序言

　　纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。目前我国纳税担保制度，主要体现在1992年9月通过的《税收征管法》、2002年9月颁布的《税收征管法实施细则》以及2005年5月24日国家税务总局发布的《纳税担保试行办法》等法律及部门规章的相关规定中，《征管法》还把提供纳税担保作为提起税收行政复议的前置程序，这样一来，传统属于民法范畴的“担保制度”就被成功地引入税收征管工作中，初步构建起了我国的纳税担保制度体系。

　　在《纳税担保试行办法》规定的三种纳税担保方式当中，以财产抵押的方式提供纳税担保的，需对抵押物办理登记手续；并采取了登记生效主义的立法模式，纳税抵押自抵押物登记之日生效。具体而言[1]：（1）以城市房地产或者乡（镇）、村企业的厂房等建筑物抵押的，需要提供县级以上地方人民政府规定部门出具的证明材料（一般为建设或房管部门）；（2）以船舶、车辆抵押的，需要提供运输工具的登记部门出具的证明材料；（3）以企业的设备[2]和其他动产[3]抵押的，需要提供财产所在地的工商行政管理部门出具的证明材料或者纳税人所在地的公证部门出具的证明材料。但是，《纳税担保试行办法》并未对抵押登记的办理程序作出更为明确细致的规定。于是实践中，虽然《纳税担保实行办法》对各种财产的抵押登记机关作出了规定，但各登记主管机关却以纳税抵押登记的办理缺乏法律依据为由，拒绝办理相关登记，纳税抵押登记的办理便成了无法可依的事项。抵押登记机关对办理纳税担保提出的异议主要在于：一般的民事担保是调整平等主体之间因物的归属和利用而产生的民事法律关系，依据的是《物权法》和《担保法》等民商法律规范；而纳税担保抵押登记是税收征管法中规定的税款征收保障制度的组成部分，缺乏办理登记的法律依据。

　　实际上，纳税担保是将民法的担保制度引入税法的典型表现，同时体现着对国家征税权力和纳税人权利的保护。纳税担保制度具有保障国家税收债权的实现和保护纳税人权利的价值，其运行机理是建立在确认税收的债权属性基础之上，进而把民法中的债权保障制度引入税法，从而丰富了税法的内涵，推动着税法观念的改变，并进而会影响税务机关的征税理念和征税模式。相关抵押登记过机关以上述理由拒绝办理抵押登记，最终受损的只可能是国家的税收利益和纳税人的权益。《税收征管法》等税收法律规范与《物权法》、《担保法》等民事法律规范在纳税担保办理程序问题上需要强化协调，以便更好的保证国家税款征收入库，保障纳税人权利。上述问题的解决，需要法律理念的变更，也需要具体制度的完善。

　　一、纳税抵押担保

　　抵押是指债务人或第三人不转移占有而提供一定的财产，为一定债权的实现而设立的担保方式。提供财产的债务人或第三人为抵押人，抵押人提供担保的财产为抵押物，享有抵押权的债权人为抵押权人。当债务人不履行债务时，抵押权人对于债务人或第三人设立抵押的财产有依照法律规定就抵押物折价或者以变卖抵押物所得价金优先受偿的权利，抵押属于担保物权。

　　纳税抵押，是指纳税人或纳税担保人在不转移对某类财产的占有的情况下，将该财产作为缴纳税款及滞纳金的担保，如果纳税人逾期未履行纳税义务，则税务机关有权依法处置该财产以抵缴税款及滞纳金。纳税人或纳税担保人是抵押人，税务机关为抵押权人，提供担保的财产为抵押物。《税收征管法实施细则》第61条规定，纳税人或第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供担保。所以，在纳税担保中，应当认为对动产抵押、不动产抵押和最高额抵押都是适用的。

　　抵押依抵押合同而设立，抵押合同是抵押人与债权人就抵押人的财产为债权人的债权设立担保而订立的合同。[4]纳税人提供抵押担保的，应当填写纳税担保书和纳税担保财产清单。纳税担保书和纳税担保财产清单必须经纳税人签字盖章并经税务机关确认。纳税抵押财产应办理抵押物登记，纳税抵押自抵押物登记之日起生效。[5]

