一、当前深圳利用增值税专用发票实施犯罪的特点
当前深圳利用增值税专用发票实施犯罪最多的是虚开增值税专用发票达到抵扣税款或者骗取出口退税（以虚开增值税专用发票的犯罪手段达到抵扣税款或者骗取出口退税的目的，如果两个行为都构成犯罪，按照刑法牵连犯理论以虚开增值税专用发票罪定罪处罚），买卖真假增值税专用发票也在一定程度上存在。虚开增值税专用发票犯罪活动在深圳是较为突出和严重的涉税犯罪活动，不但涉案金额巨大，造成国家税收流失非常严重，而且呈团伙性、内外勾结的智能犯罪，犯罪的手法也层出不穷，给我市的税收制度造成严重的影响，我们将打击此类犯罪活动作为打击涉税犯罪的重中之重，多年来先后侦破了一批重特大涉嫌虚开增值税专用发票案件，如中央领导批办的“706”专案、“420”专案等特大虚开增值税专用发票案，摧毁了多个专门从事虚开增值税专用发票的特大团伙，起到一定的震慑作用，但虚开增值税专用发票犯罪活动仍在一定范围内存在。近几年来，我局继续加大打击力度，又先后侦破了“106”、“913”、“716”、“321” 等特大涉嫌虚开增值税专用发票案，将注册成立虚假公司、为他人虚开、介绍虚开、让他人为自己虚开甚至是税务部门的内部干部等环节的犯罪嫌疑人一并抓获归案，在打击此类犯罪活动中取得了一定的经验，现就我市虚开增值税专用发票犯罪活动的情况作个介绍，来探讨虚开增值税专用发票的特点。
（ 一）犯罪数量多，涉案金额巨大，国家税收损失严重。
从我市公安经侦部门侦办的虚开增值税专用发票案件来看，涉案的金额非常巨大，动则价税合计上亿元，甚至是几十亿元，如侦办的“706”专案涉案金额25亿元，“420”专案涉案金额15亿元，“106”专案涉案金额24亿元，近两年的“703”专案、“913”专案、“716”专案、“321” 专案等案件亦是涉及上亿元。这些还不包含许多无法统计的数额。
（二）团伙犯罪突出，犯罪主体呈职业化趋势。
从我市侦办的案件来看，犯罪分子大都是集团性质，其内部分工严密、产销一条龙，组成多个虚假公司，从成立公司、办理一般纳税人资格、领票、开票、中介公司到送票、收取费用都有分工，专人负责。如今年查办的“716”谢某涉嫌虚开增值税专用发票案，犯罪嫌疑人谢某、陈某等组成的专门从事虚开增值税专用发票的犯罪团伙，以成立深圳市某某实业有限公司等六家公司为幌子，内部分工明确，老板负责联系受票单位、办税员负责和税务局打交道买票、打字员开票或打印增值税专用发票、业务员负责开票及收取开票费等，分工非常明确。
（三）作案手段智能化、专业化，反侦查意识强，破案难度大。
从我们侦办的虚开增值税专用发票案件来看，作案手段主要分为以下四种：
第一种，犯罪分子大多以假身份证、假注册地址、假资金等假资料注册成立若干公司，申请成为一般纳税人，然后非法购进假增值税专用发票，或者从税务机关领取增值税专用发票后大量虚开，一段时间后就自动消失，同一伙人又成立其他虚假公司如法炮制。如2000年我市“4.20”专案组在协助办理中央 “4.20”专案时，所调查的四十七家公司中，就有四十一家属于以虚假资料注册成立的公司。同年立案侦查的深圳市某实业有限公司虚开增值税专用发票一案，犯罪分子利用虚假资料成立公司，领购增值税专用发票，只用一天时间就开出八十八份，价税合计人民币八千余万元，然后走逃。
第二种，成立专门介绍虚开增值税专用发票的公司。此类公司专门从事中间介绍，其本身不具有一般纳税人资格或者根本无正当生意，只是以个人身份勾结开票公司、受票公司，为其穿针引线，利用广泛的关系来介绍别人虚开增值税专用发票，并收取介绍费。如我市立案的深圳市某公司虚开增值税专用发票一案，犯罪嫌疑人苏某某就利用空壳公司勾结开票公司，利用广泛的关系寻找受票公司。介绍别人虚开增值税专用发票并按2%收取介绍费。据近几年内破获的多起虚开增值税专用发票案的情况来看，介绍虚开已逐步形成一种职业，有为数不少的犯罪分子在从事这种犯罪活动。
