一、反避税立法安排：一般模式与理论分析
      任何税法客观上都会有一些缺陷和漏洞。纳税人寻求避税的目的是利用税收优惠或税制缺漏，采取非常规手段，获取税收利益。避税虽然符合税法文义之形式理性，但因违反税法宗旨、滥用自由选择权而有悖税法之实质正义，法律应该不认可其预期的税收利益，而按其所对应的法律意图中的事实进行调整并相应纳税。因为立法的过程就是公众及其代表表达意见的过程，这种程序可以保障立法的民主。基于分权原则和合法性原则，通过民主立法填补税法漏洞、否定避税，更具有合法性基础。对于立法机关来说，用不同的处理模式来对待避税案件是可能的。避税的国内法规制方式主要可以归纳为以下几种。
      （一）完善税收实体法与程序法，整体优化税法体系
      纳税人进行避税的理由之一，是客观上存在的税收制度性诱因，包括税负过重、税制不统一等。所以，通过立法完善税制，对税收实体法进行修订使其不易被滥用，改革税法体系，消除避税的制度性诱因，理论上可以抑制避税的产生。各国税制发展的进程中，也进行过相应的税制改革，包括取消税收优惠。在美国，针对避税交易的蔓延，国会曾经考虑取消全部税收优惠，但由于以下两方面原因，说明该方案事实上不具有可行性：其一是如果取消税收优惠，将会限制税法的其他财政目的（如诱致性政策）的实现；其二是事实上很难实现，技术上也不可能设计出能精确测量收入的税制，即使能够设计出，也会产生很大的行政成本、遵从成本，与税收效率原则不符。对此，有学者建议进行根本性的税制改革，以新税收体系取代旧税收体系，比如用比例税率取代累进税率、建立消费型税收（如销售税、增值税）取代所得税。[1]然而，避税在各国盛行的事实表明，在任何税收制度下，企业及其股东都有最小化税收负担的动机和兴趣。税制优化并不能杜绝避税。因而，有的国家意图通过税收程序法的完善，改变纳税人进行避税的成本效率分析结果，实现有限规制的目的。
      （二）制定反避税条款
      针对避税交易，通过立法行动，以一般或具体的反滥用条款弥补法院无法通过法律解释减少滥用的不足，即制定反滥用规则法(anti-abuse rules)，包括一般反避税条款(eneral an-ti-avoidance rules）与特别反避税条款（specific anti-avoidance rules)。
      1、特别反避税条款(SAAR)
      SAAR是指针对某些具体的法律漏洞、缺陷，在某些相关税法中规定旨在解决个别避税问题的条款。通常SAAR倾向于事后规制，即针对特定已发生的避税交易，在对具体案件的分析处理基础上，由立法机构逐个地作出法律规定填补避税案件中需要解决的特定税法漏洞。SAAR是几乎所有完备的税法制度中都含有的具体反滥用规定，但在不同的国家差异较大。[2]在国际税法领域，针对国际避税主要有下列SAAR: (1）国际交易的常规交易规则。即针对关联交易的转让定价进行规制时，采用正常交易价格原则(Arm’s Length Principle)，亦称独立交易价格、市场价格。按照OECD税收协定范本第九条的规定，“如果联属企业在其商业和财务关系上，人为地加上独立企业之间不会加上的条件，那么那些本来没有这些条件就可以计入某关联企业的利润，因这些条件而没有计入的，应当计入该关联企业的利润并据此征税。”[3]（2）禁止经营性资产税前跨国转移规则。（3）控制外国公司的规则。（4）限制纳税人地域迁移效应的规则。(5)限制避税地源泉所得之税收优惠的规则。(6)公司总部或外国公司分支机构的费用与损失扣除的限制规则。
      虽然基于税收法定原则应该通过制定SAAR来防范避税，但是这类条款通常只能部分地解决问题。因为针对个别交易的立法否定方式，不可能据以规制所有或大多数现行的或将来的避税交易。税收筹划者总能找到该规则所没有涵盖的交易。因此，这些特殊规则不仅增加了税法的复杂性，而且使税法陷入了不断修补的怪圈，达不到完全阻隔避税交易发生的目的。
      2、一般反避税条款(GAAR)