　　二、抵押登记的法律效力分析

　　抵押登记，是指由主管机关依法在登记薄上就抵押物上的抵押权状态予以记载。抵押权以权利客体不发生占有转移为特征，不可能采取交付的公示方式，因而，登记的公式方式便成为唯一选择。《担保法》把抵押登记称之为抵押物登记，实际上，这是不科学的不严谨的。抵押中需要登记的不是抵押物本身，而是指向抵押物的抵押权。登记所显示出来的，是抵押物上存在的权利状态，而不是抵押物本身的财产性质和状态。抵押登记是权利登记而不是财产登记。[6]也就是说，抵押登记实际要解决的问题，在于，标示抵押权人对抵押物所享有的权利，这个权利是其基础权利——债权得以实现的保证。

　　根据《物权法》的规定[7]，（1）对于以建筑物和其他土地附着物、建设用地使用权、正在建造的建筑物以及以招标、拍卖、公开协商等方式取得的荒地等土地承包经营权抵押的，采取登记成立（生效）主义，抵押权自登记时设立；（2）对于以交通运输工具、正在建造的船舶或航空器以及生产设备、原材料、半成品、成品抵押的，采取登记对抗主义，抵押权自抵押合同生效时设立，未经登记，不得对抗善意第三人；（3）企业、个体工商户、农业生产经营者以现有的及将有的生产设备、原材料、半成品、产品抵押的，采取登记对抗主义，抵押权自抵押合同生效时设立，未经登记的，不得对抗善意第三人。

　　抵押登记的功能在于体现公示、公信原则。[8]根据物权法原则，由公示产生公信，公信是公示的进一步延伸。抵押担保具有物权性，属于担保物权，抵押登记是抵押担保公示，有抵押登记的公示，便产生抵押登记的公信力。抵押物登记是抵押权获得公信力的必要途径，它对发挥抵押的担保功能，防止重复抵押，维护交易安全，保护第三人的利益，预防纠纷发生等方面都有非常重要的作用。

　　纳税抵押担保也是采取物的担保的方式实现的，而物权公示主义是物权的基本原则，对于不动产和一些特定的动产，是以登记做为公示方式，未经公示则对第三人没有对抗力，所以纳税人以《担保法》第42条所规定的财产作为纳税担保的，理应进行抵押登记。而《税收征管法实施细则》第62条仅规定由纳税人、纳税担保人填写财产清单即可，这显然起不到物权公示的目的，也与担保的基本法理相违背，造成与其他担保权的冲突，在实践中引发混乱，要么使纳税担保的目的落空，要么损害善意第三方利益。《纳税担保试行办法》第20条“纳税抵押自抵押物登记之日起生效”的规定，实际上要严于《物权法》和《担保法》的规定，亦即无论什么以类型财产的来设定纳税抵押担保，都采取登记生效主义。

　　因此，在设定纳税抵押时，依法进行抵押物登记，具有重要意义。它不仅是抵押合同生效、抵押权成立的必要条件，而且在一般情况下也能强化抵押权的效力，有助于抵押权的实现。

　　纳税抵押担保与一般抵押担保相比：①首先，两种类型的抵押，都存在一个基础权利，设定抵押是为了保障抵押权人的基础权利的实现。②其次，抵押物类同。抵押都是在房屋、土地使用权、设备、交通工具等财产上设定的，除了可设定抵押的财产的具体范围有所不同外，在财产类型上并无差异，都既可以设定不动产抵押，也可以设定动产抵押。③再次，办理抵押登记的机构一致，房屋建筑物等不动产需要到房管或者土地部门办理抵押登记，交通设备需要到交通管理部门办理抵押登记，动产需要到工商部门或者公证部门办理抵押登记等。④抵押登记都是权利登记而不是财产登记，都是为了标识抵押权人对抵押物所享有的优先受偿权利而办理的。⑤都充分体现着抵押登记的功能和作用，产生公示公信效力，防止抵押重复、保护交易安全、维护第三人利益。⑥两种类型的抵押登记中，都存在三方主体，且不论其相互之间的关系是否相同。

