【出处】《法学评论》2009年第2期
【摘要】中国现行的合伙企业税制只适用于对由国内自然人组成的合伙企业征收个人所得税，而新的合伙企业法允许公司等商业组织以及外国投资者加入中国合伙企业，带来现行合伙企业税制不能解决的问题。本文提出，新的合伙企业税制必须尽快解决两组问题：(1)允许所得在分配给合伙人时性质保持不变，即允许所得性质“上传”；(2）防备纳税人利用合伙特殊分派而达到避税的目的。本文建议，新合伙企业税制暂时不应允许亏损现期分派，因为必要的配套制度（如确立出资账目及债务分派制度）对中国税务机关和纳税人来说都过于复杂。
【关键词】合伙企业税制；合伙企业分配；避税；企业合伙人
【写作年份】2009年


【正文】

　　2006年8月27日修订通过的《合伙企业法》已于2007年6月1日起实施。修改后的《合伙企业法》第6条规定：“合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。”《合伙企业法》在我国首次以法律的形式确定了合伙企业不缴纳企业所得税这一原则；新的《企业所得税法》也重申了这一原则。[1]然而，新的合伙企业征税办法至今尚未发布。这就意味着希望设立合伙企业的个人和企业无法得知新的合伙企业如何课税，因此也暂时不能有所行动。合伙企业的现行税制—主要是财政部、国家税务总局的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号，以下简称“旧《合伙企业所得税规定》”）—仅仅适用于由自然人组成的合伙企业，而如下文所阐明，现行的合伙企业税制恐怕很难实现新的《合伙企业法》的立法目的。因此，起草合伙企业税收规则是财税部门之当务之急。

　　本文着眼点是新《合伙企业法》中的两项革新造成的合伙企业所得税制问题。这两项革新分别为：其一，企业和自然人均可以成为合伙人；其二，外国主体（包括企业和自然人）也可以成为中国合伙企业的合伙人。[2]

　　修订前的《合伙企业法》(1997年8月1日实施，以下简称“旧合伙企业法”）只允许自然人成为合伙人。任何企业（无论是公司还是独资企业、合伙、甚至个体工商户）共同设立具有合伙企业性质的企业—即至少有一方对企业债务承担无限责任—只能采用民法通则所承认的联营形式。[3]“合伙”型联营企业也需缴纳企业所得税，尽管联营者（等同于合伙人）的利润所得有时可以免于纳税。[4]换言之，具备法人条件与不具备法人条件的联营企业的纳税方式相同。[5]在新合伙企业法出台之前，我国法律也并不承认由自然人和企业共同设立的合伙企业。

　　在旧合伙企业法的框架下，外国的自然人和企业既不得自己设立、也不得与中国的合伙人共同设立按旧合伙企业法、民法通则以及其他通常适用于合伙企业的法律所规定的合伙企业。他们在我国设立合资企业的行为由专门适用于外商投资的特别制度加以规范。就目前外商投资企业的一些形式，存在着类似于对合伙企业的收入不由合伙企业纳税而由合伙人纳税的原则性规定。例如，《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第7条规定：“不组成企业法人的中外合作经营企业，可以由合作各方依照国家有关税收法律、法规分别计算缴纳所得税，也可以由该企业申请，经当地税务机关批准，依照税法统一计算缴纳所得税。”另外，国家税务总局《关于外商投资创业投资公司缴纳企业所得税有关税收问题的通知》（国税发[2003]61号）规定，符合《外商投资创业投资企业管理规定》的、组建为非法人的创投企业，“根据税法细则第7条的规定，可由投资各方分别申报缴纳企业所得税；也可以由创投企业申请，经当地税务机关批准，统一依照税法的规定，申报缴纳企业所得税。”然而，一方面这些政策的实施情况怎样尚无法得知，另一方面如我们将在下文所看到，针对外国合伙人征税是一个非常复杂的问题，相关的制度不会自动成形。最后需要指出的是，外资企业也可以采取非法人组织形式，[6]但与非法人中外合作经营企业差别在于，对非法人外资企业缺乏原则性的税收规定。

