的，双方应在权属过户之日前5日内协商并达成一致，否则，甲乙双方按国家相关法律规定缴纳各自应承担的税费。如果按东奥北京分公司、东奥公司理解的“由张某承担营业税、契税、印花税、个税等此次交易过程中产生的所有税费”包括交易过程中产生的所有税费，该条第2项的约定则没有意义。此外，土地增值税在本次交易过程中属于一个十分重要的税种，费用很高，涉及张某、东奥北京分公司、东奥公司之间的重大利益，应该在合同中明确约定。而合同并未对土地增值税进行明确约定，结合合同文本，可以认为双方对土地增值税约定不明，且双方未能协商一致。根据国家关于转让房地产应当缴纳土地增值税的规定，东奥北京分公司为土地增值税的纳税义务人。纳税人未按条例缴纳土地增值税的，房产管理部门不得办理有关权属变更手续。东奥北京分公司至今未申报核缴土地增值税，致使合同不能继续进行，已经构成违约。此外，依据房屋买卖合同约定，东奥北京分公司有义务提供可以办理权属过户、税务登记、贷款等与交易有关的各项事宜的齐全、真实、有效的材料。而东奥北京分公司、东奥公司没有证据证明其在签署合同之前已经告知张某诉争房屋的原始购房发票和营业税票丢失的事实，亦无证据表明签订合同时已经告知张某全部税费应由其缴纳，虽然东奥北京分公司、东奥公司的证人出庭作证，但其证人系东奥北京分公司的工作人员，其证言法院不予采信。故东奥北京分公司、东奥公司以此理由进行抗辩，法院不予支持。根据房屋买卖合同第5条以及第3条的约定，东奥北京分公司办理房屋权属转移登记手续的义务在前，张某缴纳余款的义务在后，双方至今未进入权属登记程序，故东奥北京分公司的反诉请求没有事实和法律依据，法院不予支持。
据此，依照《中华人民共和国合同法》第九十四条、第九十七条、第一百零七条之规定判决：一、解除张某与东奥北京分公司签订的房屋买卖合同；二、东奥北京分公司、东奥公司于判决生效后十五日内返还张某购房款一百一十八万六千二百四十元并支付利息，其中二十三万七千二百四十八元自二○一○年七月二十九日起支付利息，四十七万四千四百九十六元自二○一○年九月十日起支付利息，四十七万四千四百九十六元自二○一○年九月二十六日起支付利息，均按照中国人民银行同期存款利率支付至判决生效之日；三、东奥北京分公司、东奥公司于判决生效后十五日内给付张某汇款手续费六十五元；税金四万九千七百四十二元五角；四、东奥北京分公司、东奥公司于判决生效后十五日内支付张某违约金一百一十八万六千二百四十元；五、东奥北京分公司，东奥公司于判决生效后十五日内赔偿张某已交付的房屋中介费三万元；六、驳回东奥北京分公司的反诉请求。
判决后，东奥公司、东奥北京分公司不服，上诉请求撤销原审判决，改判驳回张某原审诉讼请求，张某继续履行合同，并承担逾期履行的违约金。其上诉理由为：一审法院无视合同自治原则和基本事实，故意曲解合同本意；一审法院自行收集证据违背司法中立性和被动性原则；被上诉人违约在先，一审判决违约金过高等。张某同意原判。
二审法院经审理认为：张某与东奥北京分公司签订的《北京市存量房屋买卖合同》，以及双方与北京某房地产经纪有限公司签订的《居间服务合同》均系当事人之真实意思表示，不违背法律法规的强制性规定，应属合法有效，各方均应严格依约履行。合同签订后，张某支付了50%的购房款，并缴纳了营业税、印花税。后双方因土地增值税由谁负担问题产生争议，致使合同未能继续履行。就税费负担问题，双方在《居间服务合同》中明确约定土地增值税等税费应根据《存量房屋买卖合同》的约定履行，没有约定的，按照国家有关规定缴纳；而在《北京市存量房屋买卖合同》关于税费负担的约定中，第7条第1项在列举一系列税费时，并未将土地增值税明确列在其中，结合本条第2项理解，无法得出应由购房人张某缴纳的结论。根据国家相关规定，房地产交易中产生的土地增值税应当由出卖人缴纳。作为诉争房屋所有权人，东奥北京分公司应对是否该缴纳土地增值税以使所售房屋具备交易条件具有更高的认知义务，系纳税义务主体，应当缴纳土地增值税确保诉争房屋交易得以顺利进行，现其在合同签订后长时间内并未缴纳，致使合同无法继续履行，应当对此承担违约责任。故东奥北京分公司、东奥公司的上诉意见缺乏事实法律依据，法院不予采纳。张某要求解除合同，合法有据，法院予以支持。原审法院判决解除双方签订的买卖合同，东奥北京分公司、东奥公司返还购房款并支付利息、给付汇款手续费及代缴的税金、赔偿房屋中介费，正确合理，法院予以维持。