　　二者的区别，也是很多登记主管部门持有异议不予办理抵押登记的理由主要在于，①两种抵押所保障的基础权利一般的民事债权和税法上的权利是否具有同质性？实际上也就是说，税收法律关系的性质如何，传统保护民法权利的制度能否用于保护税收权利？②传统私法上的原理和制度规范，能否适用于税法？

　　三、基础性问题——税收法律关系的性质与纳税担保的性质

　　《物权法》明确规定了担保物权是为了保障债权的实现而设立的。税收法律关系在本质上究竟是债务关系还是权力关系？对这个问题的回答，直接关系税法中能否援用以平等为基础的民法担保制度问题。“债务关系说”，把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系是法律上债权人和债务人之间的对应关系，强调国家与纳税人之间在税收法律关系上是平等的。

　　（一）税收债法

　　税收法律关系性质问题的提出，源于德国1919年《税收通则法》[9]运用债的理念和观点对税收进行了界定，同时，也以“税收债务”为核心，对税收实体法和税收程序法的通则部分进行了完整的规定，并形成了一个有机的整体。[10]后来德国法学家大会上，阿尔伯特？亨泽尔明确提出了“债务关系说”。

　　金子宏在税收法律关系的性质上持“二元论”的观点：认为税收法律关系中的程序性关系是权力关系，实体性关系是债务关系；而“税收法律关系最基本的内容，是国家对纳税人要求所谓税收这一金钱给付的关系，所以把它作为基本的原理性的债务关系来把握，其理由十分充分。”[11]北野弘久则把日本税法中规定的纳税申报制度、税收债务的成立时间和时效起算制度、税收债权与其他债权的抵销制度以及税务诉讼中的确认税收债务的判决和举证责任准用民法规定等都作为税收债务关系在日本税法中的具体体现，并认为日本税法应坚持“税收债务关系说”一元论。[12]

　　大陆也有越来越多的学者承认税收征纳实体法律关系是一种公法上的债权债务关系。[13]

　　由此可见：债务关系应当是税收法律关系的核心，权力关系起的是保障税收之债的作用，权力关系应当置于债务关系的制约之下。只有“税收债法”理论才可以解释现行税收法律制度中的一些概念，如税收代位权、撤销权、纳税担保：“税收债法”理论有利于改变政府行政态度、方式，向服务型政府转变：“税收债法”理论强调国家提供公共产品服务非恩赐而是义务，强调政府责任，这样有利于加大纳税人纳税的积极性。税收之债与私法之债同为债的一种形式，因而它们具有许多共同的属性，但税收之债作为一种公法上的债，与私法上的债毕竟又有许多不同之处。比如，税收之债是公法上的金钱债，税收之债是法定的单务债，双方当事人法律权利不对等。

　　税收之债作为一种法律理念和法律制度直接来源于私法之债的理念与制度，因此，其中的许多具体原则、制度与私法之债是直接相通的。正是基于税收债务关系的理论基础，民法中的债权担保制度才得以引入税法，其中既包括了债的特殊担保制度，即纳税担保，也包括了债的一般担保制度，即税收代位权和税收撤销权。以“债务关系说”阐释税收法律关系，民法上的担保制度应用于税法则毫无障碍。有关登记主管机构以纳税担保双方主体地位不平等为由，拒绝办理抵达登记手续，是固守税收权力关系理念的表现，不符合税法的本质，也不符合法治发展的现状。

　　（二）纳税担保的性质

　　纳税担保制度是建立在把税收法律关系的核心理解为一种公法上的债权债务关系的基础之上的。纳税担保制度作为税法对民法债的保全制度的引入，既与民法上的担保有密切的联系，又有其自身的特点。税务机关接受纳税担保行为的性质显然有别于一般行政行为，突出表现在纳税担保书中包含纳税人、纳税担保人与税务机关之间的合意，而不是税务机关单方的行政行为。纳税担保的法律性质决定了整个制度的规则导向和实施方向。