　　本文将主要讨论两组也许是最亟待解决的合伙企业的税收问题：(1)所得性质的上传（pass-through of the character of income) , (2)所得和亏损的分派(allocation of income and loss)。这两组问题的解决，是确立合理的对企业以及外商合伙人征收所得税制度的前提。笔者将阐明这样的观点：为了使合伙成为具有吸引力的商业组织形式，中国需要出台大量的新的税收制度；但是在旧制改新时，必须谨慎地控制改革进度，有些在经济发达国家的做法（如将亏损分配给合伙人）并不能任意移植，因为他们将带来税务机关目前无法应对的法律问题。

　　下文第一、二部分分别讨论上述的两组问题。第三部分讨论一个在理论上更为简单，但在合伙企业税制法律建设中更为基本的问题，即合伙企业税制应该适用于哪些企业形式。对这一问题财税部门目前还没有透露出明确的、令人信服的观点，而回答这一问题时若有失误，无疑会给推进合伙企业税制的进程带来不必要的困难。本文第三部分将对此问题作出论证。

　　一、所得性质的上传

　　1．所得性质对企业及外商合伙人的重要性

　　所谓所得性质（the character of income)，是指所得税中因为需要按不同的规则处理而对所得作出的分类，比如利息、股息、租金、特许权使用费、资本利得等等。损失的性质有时也同样重要：某些税法规则对资产转让的损失（甚至其中股权转让的损失）的处理与其他损失的处理不同。对所得（或损失）的性质是否从企业（如合伙企业）“上传”这一问题的含义可作如下解释：当合伙企业取得一项收入、并将该收入分配或分派[7]给合伙人时，从合伙人纳税的角度出发，该项收入的性质与合伙企业最初取得的这项收入的性质是否一致。例如，如果第三方向某合伙企业支付十万元利息，该企业将其分配给某合伙人，是否应当视为该合伙人取得了十万元利息收入。[8]

　　为进一步说明所得性质上传的概念，我们可以分析与其相反的概念。适用旧的合伙企业所得税规定时，通常情况下，所得的性质并不上传。这是因为，个人合伙企业的所得作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产、经营所得”应税项目缴税。若合伙企业取得租金、特许权使用费、财产转让所得等，并将其分配给个人合伙人，这些所得将全部转换为单一性质的所得—个体工商户的生产、经营所得。按现有法律规定，适用于租金、特许权使用费、财产转让所得等项目的个人所得税税率为20%，而个体工商户的生产、经营所得适用5%-35％的五级超额累进税率。所以，虽然旧《合伙企业所得税规定》的出发点是不对个人合伙企业征收企业所得税，但是对于合伙企业的投资者来说，是直接还是通过合伙企业取得以上这些收入，税负差别极大。

　　旧《合伙企业所得税规定》的上述规则有两个例外。国家税务总局《关于＜关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定＞执行口径的通知》（国税函[2001]84号）规定：合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不计入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得缴纳个人所得税。也就是说，利息和股息收入的性质得以通过合伙企业上传至合伙人。换言之，所得在分配给合伙人时性质保持不变。

　　不言而喻的是，企业作为合伙人，从合伙企业取得的收入不能作为“个体工商户的生产、经营所得”纳税。那么企业合伙人从合伙企业取得的收入应作为何种项目纳税？如果换一个角度，我们需要回答：所得（或损失）性质的上传对企业合伙人意义何在？实际上，这是一个非常重要而且波及面相当广的问题。

　　一者，我们注意到新的《企业所得税法》第26条将企业某些收入列为免税收入，包括国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。举例而言，如果某公司通过一家合伙企业间接持有股票（或国债），而该合伙企业将股息（或国债利息）分配给该公司时，该收入不再作为股息（或国债利息）对待，那么企业的该项收入就不能作为免税收入。所得性质不上传也就会导致企业不通过合伙企业持有股票或国债。

　　再者，新的《企业所得税法》引进的许多税收优惠政策也涉及收入性质问题。比如，第27条允许对企业从事某些国家鼓励的行业（如农、林、牧、渔业项目，国家重点扶持的公共基础设施项目，符合条件的环境保护、节能节水项目，及符合条件的技术转让）产生的所得免征、减征企业所得税。第27条允许企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，在计算应纳税所得额时减计收入。由此产生的问题是：如果企业与他人共同设立合伙企业从事这些行业的经营，收入如何对待？由此取得的收入在分配给企业合伙人时，仍然享受税收优惠吗？[9]如果不是，企业无疑将避免使用合伙企业的形式从事这些行业的经营。这一结果使得相关立法容易被理解为政府不鼓励以合伙企业的形式从事这些行业的经营，但我们没有理由认为这是政府的初衷。