      理论上看，如果试图从根本上明确识别哪些是不可接受的避税，在能准确定义避税的基础上，对避税采取立法约束将会有的放矢。实际上由于避税边界的模糊性，如何定义避税是件很困难的事。GAAR是指税法以抽象定义的方式，以期涵盖可能出现的各种避税行为，用于否认各类税收逃避行为的条款。[4]关于GAAR的性质，大陆法系税法理论上有争议。[5]但普遍认为，反避税一般条款可以发挥以下作用：(1)使纳税人更加注意特定法条之立法目的而非仅是其字面意思；（2）强化税务机关对避税交易之打击力度；(3)减少税收成文法的经常性修改而达到制止避税交易的目的；（4）在立法禁止某项避税交易之前，缓和纳税人竞相从事该交易的现象发生；（5）反滥用条款所创造的不确定性，使那些包含许多税收筹划因素的交易受到威胁而减少新型避税交易的产生。
      （三）制定税法解释原则
      法律解释的一个众所周知的特征是，法官对各种相互冲突的解释准则具有自由选择权。但是从理论上看，任何依据内在逻辑或法律解释规程被认为是不合适的法律解释方法，都能直接被嵌入法律，即将不合适的解释方法转换成强制性立法，通过立法来制定更具有指导性的解释原则来激发法官作出更好的裁判。例如澳大利亚的立法同时采取了这两项措施。一方面修改反避税的规定，一方面又对税法解释的规则作出修改。规定所得税法的解释从字面解释转向有目的的解释。[6]但是，事实上各国都很少对法律的文本如何解释给以约束。因为法官究竟如何探寻法律的意义是个微妙的过程，很难描述，即便是有较为细致的规定，也可能会流于形式，无法真正起到约束的作用。因此，修改法律解释原则对于避税问题并无多大帮助。
      二、我国企业所得税法反避税安排：演进及主要内容评析
      由于国际税收的日益趋同，在反避税领域，大多数国家都借鉴发达国家的反避税经验，建构本国的反避税制度。[7]由于各国制度、文化以及被移植制度自身特点的差别，具体的制度移植路径和过程也有所差别。在我国制度移植的路径多采用局部“试点”，然后总结经验，通过中央权威号召或要求各地之间相互学习，大范围推广的做法。我国反避税实践自始即结合我国的具体情况，学习借鉴国外的相关理论与规制实践。[8]我国的反避税起始于上世纪80年代末。与改革开放相一致，我国的反避税实践也首先从深圳特区开始试点，并以跨国公司关联交易转移定价的纳税调整为重点。[9]结合近十多年来的反避税实践探索，在转让定价税制基础上，权衡我国国际避税实际状况与实际征管力量，《中华人民共和国企业所得税法》及其实施细则（以下简称新企业所得税法）通过优化税制，移植国外反避税制度，构建特别纳税调整制度。2009年1月8日《特别纳税调整实施办法(试行）》（以下简称《办法》）正式出台，标志着我国立法主导型反避税法律体系的建成。[10]
      （一）优化企业所得税制度，消除避税的制度性诱因
      新企业所得税法通过合并内、外资企业所得税法，取消部分税收优惠项目，统一税基，实行“宽税基、低税率”，以求消除避税的制度性诱因。
      其一，新企业所得税法结束了内资、外资企业适用不同税法的历史，统一并适当降低了企业所得税税率，规定企业所得税的税率为25%；非居民企业取得新税法第三条第三款规定所得适用税率为20%；符合条件的小型微利企业减按20%的税率征收；国家需要扶持的高新技术企业减按15%征收。新企业所得税法将最高税率从33%降低到25%，意味着每减少一元应税收入，新法实施后每年要少交8分的税收。法定最高税率的降低会减少国内企业避税的吸引力，但是对于外商投资企业和外国企业来说，由于新法取消了旧条例的诸多优惠税率规定，预提所得税由10%率提高到20%税率同时，取消了外国投资者从投资企业取得的股息、红利免征预提所得税的政策，新法后的实际平均应纳税税率相对提高了。