　　在对纳税担保的性质认识上，日本的金子宏教授认为，税法上的担保与普通担保相同[14].我国台湾的陈敏认为，以保证人或保证金为公法之保证，国内外皆有，但以抵押权、质权或票据为纳税担保者，无疑属私法之性质，并提出，以私法之保证契约或保证金契约确保国家之租税债权，与税收法定原则并无抵触，对租税债权人及人民之权益皆无损害。因此，现行之租税保证及保证金制度，应认为系私法性质为宜[15].也有学者认为，“应将税收担保归入公法制度的范畴，使税务机关在税收担保关系中仍然居于公法主体的地位，享有税法所赋予的各种权力，而税收担保人所负的义务为一种公法上的义务。”[16]

　　我们认为，纳税担保的性质，既不能简单的归入公法，也不能笼统的定义为私法性质。纳税担保应该是一种公法契约。

　　1、纳税担保是一种公法契约

　　纳税担保应是一种公法上的契约。税务机关作为行政主体，在税收担保中被赋予优越的法律地位，享有一定的自力执行权，这是基于税收的公益性所作的制度安排，也是公法上公共利益本位的一种体现。从纳税人权利保护的角度分析，将税收担保归入私法并不意味着能给担保人提供更多的保护；将税收担保归入公法，也并不意味着给担保人带来损害。

　　（1）现代法治国家，政府为实现行政规制目标，越来越多与相对人充分协商，劝导其自愿接受政府政策。[17]

　　纳税担保体现着私法上的契约理念，充分体现了政府与相对人之间的合意性。税法可以在不同的场合要求纳税人提供担保，但是却不可能对担保的每一个细节做出明确的规定，因此需要担保人与税务机关进行协商。究竟是提供人的担保还是提供物的担保，如果是提供物的担保，是采用抵押的方式还是质押的方式？担保的税收债权的范围或行为的种类，担保人的责任能否有所限制，担保人的某些权利能否放弃，保证担保的责任期限有多长，等等，都有待双方的合意。纳税人提供担保与否只是税务机关从事或者不从事一定行为的条件和理由，税务机关尽管身处优位，但并无权力强迫纳税人提供担保，更不可能强迫纳税人之外的第三人提供担保。尽管在税法规范中经常可以见到“责令纳税人提供担保”的表述，但严格来说，这种“责令”不应该被理解为一种课与纳税人义务的行政行为，因为纳税人并未因此而产生行政法上的提供担保的义务。在税收担保问题上，税务机关行政权力的行使只能表现在其根据税法的规定，在自由裁量的限度内，合目的地决定是否接受纳税人提供的担保，并作为自己下一步行动的依据。在税收担保设定之后，担保人基于某些合理正当理由，也可以要求变更担保的形式，或者双方约定的其它内容，如将抵押担保变更为质押担保等。只要这种变更不至于减少税收的安全系数，且由对方承担相应的费用和开支，税务机关应当予以同意。[18]

　　（2）纳税担保仍然具有很强的行政行为上的特性。

　　纳税担保合同须严格受税收法定主义的制约，税收征管法及其实施细则对纳税担保的方式、担保人和担保财产的要求都有具体规定，税务机关在实施纳税担保时要严格遵守，如我国海关法第66条规定：“国家对进出境货物、物品有限制性规定，应当提供许可证件而不能提供的，以及法律、行政法规规定不得担保的其它情形，海关不得办理担保放行”；其次，税务机关作为公法权力主体在纳税担保合同的签订、履行过程中始终居于主导地位。例如税务机关可以直接对担保人采取税收保全措施和强制执行措施；税务机关享有更大的自由解除合同的权力；即使对税务机关的行政行为不服，担保人也只能以行政程序申请救济等等；再次，纳税担保是为了实现国家征税权的实施，保障国家税收的稳定性，这一行政目标的公益性也区别于为了实现自身利益而采用的民事担保。