　　另外，按照一些在旧的企业所得税制中产生，而在新企业所得税法实施时可能保持的规则，所得的性质对企业来说也很重要。这些规则不仅仅涉及国债利息以及权益性投资收益免税：[10]国家税务总局《关于企业般权投资业务若干所得税问题的通知》（《股权投资通知》）第二节第（三）条规定，“企业…发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。”由于股权投资损失只限于抵扣股权转让所得和股权投资收益所得，企业对股权转让所得的性质也相当敏感。

　　当考虑中国合伙企业中新允许加入的外国合伙人的涉税业务时，所得的性质是否能从合伙企业上传至合伙人就更为重要了。这是因为在适用税收协定时必须判断所得的性质。许多税收协定中都有关于利息、股息、特许权使用费的减税规定。如果外国合伙人自合伙企业取得的全部分配所得都作为单一类型的所得（如营业利润），那么合伙企业形式就排除了利用这些优惠规定的可能。例如，如果某外国企业授予某中国企业专利使用权并向其收取特许权使用费，这种所得在使用某些税收协定时就可以低税率预提。[11]现在假设另外一种情况：同一外国企业以专利本身向中国合伙企业出资，该合伙企业转而以该专利向其他企业授予使用权、收取特许权使用费。当这些收入分配给外企合伙人时，如果不作为特许权使用费，而当作营业利润对待，此外企出资人在中国面对的税率就高多了。类似的问题将严重妨碍外国投资者使用合伙企业这一形式在中国投资、经营，使新的《合伙企业法》的一项主要革新的效果大打折扣。[12]

　　总而言之，在设计新的合伙企业税制时，必须考虑改变旧《合伙企业所得税规定》中的一般性规则，即合伙企业的任何所得均按照同一类型的所得纳税，而应采用国税函[2001]84号的方式允许所得的性质上传。

　　2．不同性质所得分配时税务处理的复杂性

　　然而，这样的政策很容易提供避税的机会。原因在于，根据《合伙企业法》的规定，在分派合伙企业的利润和损失时，合伙人有很大的选择空间。《合伙企业法》第33条规定，合伙企业的利润分配、亏损分担，按照合伙协议的约定办理；合伙协议未约定或者约定不明确的，由合伙人协商决定。[13]立法对分配的唯一限制是：对任何普通合伙企业，合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人或者由部分合伙人承担全部亏损。[14]而对有限合伙，只要合伙协议加以约定，有限合伙就可以将全部利润分派给某些合伙人。[15]

　　事实上，合伙企业的分派并不仅仅限于累计利润或累计损失：一个合伙企业完全可以将特定类型或特定来源的收入分派给特定的合伙人。例如，合伙协议可以规定，合伙企业的全部租金收入可以由某一合伙人取得。这种分派完全可以出于各种合理经营目的，如收入的发生时间和收入的可靠性。现行的税制对此也是认可的。国税函[2001]84号规定，以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的，应按旧《合伙企业所得税规定》第五条的精神—即按合伙协议约定的分配比例—确定各个投资者的利息、股息、红利所得。也就是说，合伙协议约定完全可以针对某类收入专门约定分配比例。

　　《合伙企业法》允许的由合伙协议约定、合伙人协商决定，而可以与实缴出资比例不同的对所得、亏损以及具体各类所得的分配、分派和分担，可以综合称为特殊分派(special allocations)。特殊分派操作的可行性是合伙企业最重要的优势之一，但同时也是合伙企业税制之所以复杂的根源所在。如果所得的性质能上传至合伙人，马上就可以设计出利用合伙企业的特殊分派进行避税的各种方法。以下举两个例子。

　　第一个例子是，假设一位成功的企业家与某公司共同设立合伙企业，双方出资各占合伙企业资产的50%，各有权取得合伙企业收入的50%。合伙企业可能的收入由以下两部分构成：(1)收入的50％来源于销售、服务等主动经营行为以及股息；(2）另外的50％来源于租金、特许权使用费和资本利得。如果后一组为公司合伙人所取得，则要按25％的税率缴纳企业所得税；但是如果为企业家合伙人取得，则按20％的税率纳税。在前一组收入中，公司企业的股息收入免税，但个人的股息收入则需缴纳20％的所得税。主动生产经营收入分配给公司时应按25％的税率征税，但是如果分配给个人合伙人，会作为个体工商户的生产、经营所得纳税，税率会更高。于是合伙协议将全部收入作如下分派：第一组收入全部分配给企业合伙人，第二组收入全部分配给个人合伙人。如不考虑税收的因素，如此分派与两个合伙人分别简单地取得合伙企业收入的50％具有相同的经济效果。然而，与简单分派相比，特殊分派能够同时减轻两个合伙人的税负。