关于张某主张违约金一节，东奥北京分公司和东奥公司上诉称该违约金约定过高。法院认为，违约金的数额应以补偿实际损失为宜，张某发函要求解除合同，故不得就发函后扩大的损失主张赔偿，综合考虑双方合同的履行程度、市场情形等因素，原审法院判决东奥北京分公司、东奥公司全额承担违约金过高，法院酌情予以调整。据此，依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百五十三条第一款第（三）项之规定，判决：一、维持一审民事判决第一项、第二项、第三项、第五项、第六项；二、变更一审民事判决第四项为：东奥北京分公司、东奥公司于判决生效后十五日内给付张某违约金六十万元；三、驳回张某其他诉讼请求；四、驳回东奥北京分公司、东奥公司其他上诉请求。
审判逻辑
一、争议焦点
本案争议焦点在于合同中税费负担条款的解释，土地增值税究竟应由何方负担。
二、观点透析
合同解释，是为确定当事人双方的共同意思，对合同及其相关材料的含义所作的分析和说明。不论合同用语是否清楚，均需解释，当合同条款不清楚时，法院可以远离最初的协议来确定当事人双方的真意。
崔建远主编：《合同法》，法律出版社2010年版，第352页。合同解释的必要性主要在于“合同属于当事人自创之规范，源自当事人意思，在于满足不同之利益，而所以表达之者，又为未臻精确之语言文字，故在订立或履行过程中对其意义、内容或适用范围，发生疑义，势所难免”。
王泽鉴：《债法原理》（第1册），中国政法大学出版社2001年版，第210页。广义的合同解释除通常意义上理解的合同解释外，还应包括补充的解释，即为解决合同关于某事项应有约定却未约定的漏洞现象，对合同漏洞进行填补所作之补充解释。
（一）合同解释原则
合同解释需要遵循基本的原则，通常主要有以下几个原则：第一，文义解释原则，即从合同所包含的文字词句出发，对具体的文字词句含义进行解释，以探求当事人的真实意思表示。第二，合同解释要从整体出发，把合同的全部条款及各个组成部分作为统一的整体来看待，从各条款及组成部分的相互关联、相互地位和总体联系上阐明当事人所争议之合同用语的含义，是谓整体解释原则。此原则的出发点在于，合同的条款是当事人为表达合同意图所使用之语言文字，其遣词造句、排列组合是有内在有机联系和组织的整体。与此同时，双方的意图通常又是单纯的合同文本所无法完全涵盖，还存在诸多的其他行为和书面材料等体现形式，如双方的往来函电、电传、信件，故而合同解释必须从整体出发，进行整体考量探求。第三，合同解释还应遵循历史解释原则。合同是当事人交易过程的体现和最终成果，解释时不能孤立地只看一纸合同文本，还应仔细斟酌合同的订立和履行过程以及有关的资料、合同草案等，对当事人之间的交易进行过程回溯。第四，合同解释还应遵循目的解释原则，指当合同的条款或用语具有两种解释时，应采取最适合合同目的的解释。当事人订立合同必有其目的，故而解释必然要符合当事人所欲表达的真实意思，如果意思表示存在矛盾或者模糊不清的情形，则应通过解释使之协调明确，消除疑义或歧见。第五，合同解释还应遵循诚实信用原则。诚实信用原则是民法的“帝王法则”，在合同解释过程中也概莫能外，必须一以贯之地遵循适用。诚信解释意味着应当根据一个诚实守信的理性人所能客观理解的含义来解释合同，平衡当事人双方的利益，公平合理地确定合同内容。
（二）土地增值税负担问题
上述解释原则在本案中也应遵循适用，本案的争议焦点即在于土地增值税究竟由谁负担，涉及对合同中税费负担条款的解释问题。双方当事人之间签订有两份合同，分别为《居间服务合同》及《北京市存量房屋买卖合同》。其中，《居间服务合同》第3条约定：“双方约定在签订本合同之日起七个工作日内签订正式的《存量房屋买卖合同》……甲乙双方经协商在签订《存量房屋买卖合同》后40个工作日内支付尾款及全部购房款项。该价格为出卖方净得价格，交易过程中产生的税费均由乙方承担，包括现在未结清的物业管理费用。”同时，该合同第5条“关于居间服务费用标准及支付期限”中又约定：“标的房屋交易过程中须缴纳的土地出让金、营业税、契税、印花税、个人所得税及土地增值税、房产税、土地使用税等费用，甲、乙双方根据《存量房屋买卖合同》的约定履行，没有约定的，按照国家有关规定缴纳。”就《居间服务合同》而言，首先，该合同在设定房屋买卖双方的权利义务方面更多地体现为预约性质，系当事人为订立正式合同所作之初步约定，当其条款与正式合同发生冲突时应优先考虑正式合同的条款。