　　综上，纳税担保作为“公法之债”型税收法律关系的一项具体制度存在“行政性”，但从成立要件上亦具有“合同（契约）性”，为一种行政合同。

　　2、公法契约的意义

　　税法中引入行政合同的观念，将冲淡税收权力行政支配和服从的特征，使税法更加柔和、富有弹性，这与现代行政法的发展趋势是天然一致的。相比以往的强制行政行为，行政合同有利于扩大行政的民主参与基础，防止法律纠纷的发生，提高行政权力运作的可接受性。具体就税收担保合同而言，它在保障国家税款安全或督促纳税人履行程序义务的同时，也给纳税人提供了较大的自由空间，体现了对纳税人意志和利益的尊重。它既能满足纳税人的合理要求，避免纳税人个人利益的不必要损害，又能使纳税人主动履行税法义务，更好地实现行政目的。因而，把税收担保定性为公法契约也无损于纳税人权利的保护。在纳税担保的制度设计上，就必须考虑纳税担保制度“以公为主、公私兼顾”的法律性质，以此来统领整个制度体系，在纳税担保制度设计上，完全可以引入传统私法的一些具体制度。

　　当然，行政合同的原理并不能适用于所有的税收担保类型，它仅限于约定担保的范围，而法律直接规定的留置担保则明显无法体现税务机关与纳税人之间的合意。不过留置担保只可能在进出口关税的征收中适用，其范围比较狭窄，因此属于特例，不足以否认其它担保形式中合意的存在。

　　四、能否直接援引传统私法原理和规范应用于税法

　　以“债务关系说”阐释税收法律关系，民法上的担保制度应用于税法则毫无障碍。无论是私法之债还是公法之债，都是债的一种，的税法是公法还是私法？税法能否借用私法中的制度来保障税收债法的运行？私法制度并非是私法的专利，公法没有不可借用之理。立法所关注的是现实，什么制度有利于解决现实问题，立法就会采取什么制度。法学理论应该主动回应立法现实，而不能作茧自缚，自己捆住自己的手脚，再去批评立法或者与自己不同的观点。

　　1、一般观点

　　学界和立法普遍认为：公法与私法各有其特殊性，公法中不能任意援用私法规定，但私法中表现出的一般法理，如果公法中对该问题未作特殊规定，则可以援用。如日本学者美浓部达吉认为，尽管公法与私法有着各自的特殊性，应遵循各自不同的规律，但这并不否认公法与私法之间存在共通性。在此共通性的限度内，当然可以适用共同的规律。[19]我国台湾学者林纪东也主张，私法与公法有着共同适用的一般法理。只是因为私法发达较早，才被认为是私法独有的法理，这种法理其实亦可直接适用于公法。[20]

　　私法制度和规范之所以能够被公法援用，更主要的在于公法所调整的社会关系或者在个案中所遇到的特定问题，与私法有着相似性。实际上，在公法私法化的过程中，私法已有的制度是一笔可供借鉴的宝贵资源。私法中的一些原则可以上升为法律的一般原则，直接适用于公法。私法中与公法相通的一些制度也可以类推适用到公法中。这只是一个法律适用的技术问题。这一点在税收担保对民事担保规则的适用上表现得尤为突出。事实上，除了因为维护公益之需而必须赋予税务机关一定的程序和实体上的特权外，税收担保与民事担保在形式上几乎不存在差异。

　　2、纳税担保本身即是私法规范应用于税法的结果

　　《纳税担保试行办法》回避了民法担保制度的援用问题，只是直接照搬了《担保法》和有关司法解释的部分内容。

　　民法上债的担保，指对于已成立的债权债务关系所提供的确保债权实现的保障。就其性质与功能而言，债的担保系一种不必通过强制执行即可使债权人利益得到满足的制度。私法领域的担保制度有着悠久的历史，创建了内容丰富、博大精深的制度体系。我国《民法通则》第89条规定了债的担保，1995年制定的《担保法》以及最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》等，新颁布的《物权法》更在第四编专章规定了担保物权，已使我国债的担保制度较为完备。我国民法通则第89条规定了债的担保，1995年制定的《担保法》则使我国债的担保制度相当完备。《担保法》明定该法仅适用于合同之债，但其他债的关系的担保除性质不许者外，当可予以准用。[21]