　　第二个例子是，假设某一外国投资者是中国与其所属国税收协定管辖权下的居民，协定规定股息的预提税率为10%，而资本利得的预提税率为零。该外国投资者和中国公司设立合伙企业，期待取得数额相同的股息收入和资本利得。合伙协议可以约定将全部的资本利得分派给外国投资者，并将全部的股息分派给国内的企业。对合伙人来说，这种特殊分派的税前经济后果与他们分别简单地取得合伙企业全部收入的50%是相同的，但是两方的税负却都减轻了。

　　中国财税部门能够应对上述所举情况的策略有若干种。其一，完全禁止具有特别税收性质的所得项目的特殊分派，从而极大地削减合伙企业分派的空间。但是这种做法与《合伙企业法》拟为国内的经济主体提供一种灵活的商业组织形式的立法精神不一致，也与国税函[2001]84号的规定不符。其二，基于明确的原则和充分的理由，不承认一些类型分派的税收效果。比如，针对以上例举的情况，借鉴美国合伙企业税法的规定（特别是美国财政部规章$1.704-1(b)(2)(iii)(b）之规定），将其判定为“转嫁税收后果”( shiftingtax consequences）的分配方式，由此认为其不具有“实质的经济效应”( substantial economic effect)。而美国合伙税法的一个基本原则是，不具有“实质的经济效应”的分配方式不承认其税收效果，而按照合伙人在合伙企业中的财产份额(partner’s interest in the partnership)？分配、确定应纳税所得额。[16]

　　当然，财税部门也能够借鉴新《企业所得税法》第47条的规定，主张合伙企业“实施不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”这种“一般性反避税原则”有其合理之处：我们在下文分析利润和损失分配时会发现，在许多其他情况下，税务部门也会面临同样的挑战，即怎样才能够防范合伙企业采用各种分配方式既减低所有合伙人的税负，又不影响任何合伙人经济利益。由于事先细节规范多种潜在的避税方式较为困难，政府可采用原则性的法律规则表达立法意图。但是，没有任何具体防范措施的反避税宣言的作用是值得质疑的。

　　二、所得和亏损的分派

　　至今，中国合伙企业税制的最根本原则是合伙企业的利润归集到每个合伙人名下征收个人所得税。而根据《个人所得税法》，个人的投资或营业损失不能冲抵其投资、营业收入。例如，计算个人财产转让所得时，并不考虑财产转让亏损。根据旧《合伙企业所得税规定》，如果合伙人投资兴办两个或两个以上企业（如个体工商户、合伙企业和独资企业），那么该合伙人的生产经营所得是从这些企业获得的营业收入的总和，并就此总和适用累进税率。[17]但是，合伙人的年度亏损[18]不可以跨企业弥补，也不能冲抵合伙人的其他收入。合伙企业的亏损只可以结转，结转最长不得超过5年。[19]所以从对企业亏损的税务处理的角度，合伙企业与公司企业没有区别。

　　对合伙企业采取这种税制的一个好处是，它（至少从法律的字面涵义来看）有效地减少了税务漏洞：盈亏不能相抵，就很大程度上淡化了合伙企业特殊分派的税务意义。但是，《新合伙企业法》允许公司、合伙企业和其他组织投资设立合伙企业，由此改变了现有的合伙企业税制的根本局面。原因是公司、合伙等企业合伙人是允许盈亏相抵的。即使新的规定仍不允许向合伙人分派亏损，合伙人仍可以用自身的其他亏损冲抵来自合伙企业的收入。这样的改变足以为纳税人提供避税空间。

　　举例而言，甲乙两公司兴办合伙企业，协议利润平分。甲公司自有亏损结转额度，但两年之后就失效。甲乙可以作出如下协议：合伙企业成立后的两年内，仅向甲公司分派合伙企业的利润；两年后向乙公司分派全部利润额，直至乙公司得到甲公司已分派的利润额；再后的年度两公司平分利润。这种特殊分派对双方的税前经济利益没有影响，即双方最终达到利润平分，[20]但两者的综合税负因此得以减轻。