其次，该合同系中介公司所提供之格式合同，其更典型的特征与意义在于明确居间法律关系主体双方在居间服务过程中产生的权利与义务，房屋交易双方的权利义务并不能反映本合同的根本特征；在存在正式房屋买卖合同的情形下，《居间服务合同》的约定在不与正式合同相冲突的情形下可起到参考印证功能。最后，第3条约定交易中产生的税费应由张某承担，而紧接着第5条对税费中种类作了列举，并明确指出税费负担要按照《存量房屋买卖合同》的约定来履行，因此单纯依据《居间服务合同》尚无法确定税费的负担主体，需要依据正式的《存量房屋买卖合同》进行确定。在双方同日签订的《北京市存量房屋买卖合同》中，第7条对税费作了相关约定，“（一）本合同履行过程中，买卖双方应按照国家及北京市相关规定缴纳各项税费。经甲乙双方协商一致，决定按照如下方式承担税费：乙方承担营业税、契税、印花税、个税等此次交易过程中产生的所有税费（包括之前未结清的物业管理费）。（二）双方对前述税费未约定、约定不明或遇政策调整的，双方应在权属过户之日前5日内协商并达成一致，否则，甲乙双方按国家相关法律规定缴纳各自应承担的税费”。本条第1项在详细列举了营业税、契税、印花税、个税等税种后，对于关键税种土地增值税并未列明，虽然用“所有税费”作为本项条款兜底之用，但考虑到第2项的措辞，第2项的约定又系对第1项的兜底，故仅从字面含义上无法得出双方已对土地增值税负担问题达成一致合意的结论。由于《居间服务合同》和《北京市存量房屋买卖合同》的条款约定之间存在内在的逻辑矛盾，无法界定出一个明确的结果，需要我们进一步结合当事人的订约及履约过程来探求当事人的真实意思表示。
在合同签订后，张某一直积极地履行合同义务，支付了50%的购房款，并交纳了印花税、营业税等相关税费。而根据查明事实反观东奥公司及东奥北京分公司，均未在签订合同前将原始购房资料（直接影响到土地增值税的核税及最终税额）丢失的信息告知张某，未尽到充分的告知义务。在合同履行过程中亦并无积极履行协助配合义务之表现，在土地增值税问题上迟迟未去税务部门申报核缴。究其原因，东奥公司北京分公司作为出售方，公司持有房产在转让时的土地增值税率较高，且在丢失原始购房文件情形下，土地增值额由税务部门核定，数额巨大，从而导致应纳土地增值税也就相应地水涨船高（本案中高达40余万元）。这样一笔巨额税款对合同的价款足以产生重大实质影响，直接影响决定合同的订立和履行，双方在签订合同之时均未能预见，事后张某曾与东奥北京分公司进行协商，但未能达成一致意见，致使合同履行陷入僵局。综合整个合同的订立和履行过程来看，双方并未就土地增值税的交纳问题达成一致意思表示，应视为在此问题上约定不明。
那么究竟哪一方才应当是土地增值税的纳税主体？根据《土地增值税暂行条例》的规定，土地增值税的纳税义务人系转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，东奥公司北京分公司作为房产的持有者系法律明确规定的纳税义务人，在信息不对称情形下更有优势，在对是否该缴纳土地增值税以使所售房屋具备交易条件的问题上应具有更清晰的认知义务，履行更高的谨慎注意义务，所以在其未履行充分告知相关信息义务、隐瞒原始购房资料丢失的情形下，其应作为土地增值税的承担者以确保诉争房屋交易顺利进行。由于东奥北京分公司的拒绝核、交税行为致使合同无法继续履行，产权无法过户，张某获得诉争房屋的合同目的无法实现，东奥北京分公司应当对此承担相应的赔偿责任。因此，在合同解除情形下，东奥北京分公司即东奥公司应当退还已付购房款并支付相应利息，赔偿税费等经济损失。
（三）违约金问题
关于违约金问题，因东奥公司的违约行为致使合同解除，故其应支付相应的违约金。虽然双方在合同中已经明确约定了违约金数额，但是违约金的数额应以补偿实际损失为主，在确定违约金的具体数额时，应对张某的房款利息损失、税费损失等均已获赔偿的情形作相应考虑。在房地产市场价格涨幅过大的情形下，张某的损失中还包含其因东奥公司之过错带来的房屋差价损失，即无法以同等价格购买同地段、相同条件的房屋。在东奥公司及东奥北京分公司申请降低违约金的前提下，考虑到张某曾发函要求解除合同，即表明其已知合同不能继续履行，无继续履行的意愿，故不得就发函后扩大的损失主张赔偿，同时亦综合考量双方合同的履行程度、房地产市场行情等因素，比较合同履行前后的房屋差价，法院从公平角度出发作了相应酌减。