　　由于税收担保与民事担保在原理上具有相通之处，比如：都需要通过协商签订担保合同；担保人履行担保义务后都能向被担保人行使代位求偿权等等，而且除了为维护公益之需而必须赋予税务机关一定的程序上和实体上的特权外，税收担保与民事担保在形式上几乎不存在差别。所以，税法没必要重建一套规则体系，只需针对税收担保的公法特点就其特殊性做出规定，至于其它与私法相通的地方则直接援用私法规定。这样做，一方面可以节省立法资源，使税收法律体系的结构更加科学合理，另一方面有利于当事人基于长期形成的私法思维习惯，对税收担保的过程和结果进行合预期，便于理解和操作，减少理解和操作上的难度。

　　至于因《担保法》第二条规定“在借贷、买卖、货物运输、加工承揽等经济活动中，债权人需要以担保方式保障其债权实现的，可以依照本法规定设定担保”而认为除了借贷、买卖、货物运输、加工承揽等经济活动之外不能设定担保的疑虑，其实是没有必要的。担保法列举了“借贷、买卖、货物运输、加工承揽”等经济活动中产生的债权，但是并未规定其他债权就不能以设定担保的方式来保障债权实现。纳税担保并不是直接援引《担保法》的具体规范，而只是借鉴民法担保的操作方式来保障国家税权和纳税人权利。问题的本质还是在于是否承认税收是一种公法上的债权债务关系，承认了税收债务关系的本质属性，借助保障债权实现的担保制度，设定纳税担保来确保国家税收利益也就不存在法律障碍。

　　3、税收抵押登记的“公、私”属性

　　抵押登记制度本身在税法上的适用，其实可以从抵押登记的性质来解释。抵押登记的法律依据是《物权法》、《担保法》等民商事法律规范，但是，办理抵押登记的行为本身，是抵押人向主管行政机关申请，由主管机关对权利状态的一种确认。登记本身并不涉及公法与私法的区分问题。登记机关对当事人提出的抵押权的设立、变更、消灭进行审查，但是这种审查，是形式审查，而非实质审查，所审查的重点在于当事人提交的文件、设立变更抵押权的协议是否合法，注销登记是否有法律依据，抵押物的所有权或者使用权证书是否合法有效，抵押人是否对抵押财产有处分权。其主要职责并不在于对抵押权产生的基础缘由进行审查，而是对抵押财产的权属状态、抵押设立变更注销的文件是否合法等。无论是依据传统民法所设立的抵押，还是依据税法设立的抵押，其登记程序、登记审查内容、登记结果是相似的，都是把设定了抵押的财产的权属状态公布于众，在保障抵押权人的权利的同时，更重要的告知公众该财物有权利瑕疵，抵押人不能自由处分，最终的目的还是为了交易安全。

　　与其说抵押登记是民商法、担保法上的独有制度，倒不如说是法律为成为担保物的财产提供的一种标识自身属性的途径，通过登记，把设定了担保的财产与其他财产区分开来。换句话说，就是抵押登记附着于对财产的权属状态的区分，是选择一个抵押人和抵押权人之外的独立第三人，对设定抵押财产的公示宣告。公示宣告又何来公法与私法的差别？对公法权利的公示宣告与对私法权利的公示宣告，目的都是一样的，可以采用的方式方法也是一样的，既然私法上的公示宣告方法已经很完善，很健全，那么，就算是再独立的建立一套公法上的公示宣告方法，也还是要通过这些手段方式，还是追求这样的目的。既然如此，为什么不直接采用私法上已经完备的规则？

　　五、完善纳税抵押登记制度的思路

　　无论是《物权法》、《担保法》，现行法律制度本身并不排斥纳税担保制度的适用。明确了税收债务关系的本质之后，实践中纳税担保抵押登记办理上存在的问题，就仅是技术层面的具体操作问题了。解决纳税担保抵押登记问题可以从以下的思路入手：