　　这个例子说明，新的合伙企业所得税规定必须授予税务机关相应权力，禁止以避税为主要目的的特殊分派。但是要甄别具有合法商业目的的分派与以避税为主要目的的分派，并非易事。制定既能禁止滥用，又能提供灵活而又可靠的法律体系，对中国的税务机关是个相当大的挑战。这里不妨参考美国的相关经验，帮助我们对这一领域法律的复杂性作出判断。上例中提及的分派手段在美国财政部规章$1. 704-1(b) (2)(iii) (c）中被称为“暂时性分派”，因缺乏“实质性经济效应”（与本文第一部分的两个案例相同），被确定不具有税务上的意义。但是，“实质性经济效应”并不是美国合伙企业税制制定之初就作为特殊分派有效性的要件。美国《国内收入法典》的规章（专章规定合伙企业的联邦所得税制度）于1954年颁布，当时第704条(b）款就明确规定如果利润分派的主要目的是避税或逃税，则不承认其税法后果，但是直到1970年才由美国税务法院阐明了如何适用特殊分派规则（关键在于分派是否具有实质性经济效应）。[21]1976年，美国国会将“实质性经济效应”纳入《国内收入法典》第704条（b)款中。美国财政部于1985年制定了相应规章，也就是现行的财政部规章$1.704-1(b)(2)(iii)(c)。经过1954年至此30多年的税务实践，该规则才得以完全确立。

　　如果允许合伙企业的亏损当期分派给合伙人，而不是结转抵销将来的收入，这样的做法会对中国税制带来一个极具震撼的挑战。在美国税法的框架下，合伙的魅力[22]就在于特殊分派制度，美国的税法学者和律师普遍认为正是这个制度，使合伙成为真正不需要单独纳税—或可称为真正“透明”—的企业形式。然而中国目前并不具备确立当期损失分派制度的条件。下文拟从三个方面，结合美国税务机关的实践，阐述该制度可能引发的税务风险和问题，提请中国财税部门制定新合伙企业所得税规定时给予充分注意。

　　首先，如果合伙企业的亏损可以分派，一些原没有动机参入合伙的纳税人会因为可以用分派的亏损冲抵其应税收入争相投资合伙企业。这样合伙企业的数目会有大幅增加，但是政府税收收入却会有所下降，财税部门必须对此作出防范。20世纪60和70年代，在美国出现了很多利用特殊分派制度的避税企业（tax shel-ters )，直到美国国会制定《国内收入法典》第469条，情况才得以遏制。第469条（消极活动扣除和抵免的限制）对纳税人从没有实质性参与的经济活动获得的扣除和抵免作出了限制。一般来说，消极活动（passiveactivities）产生的抵扣超过消极活动的收入的部分，不能用来冲抵纳税人非消极活动的收入，如工资、投资收入和营业收入。抵免的规则也是如此。[23]

　　其次，在美国的税收征管实践中，税务机关（国内收入署）判别合伙企业向合伙人的分派是否具有合法商业目的且并非避税行为最重要的依据是，要求合伙企业为每一个合伙人设置出资账目(capital account)通过审查出资账目，税务机关可以确保“如果分派有对应的经济效益或经济负担，接受分派的合伙人必须承受了这些经济效益或负担。”[24]也就是说，得到亏损分派的合伙人必须实际承担亏损的不良结果。而由于合伙企业的财务安排很复杂，如要确定某合伙人是否实际承担亏损的不良结果，就必须分析该合伙人的出资账目。为了保证出资账目的准确性，出资账目必须因资产出资、资产分配、合伙企业债务增加或减少、资产转让、合伙人权益转让等交易而调整，并且调整方式必须符合美国财政部发布的极为复杂的合伙企业税务会计准则。另外，为了准确反映合伙企业各种财产（包括合伙人作为出资的非货币性资产）的计税基础，合伙企业必须另行备置税务出资账目（tax capital accounts)。这些会计上的措施很难在中国短期内实现。