第三种，为偷税或者骗取国家出口退税款，许多正当经营的公司大肆接受犯罪分子虚开的增值税专用发票。这些公司作为虚开增值税专用发票犯罪的主要环节和最终归宿，其偷逃国家税款或者骗取国家出口退税款的目的非常明确。从纯经济角度来讲有需就有供，正是因为少数公司、企业受经济利益的驱使，大量接受虚开的增值税专用发票，通过抵扣或者申请出口退税，偷逃国家税款或者骗取国家出口退税款，才造成了虚开增值税专用发票犯罪活动的长盛不衰。通过对几年以来我市虚开增值税专用发票犯罪案件的侦查，我们发现接受犯罪分子虚开的增值税专用发票一般有以下几种情况：一是大量购进低价走私货物，在自用或销售时，需要有进项发票来抵扣税款进行逃税，这种情况占了大多数；二是企业自有货物或者生产加工货物需要出售，伪造交易取得进项发票，达到逃税目的；三是买了不具有一般纳税人资格企业的货物，需要进项票来偷逃税。
第四种，利用国家正在推广使用的高新技术防伪税控机直接虚开或伪造假的增值税专用发票后虚开。国家为了防范利用增值税专用发票实施犯罪活动猖獗的态势，花费大量人力、财力在2000年研究出以为几十年内都无法解密的高新技术防伪税控机，该机防伪性能好，其八十四位密码随机产生不易破译，以期望杜绝伪造或者虚开电脑版增值税专用发票的犯罪活动，并在2003年开始全国禁止手写版增值税专用发票流通而全面推行利用防伪税控机开具电脑版的增值税专用发票。但遗憾的是，这所谓高新技术诞生的2000年在深圳等地开始试行的时候，深圳就发生了全国最先发现的好几起利用防伪税控机伪造或者虚开电脑版增值税专用发票的案件，如2000年我们查办的“703”专案，主犯陈某利用虚假资料前后注册成立五家公司，从税务机关购买两台防伪税控机专门进行伪造、虚开增值税专用发票的犯罪活动，涉及金额价税合计7亿多元。从2000年开始特别是深圳停止流通手写版增值税专用发票以来，在我市利用增值税专用发票实施犯罪活动的表现基本上是利用防伪税控机伪造或者虚开电脑版增值税专用发票。从我市近几年破获的多宗利用防伪税控机虚开增值税专用发票的情况来看，犯罪手段主要有以下四个方面：一方面是用防伪税控机打印好真票后，直接出售，然后人去楼空；二方面是用防伪税控机打印好真票后，用电脑将真票显示的内容包括密码（已成明码）打印到购买来的假票上，然后真票报作废，假票出售；三方面是在用防伪税控机打印增值税专用发票时，中间套上假票，共同打印，真票报废，假票出售；四方面与三方面基本相同，打印好后，抵扣联真票卖出，然后用真票其他联中间夹假票，抵扣联报废。
虚开增值税专用发票的犯罪分子反侦查意识非常强，为逃避法律制裁，往往开票方与受票方共同伪造合同、运货证明、出入库单及收付款凭证等各种凭证，造成有真实贸易的假象，欺骗税务机关，一旦案发，公安机关对虚假的涉案公司展开调查时，因登记资料均系伪造而无从下手。加上开票方与受票方相互勾结，有的在实施犯罪时就订立攻守同盟，在人证和物证等多个方面都形成有实际贸易的假象；有的为防止犯罪行为暴露，经常更换业务员、财务等关键涉案人员，案发时这些关键人员均难以找到，加大了破案的难度。
（四）犯罪涉及范围广，社会危害严重。
犯罪分子虚开增值税专用发票包括开票单位和部分受票单位，受票单位涉及地域非常广。这些单位一般以2%——6%左右的手续费取得虚开的增值税专用发票，而后到税务机关以17%的增值税税率抵扣税款，把黑手伸向国库，大量偷税或骗取出口退税。如以汤某等人为首组成的犯罪团伙涉嫌虚开增值税专用发票案，涉及全国29个省、市、自治区的九百多家公司，接受该团伙虚开的增值税专用发票近三千份（价税合计五亿七千万元、涉及税额九千万元），而后到税务机关抵扣税款，社会危害性非常严重。
二、当前有关利用增值税专用发票实施犯罪的刑事法律规定中存在的主要问题
我国从实行税制改革开始就大力推行使用增值税专用发票，并以法律、法规及规章等多种形式加强了对增值税专用发票的管理，我国刑法专门用六个条文对增值税专用发票进行重点刑事保护，其中有两个条文规定最高可以判处死刑，党中央、国务院对增值税专用发票的推行使用也非常重视，国家领导人曾指示税务机关“要象对待钞票一样管理好增值税专用发票”。虽然对利用增值税专用发票实施犯罪活动实行严刑峻罚，党中央、国务院领导高度重视，但实践中利用增值税专用发票实施犯罪的活动依然非常猖獗。当然其原因是多方面的，其中就有我国刑事法律规定存在一些问题。在此就有关利用增值税专用发票实施犯罪的刑事法律规定中存在的主要问题分析如下：