　　1、确立“税收债法”的基本理念

　　法律理念的变更是具体制度变更的基础，固守传统的税收权力关系的理念，不仅仅是纳税担保登记无法实际运行，连纳税担保制度本身也难以维系。税法中已规定的担保制度、优先权制度、撤销权制度等等一些规范，如果不是把税法本身定义为“公法之债”，或者至少是借鉴民商法关于债的制度和理念，这些制度的存在就是非常怪异的现象。因此，即便不能全面认同“税收债法”的理念，至少也必须承认，税法不仅仅是“公法”或者“私法”，而是一个综合学科；与此相适应，应打破部门法的界限、打破学科的界限。一项制度和规范，并不因为源出于某个法律部门，就不能被其他法律部门所借鉴。税法中完全可以吸收采纳传统民商法中原理和规范，来保护国家的税收利益和纳税人的合法权益。

　　2、完善纳税担保抵押登记的程序性规范

　　纳税担保抵押登记缺乏的是程序性的具体规定，目前国家有关部门主要的异议也是缺乏法律依据，制定切实可行的纳税担保程序法规，是解决这一问题的必由之路。实际上，《纳税担保试行办法》中，已经将有关登记的主管机构规定的相当明确，所需材料文件和有关资质证明也同样详细列出，所缺乏的只是登记程序中的具体操作流程的规定而已。而这些具体流程，与一般民事抵押登记相比，并不需要再专门作特殊规定，完全可以借用。立法中，可以直接规定移用民事担保登记的操作方式办理纳税担保登记。纳税担保抵押登记可以直接采用民事担保制度的有关规定，纳税人办理抵押登记时，只需将国家税务机关作为抵押权人向主管登记的政府机关提出登记申请，其他方面，完全可以依照现有的民事担保登记的一般操作方式。

　　3、区分登记机关与税务机关的审查内容

　　在审查内容上，由征税机关负责对抵押物进行实质审查，登记机关负责程序审查。纳税担保直接关系着国家税收利益能否实现的问题，由征税机关负责进行实质审查更能保障税收权力的实现，而登记机关仅对有关权证及其他程序性要件进行审查，这样也避免了大量增加登记机关的工作量，更容易得到登记机关的配合。更进一步，以后可以逐步过渡到通过有关社会中介机构对抵押物的价值标准进行审查，减少征税机关的工作量，减少审查风险，提高纳税担保的工作质量和效力。

　　4、统一登记机关

　　我国多头登记的抵押登记制度在实践中已引起一定程度的混乱，理论界对此也质疑颇多，统一抵押权登记机关可谓大势所趋。有的支持不论动产还是不动产，都由统一的登记机关来登记。另一种观点主张对不动产及类似财产的抵押权登记统一到一个登记机关，其他财产的抵押登记维持目前的做法。[22]部分统一的方式能兼顾目前的登记体制，既能最大限度地为当事人提供方便，又能保持法律、法规的连续性。动产的登记仍旧由工商机关或公证机构负责，不动产及类似财产登记方面，我国各地法院承担着繁重的审判任务，如果同时还让它来投入大量的人力和物力来从事登记工作，负担未免过重。在物权发生争议的情况下，法院要确定真正的权利人，必须要审查登记的真实性问题，如果由法院进行登记，登记的结果必然会对法院最后的裁判产生影响，可借鉴我国台湾地区的立法经验，由县级行政机关负责。[23]《物权法》第10条规定：“国家对不动产实行统一登记制度。统一登记的范围，登记机构和登记办法，由法律、行政法规规定。”该条文表明，我国的不动产登记要统一已经是一大趋势。

　　结语

　　担保是民商法上的制度规范，但是抵押登记，本身是一种行政机关依据居民的申请为财产的权属状态作记载以备查阅的行为。更重要的是，“税收债法”理论也明确的支出，税从本质上讲是一种公法上的金钱债，纳税抵押所担保的也是一种债权，而且，如果传统的私法规范已经很发达，那么适用于公法的私法原理和规范，无论是效率上还是从保障国家税收权利和保护纳税人权利的角度来说，都是有重要意义的。（来源：北大法律信息网）