　　最后，合伙企业经营活动产生的亏损还包括折旧扣除和摊销扣除。这类扣除的分派在税法上相对繁琐，尤其是因为融资购买可折旧或摊销的资产的情况。下面举例说明：A和B各出资10万元，设立合伙企业。该合伙企业购买了100万的资产（其中20万是A和B的出资，80万是借款，5年内还清）。购买的资产5年内折旧完毕。合伙企业成立后的2年内，生产经营收入被不包括折旧的生产经营亏损完全冲抵。也就是说，前2年内，合伙企业每年都有20万的（由于折旧造成的）净亏损能分派给合伙人（2年总计40万）。这会令人置疑，为什么A和B仅出资20万元，却能在2年内被认为共同亏损40万元？

　　这个问题的答案很简单：如果合伙企业未来的盈利不够偿还借债，那么A和B必须对该债务负清偿责任。因此，不妨把合伙企业的借债（80万元）视为A和B的借债，而且把A和B视为以该借债向合伙企业追加投资，这样就可以理解例子中第2年A和B如何承受了20万的亏损，第2年的折旧扣除分派也就自然而然了。实施这种思路的一种可行的做法是把借债计入合伙人权益的计税基础（也称“外在计税基础”，“outside basis")，与合伙企业所有财产的计税基础即“内在计税基础”（“inside basis”）相对应。这里要注意，外在计税基础并不等同于合伙人的出资额。税务机关可以通过审查合伙人的外在计税基础，决定是否允许合伙企业向其合伙人分派亏损或扣除；比如可以规定，可分派的亏损不得超过外在计税基础。

　　问题是，在现行中国企业会计制度中，没有一个与合伙人权益计税基础相对应的概念。而且，将合伙企业的借款和其他债务向合伙人分派本身就不易处理，如果还存在有限合伙人和无追索权债务（non-recoursedebt)，情况就更加复杂。[25]相比之下，美国《国内收入法典》第752条对此作出了规定，尽管表述晦涩难懂，但也毕竟有法可依。中国财税部门是否能对这一类问题做出法律指引，暂时还不可预测。

　　总的来说，合伙企业亏损的当期分派制度，必须有详尽的法律法规和会计准则作为保障，才能确保恰当的税务效果。显然，中国财税部门目前尚不具备建立这种制度的配套条件。依照笔者的观点，新的合伙企业所得税规定应该不允许当期亏损分派，上述三方面的技术问题可以推迟到将来再作考虑。如果仅对所得项目允许特殊分派，税务部门无需细致审查合伙企业的出资账目，就可有效遏制分派的滥用，因此出资账目的置备规则就不会是当务之急。其他问题，如负债的分派、消极活动亏损的税务处理，也可以在征管实践中不断完善。

　　三、合伙企业所得税制的适用范围

　　如本文引言所述，新的《合伙企业法》把如何对其管辖的合伙企业征所得税的问题，委派给“国家有关税收规定”解决。但国家财税部门确立新的合伙企业所得税制时，必须考虑到一点，即不是所有的合伙企业都是根据《合伙企业法》登记设立的。旧《合伙企业所得税规定》对这一点表现出了充足的认识，在其第2条对合伙企业定义时，把依照《私营企业暂行条例》登记成立的合伙性质私营企业、依照《律师法》登记成立的合伙制律师事务所以及依照法律法规批准成立的负无限责任和无限连带责任的其他个人合伙性质的机构或组织都纳入合伙企业所得税制管辖范围。换言之，一个特定企业是否在税法意义上讲是一个合伙企业，取决于它是否具有合伙性质，而不是它成立依据的组织法。而企业的投资者是否负无限责任和无限连带责任是判定一个企业是否具有合伙性质的重要标准。

　　这一标准与民法中的一些原则是相应的。早在1998年，最高人民法院《关于贯彻执行＜中华人民共和国民法通则＞若干问题的意见（试行）》就有规定，“个人合伙或者个体工商户，虽经工商行政管理部门错误地登记为集体所有制的企业，但实际为个人合伙或者个体工商户的，应当按个人合伙或者个体工商户对待。”此规定的意义在于，某企业是否实质为合伙企业，可由法院根据《民法通则》第二章第五节关于个人合伙的条款判定。九十年代的“假集体”现象常使这条规定得以运用。此类案例说明，按不同的成文组织法设立的企业，在是否具有合伙性质这一方面可能有同一性，因此在相关问题上（如投资者民事责任）应适用同一的法律。本文引言谈到的《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》中关于中外合作经营企业的规定，也体现了同样的精神：外商投资企业的设立虽然依据的是与内企截然不同的组织法，但它是否具有法人资格仍然是决定该企业如何纳税的关键因素。