（一）对增值税专用发票进行重点刑事保护不够，司法实践中存在许多刑法“盲点”。我国刑法专门有六个条文，其中有两个条文规定最高可以判处死刑，对利用增值税专用发票实施犯罪活动实行严刑峻罚，党中央、国务院领导也高度重视，“要象对待钞票一样管理好增值税专用发票”，虽然增值税专用发票的价值远远高于人民币（在深圳，一张增值税专用发票最高可以卖到5至7万元），但我国的刑法却没有把增值税专用发票与人民币实施同等保护。对于人民币的刑事保护，我国刑法不但象保护增值税专用发票那样规定了伪造、买卖伪造的人民币的行为是犯罪，而且还规定变造人民币和运输、持有、使用假币等行为也是犯罪，但这些相同行为发生在增值税专用发票上却不构成犯罪。司法实践中，对于变造增值税专用发票和运输、持有、使用假增值税专用发票等行为，尽管有时候存在非常大的社会危害性但因为无法可依而无法处理。如我们近几年采取的多次专项打击目前猖獗的部分广东潮汕籍人在赛格广场等地非法买卖假增值税专用发票的行动中，由于诸多因素无法认定犯罪嫌疑人非法买卖假增值税专用发票，其运输、持有假增值税专用发票的证据确凿，虽然涉案金额巨大但也无法处理，导致当前非法买卖假增值税专用发票的犯罪活动依然非常猖獗。
（二）刑法没有明确虚开增值税专用发票犯罪的主观要件，导致司法实践中争议非常大。我国刑法第205条第一款仅规定“虚开增值税专用发票…… 的，处三年以下有期徒刑……”，对构成该犯罪的主观要件没有明确。虚开增值税专用发票犯罪的主观上要求故意，是没有任何争议的。出现争议的主要有三个方面：一方面是主观上是要求直接故意还是间接故意，司法实践中出现的大量的接受犯罪分子虚开增值税专用发票的公司和开票或者受票公司中财务、会计、报税员等部分人员的行为是否构成犯罪争议非常大。许多公司在与其他公司进行货物买卖时候，不去严格审查售货单位与开票单位是否一致、售货单位人员是否为开票犯罪分子等内容，或者睁一只眼闭一只眼，可能有问题或者明知售货单位与开票单位不一致也欣然接受，对这些公司的行为能否构成刑法第205条“虚开”之中的“让他人为自己虚开”，即此类公司主观上是否要求间接故意则存在争议。开票或者受票公司中财务、会计、报税员等部分人员主观上是要求直接故意还是间接故意也在司法实践中争议较大。另一方面，开票方、介绍方对受票方的主体资格（是否具有一般纳税人资格或者出口退税资格、是否实施抵扣税款或者申请出口退税）是否要应知或者明知才能够定罪；受票方是否具有抵扣税款或者申请出口退税的故意才能够定罪，争议也非常大。第三方面，受票方“让他人为自己虚开”，是否要求要有抵扣税款或者申请出口退税的目的，也存在有争议。
（三）虚开增值税专用发票犯罪的主体要件规定不明确。
当犯罪主体作为受票方时是否有限制，即是否要求受票方的行为人必须具有一般纳税人资格或者出口退税资格也有争议。如受票方不具有一般纳税人资格或者出口退税资格，让开票公司为其虚开增值税专用发票的目的是为虚增业绩（如上市公司，有的上市公司还相互对开）或者偷税等而不能够抵扣税款或者申请出口退税，受票方的行为是否构成虚开增值税专用发票犯罪则存在争议。有的意见认为，刑法第205条对犯罪主体规定的是一般主体，任何人都可以构成本罪，不管受票方是什么情况；有的意见认为，虚开（让他人为自己虚开、为自己虚开）增值税专用发票犯罪的本质目的是为抵扣税款或者申请出口退税，如果行为人本身就不能够抵扣税款或者申请出口退税，则不构成虚开增值税专用发票犯罪，如构成其他罪则以其他罪处罚。
（四）虚开增值税专用发票犯罪的客观要件规定不明确。
一方面，需要哪些行为就可以认定构成虚开增值税专用发票犯罪没有规定。最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释第一条第二款虽然规定了虚开增值税专用发票的三种行为，但该行为在司法实践中难以操作。规定正当的货物贸易开具增值税专用发票，一般来说应当具有购销合同、资金往来凭证、运输凭证、出入库单等单据，而在司法实践中，要么以上单据不齐全要么是虚构的，而关键的相关人员无法找到，要想完全收集起以上证据是不可能的，因而以哪些证据可以证明的行为认定构成虚开增值税专用发票犯罪则争议很大。另一方面，受票方是否要求有或者准备实施抵扣税款或者申请出口退税的行为才能够定罪，有的意见认为，只有在有或者准备实施抵扣税款或者申请出口退税的行为时才能够对受票方定罪；有的意见认为，不管受票方是否有或者准备实施抵扣税款或者申请出口退税的行为都可以定罪。