　　「注释」

　　[1]《纳税担保试行办法》第20条。

　　[2]《动产抵押登记办法》第2条：“企业、个体工商户、农业生产经营者以现有的以及将有的生产设备、原材料、半成品、产品抵押的，应当向抵押人住所地的县级工商行政管理部门（以下简称动产抵押登记机关）办理登记。未经登记，不得对抗善意第三人。”

　　[3]《担保法》第43条：“当事人以其他财产抵押的，可以自愿办理抵押物登记，抵押合同自签订之日起生效。当事人未办理抵押物登记的，不得对抗第三人。当事人办理抵押物登记的，登记部门为抵押人所在地的公证部门。”

　　[4]《担保法》第38条规定，抵押合同应当采用书面形式，并对抵押合同的内容也作了规定。

　　[5]《纳税担保试行办法》第20条。

　　[6]参见郭明瑞：《担保法》，中国政法大学出版社1998年版，第119页；王利明、崔建远：《合同法新论。总则》，中国政法大学出版社1996年版，第556页。

　　[7]《物权法》第十六章抵押权的有关规定。

　　[8]所谓公示原则，是指物权的各种变动，为避免第三人遭受损害并保护交易安全，必须以一种可以公开向社会显示并能取信于公众的外部表现方式予以展示，方能生效的法律原则。所谓公信原则，是指物权变动经过公示之后即可取得法律上的公信力，当善意第三人出于对物权公示方法的信赖而依法进行交易时，不管是否实际存在与这种公示方法相应的合法权利，均应加以保护的法律原则。参见马骏驹、余延满：《民法院论》，法律出版社2007年8月第3版，第278—282页。

　　[9]德国1919年《税收通则法》的制定，该法第3条规定：“称租税者，谓公法团体，为收入之目的，对所有该当于规定给付义务之法律构成要件之人，所课征之金钱给付，而非对特定给付之特定相对给付者；收入得为附随目的。”参见《德国租税通则》，陈敏译，（台）“财政部”财税人员训练所1985年版，第3页。

　　[10]参见北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第159页。

　　[11]参见金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第20页。

　　[12]参见北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第159—167页；史学成：《税收债权民事保护制度研究》，北京大学2003年硕士学位论文。

　　[13]参见张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第25页。

　　[14]参见金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第346页。

　　[15]参见陈敏：《租税法之提供担保》，载《台湾政大法学评论》1994年第12期，第217—218页。

　　[16]参见熊伟：《论税收担保之公法属性》，中国财税法网//www.cftl.cn/show.asp？c_id=551&a_id=135.

　　[17]参见余凌云：《行政契约论》，中国人民大学出版社2000年9月第1版，第11—12页。

　　[18]参见熊伟：《论税收担保之公法属性》，载财税法网：www.cftl.net.cn.

　　[19]参见美浓部达吉：《公法与私法》，黄冯明译，台湾商务印书馆，1988年版，第205页。

　　[20]参见林纪东：《行政法》，台湾三民书局1984年版，第30页。

　　[21]夏清成等著：《税收新论》，中国税务出版社 1996 年版，第297页。

　　[22]这种观点在中国人民大学王利民教授和中国社会科学院法学研究所梁慧星研究员分别提出的两个物权法草案专家建议稿和全国人大法工委起草的《民法草案。物权法编》以及《中华人民共和国物权法（草案）》中都有反映。

　　[23]如台湾《土地法》第39条规定：“土地登记，由直辖市或县（市）地政机关办理之。”

　　「参考文献」

　　[1]刘剑文、熊伟著：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版。

　　[2]郭明瑞著：《担保法》，中国政法大学出版社1998年版。

　　[3]王利明、崔建远著作：《合同法新论。总则》，中国政法大学出版社1996年版。

　　[4]金子宏著：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版。

　　[5]北野弘久著：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版。

　　[6]史学成著：《税收债权民事保护制度研究》，北京大学2003年硕士学位论文。

　　赵银豪·北京大学法学院经济法学硕士研究生