　　笔者认为，在制定新合伙企业所得税制时，应该延续和扩大适用旧《合伙企业所得税规定》和《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》采用的标准：多人或多企业参与的非法人（即至少有个别投资者对企业债务承担无限责任）、合伙性质商业机构都应该适用同样的税收规则，即合伙企业税制。

　　迄今而止，国家财税部门对这一问题没有作出结论，虽然2007年在《企业所得税法实施条例》起草的过程中，存在过回答这一问题的机会。[26]《企业所得税法》规定“个人独资企业、合伙企业不适用本法”，但没有对“合伙企业”作出定义。《企业所得税法实施条例》原本可以对“合伙企业”作出直接定义，也可以通过对《企业所得税法》适用范围的解释间接给“合伙企业”作出界定（适用《企业所得税法》的企业就不应该是合伙企业）。两种做法无论采取哪种，都会影响合伙企业所得税制。比如说，在《中国税务报》2007年5月21日刊登的《新＜企业所得税法＞与新会计准则的差异分析》一文中，国家税务总局所得税司刘垒先生表示，《企业所得税法》适用范围包括根据《中外合作经营企业法》及《外资企业法》规定成立的企业。这种解释似乎把企业成立依据的组织法作为如何征税的唯一标准，而不考虑企业是否具有合伙性质。它意味着，具有非法人性质的中外合作经营企业、外资企业，也必须缴纳企业所得税。很明显，这种解释与原《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第7条及国税发[2003]61号对非法人性质的中外合作经营企业的规定是相冲突的，对合伙企业税制的推进也是不利的。同样，如果《企业所得税法实施条例》对“合伙企业”直接界定，但依赖的是各类现行组织法、而不是对企业是否具有合伙性质的判断，也可能导致具有合伙性质的企业仍需缴纳企业所得税，从而妨碍合伙企业税制的发展。

　　实际上，最后发布的《企业所得税法实施条例》对“合伙企业”无论直接或间接都未作出进一步的定义，使得合伙企业税制和《企业所得税法》下的（公司）企业所得税制的界限继续处于未澄清的状态，或将澄清此界限的任务委派给财务部和国税总局。一方面，这等于将全国人大在《企业所得税法》中授予国务院的法律解释权利进一步授权于国务院具体部门，成为对政府随意授权和违反《立法法》行为批判的一个新的潜在焦点。另一方面，对合伙企业所得税制适用范围迟迟不定，对市场经济发展会带来不良影响。近期已有一些为外商服务的中介机构表示，《企业所得税法实施条例》没有与《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第7条关于非法人中外合作经营企业无需双重征税的规定相对应的条款，意味着已成立的非法人中外合作经营企业面临双重征税的风险。[28]这种说法虽然可能欠缺说服力，但它可以证明，财税部门不应将合伙企业所得税制的建设一拖再拖了。