（五）刑法第205条和相应司法解释把虚开增值税专用发票犯罪能否判处死刑与公安司法人员、税务人员没有挽回多少税款挂钩，明显不科学。刑法第 205条第2款规定“……给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产”，最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释第一条第六款规定“……造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的，属于‘给国家利益造成特别重大损失’ ……”。根据以上两个规定，对虚开增值税专用发票犯罪判处死刑的其中一个条件必须是造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回。一方面，这条规定操作性不强，实践中也较少执行；另一方面，在侦查终结前能否追回被犯罪分子骗取的税款，存在许多主客观因素，如果公安司法人员、税务人员职业素质或者积极性不高，或者与犯罪分子有正面或者负面的关系，在一定程度上，犯罪分子的生命就掌握在少数几个公安司法人员、税务人员的手里。对犯罪分子适用什么刑罚要受到公安司法人员、税务人员主观能动性的影响的规定，明显不科学。
三、有关利用增值税专用发票实施犯罪刑事法律规定的立法完善建议
（一）比照人民币，对增值税专用发票实行更为严格的刑事保护。一方面，规定变造增值税专用发票和运输、持有、使用增值税专用发票等行为是犯罪，从增值税专用发票实行完整的全方位的严厉刑事保护。另一方面，降低适用刑罚的“起点”，对利用增值税专用发票实施犯罪，特别是伪造、变造、虚开、非法买卖的行为，相关司法解释应当逐步分情况严格规定为行为犯，只要实施就构成犯罪，只有极少数数量的确少、危害后果极小的才构成刑法第13条的“情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪”。
（二）对刑法第205条给予修改，以司法解释为补充，完善虚开增值税专用发票犯罪的犯罪构成要件。根据刑法第205条的规定，“虚开”包括“为他人虚开、让他人为自己虚开、介绍虚开、为自己虚开”四种情况，刑法修改时应当分上述四种情况把虚开增值税专用发票犯罪规定详细，必要时候以司法解释为补充，完善虚开增值税专用发票犯罪的犯罪构成要件。
1、关于虚开增值税专用发票犯罪的主观要件方面。一方面，应当明确虚开增值税专用发票犯罪的主观上必须是直接故意，间接故意不构成犯罪，以防止打击面过宽。另一方面，应当规定“虚开”之中的“让他人为自己虚开、为自己虚开”两种情况的主观目的必须是有而且能够抵扣税款或者申请出口退税，对“虚开”之中的“为他人虚开、介绍虚开”两种情况的主观目的则不宜要求明知或者应知受票方有抵扣税款或者申请出口退税的资格和动机，否则将使大量的虚开增值税专用发票的犯罪分子逃脱罪责，虚开增值税专用发票犯罪必然会更加猖獗。
2、关于虚开增值税专用发票犯罪的主体要件方面。一方面，对“虚开”之中的“让他人为自己虚开、为自己虚开”两种情况的犯罪主体应当明确规定为特殊主体，即必须是具有一般纳税人资格或者出口退税资格的单位，虚开（让他人为自己虚开、为自己虚开）增值税专用发票犯罪的本质目的是为抵扣税款或者申请出口退税，如果行为人本身就不能够抵扣税款或者申请出口退税，则不构成虚开增值税专用发票犯罪，如构成其他罪则以其他罪处罚。另一方面，对“虚开”之中的 “为他人虚开、介绍虚开”两种情况的犯罪主体则规定为一般主体，任何单位或者个人“为他人虚开、介绍虚开” 增值税专用发票都构成犯罪。
3、关于虚开增值税专用发票犯罪的客观要件方面。一方面，出台司法解释，明确规定有哪些证据可以证明的行为就可以认定为构成虚开增值税专用发票犯罪。另一方面，对“虚开”之中的“让他人为自己虚开、为自己虚开”两种情况下的客观要件，除有上述行为之外，还应当具有已经或者准备实施抵扣税款或者申请出口退税的行为。
（三）建议删除刑法第205条第2款 “给国家利益造成特别重大损失”、相关司法解释“造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回”的规定，适当提高“骗取国家税款数额特别巨大”、“情节特别严重”的标准，把虚开增值税专用发票犯罪能否判处死刑与公安司法人员、税务人员没有挽回多少税款脱钩，彰显我国刑事法律的科学性。
魏小红