【作者简介】
崔威，中国政法大学副教授。


【注释】
[1]该法第1条规定：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。”
[2]外国企业或者个人在中国境内设立合伙企业的具体管理办法迄今尚未出台。合伙企业法其他重要的改革，诸如有限合伙的规定以及专业服务机构可以设立特殊普通合伙企业的规定等都会对税收产生重要影响，需要专文讨论，在此不一一赘述。
[3]《民法通则》第52条规定：“企业之间或者企业、事业单位之间联营，共同经营、不具备法人条件的，由联营各方按照出资比例或者协议的约定，以各自所有的或者经营管理的财产承担民事责任。依照法律的规定或者协议的约定负连带责任的，承担连带责任。
[4]见财政部、国家税务总局《企业所得税若干政策问题的规定》（财税字[1994]009号）：“二、关于联营企业征税问题：（一）对联营企业生产经营取得的所得，一律先就地征收所得税，然后再进行分配。联营企业的亏损，由联营企业就地按规定进行弥补。（二）联营企业投资方从联营企业分回的税后利润，如投资方企业所得税税率低于联营企业，不退还所得税；如投资方企业所得税税率高于联营企业的，投资方企业分回的税后利润应按规定补缴所得税。”
[5]企业对其他法人企业的投资所得实际上是同样处理的。见财税字[1994]009号第三节：“企业对外投资分回的股息、红利收入暂比照联营企业的规定进行纳税调整。”这一规定后来演变成国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000] 118号，以下简称《股权投资通知》）第一节的内容。
[6]见《中华人民共和国外资企业法》第8条：“外资企业符合中国法律关于法人条件的规定的，依法取得中国法人资格。”《中华人民共和国外资企业法实施细则》第18条：“外资企业的组织形式为有限责任公司。经批准也可以为其他责任形式。”
[7]本文用“分配”一词表达与英文中“distribution”相同的概念，即合伙企业将属于某合伙人的资产或收益以货币或非货币资产形式转让给该合伙人，而“分派”一词则用于表达英文中“allocation”的概念，即企业将利润（或亏损）确定为属于某合伙人并由其承付税务后果（如就所得纳税），但并无相应的财产转让。新、旧《合伙企业法》以及旧《合伙企业所得税规定》并没有对这两个概念的区别加以关注，而只用“分配”一词对相当于 distribution的企业行为进行规范。但《旧合伙企业所得税规定》实际上承认两个概念存在差异的可能，其第5条规定：合伙企业的生产经营所得按合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，而生产经营所得包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得（利润）。
[8]如果形象地解释“上传”，即可想象合伙人作为合伙企业的所有人，在合伙企业之上，收入从企业到合伙人的过程便是一个从下往上的过程。
[9]对税收优惠政策的实施有同样重要意义的是，新《企业所得税法》关于税收优惠的一些其他规定，比如第30条研究开发费用的加计扣除、第34条用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备投资额的税额抵免，能否适用于加入被支持行业的合伙企业。下文第二部分将对扣除分派（allocation of deductions）的复杂性进行初步分析。
[10]见原《企业所得税暂行条例实施细则》第21条（国债利息免税），《股权投资通知》第一节（股息免税）。
[11]如《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第12条规定，对特许权使用费的预提不得超过总额的7%。
[12]股息、利息、财产转让所得按照税收协定的规定经常适用低的预提税率，因此也存在同样的问题。
[13]协商不成的，由合伙人按照实缴出资比例分配、分担；无法确定出资比例的，由合伙人平均分配、分担。
[14]尚不能确定是否象征性地将小部分的利润分派给部分合伙人就能够规避这一限制。
[15]《合伙企业法》第69条：“有限合伙企业不得将全部利润分配给部分合伙人；但是，合伙协议另有约定的除外。”
[16]美国《国内税收法典》第704条（b)款。
[17]旧《合伙企业所得税规定》第12条。
[18]企业营业亏损包括生产经营亏损和财产转让亏损。这一点与本文第一部分的表述相一致，即计算合伙企业的营业应税收入时，对生产经营所得和财产转让所得作为单一性收入处理。
[19]旧《合伙企业所得税规定》第14条。此规则同样适用于个体工商户和公司企业。
[20]乙公司因为没有亏损结转额度，所以被延期分派利润，双方可以协定适当补偿乙的延期损失。
[21]这是通过具有重大影响的Orrisch v. Commissioner, 55 T. C. 395 (1970)一案例得以确立。
[22]在美国亏损能从企业上传至合伙人是投资人选择设立合伙企业而非公司企业的一个重要原因，因为合伙企业的亏损可以冲抵当期收入，而公司企业只能冲抵未来年度的收入。参见Laura and No? I Cunningham, The Logic of Subchapter K(Third Edition)（Thomson/West 2006)，第5页。
[23]消极活动规则不予承认的扣除和抵免可以向后结转，视为下一年度消极活动的扣除和抵免。在纳税人向无关第三方转让其消极活动的全部权益时，结转的上期损失一般允许全额扣除。
[24]“In the event that there is an economic benefit or economic burden that corresponds to an allocation, the partner to whom theallocation is made must receive such economic benefit or economic burden.”财政部规章$1.704-1（h)(2)（ii)（a)。
[25]美国合伙企业所得税法中，无追索债务的利息扣除分派是一个相当复杂的问题。相关规定见财政部规章$1.704-2。
[26]据笔者了解，针对新《合伙企业法》下设立的合伙企业如何征税，尚未纳入国家财税部门的近期议程。
[27]《企业所得税法实施条例》第2条：“企业所得税法第一条所称个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业。”第3条：“企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。”
[28]见“Foreign Investors in RMB Funds Face Double Taxation After China's Tax Reform”，Tax Notes International, February28，2008，2008 WTD 40-4.