      其二，为保证财政收支平衡，新企业所得税法通过拓宽所得税税基来抵消因税率降低造成的税收收入减少。在应税收入方面，新企业所得税法较旧条例范围较广和具体，体现了宽税基原则。如规定企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入为收入总额，包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入以及其他收入。此外明确了接收捐赠收入为应税收入。新企业所得税法还规定了不征税收入范围：(1）财政拨款；（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；(3）国务院规定的其他不征税收入。不征税收入之中的“财政拨款，被界定为各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。这就在一般意义上排除了各级政府对企业拨付的各种价格补贴、税收返还等财政性资金，相当于采用了较窄□径的财政拨款定义。在准予扣除的支出方面，新企业所得税法强调了支出是与取得收入有关的且为合理的支出。与旧条例相比，对内资企业来说，除业务招待费的税前扣除标准限缩外，其他项目扣除标准都有提高；但对外商投资企业和外国企业来说，可税前扣除项目总额较税改前大大减少。总体而言，现行企业所得税法拓宽了税基范围。
      综合以上两方面看，新企业所得税法实施后，尽管边际税率下降，但企业收入的平均税负却上升了。上述这些变化的综合结果是，会促使企业尤其是跨国企业有更强烈的动机细察、挖掘税法的细微之处，以寻求减少税负的方法与技巧。
      （二）通过特别纳税调整制度安排全面反避税
      按国家税务总局网相关专题的解释，特别纳税调整是针对“一般纳税调整”而言的，是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税收调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、受控外国公司及其他避税情形而进行的税收调整。[11]特别纳税调整条款是一种授权性规范，是不同于一般税法规范的特殊规则，是基于法律不完备理论下剩余执法权的配置，法律授予税务机关基于反避税目的进行纳税调整的权力，[12]旨在实现税法公平原则。2009年1月8日《《办法》）正式出台，对新企业所得税法中“特别纳税调整”条款进行了解释和细化。
      1、明确了行政机关的反避税权限与程序
      基于分权原则，税收征管机关负责税收债权实现的主要职能。从其日常征管程序设定的主要功能和效率角度看，税务机关具有识别避税行为的实际能力。税收征管实践中，税务行政机关对交易事实的查证发挥着重要作用，总是要对具体案件事实进行裁减，并对所依据的法律作出一定程度的解释。事实上，税务征管的很多案件实际上并不进入司法领域，而是更频繁地发生于日常的税务征管机关和纳税人之间。自行申报纳税体制下，税务机关的审计抽样率和税收征管执行力，直接决定某具体避税个案是否会被发现，因而在已有的征管体制下，作为执法机关的税务行政机关，实际上扮演着反避税的主要角色。
      着眼于我国反避税实践和税收征管效率，特别纳税调整规则明确了税务机关的具体反避税权限，即通过立法授权税务机关对企业的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般反避税等特别纳税调整事项的审核评估和调查调整等管理权。对于企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。《办法》规定了税务机关反避税的具体操作程序和手段，包括选案—调查—调整—跟踪管理等，试图通过反避税程序公正来限制税务机关的自由裁量权。
      此外，为加大企业避税成本，打击各种避税行为，维护国家税收权益，新企业所得税法规定税务机关有权对反避税调整补税加收利息。《企业所得税法》第四十八条规定，“税务机关依法作出纳税调整需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。”税务机关按照特别纳税调整的规定对纳税人做出纳税调整，需要补征税款的，除补征税款外，应当按照国务院的规定加收利息。鉴于反避税调查一般涉及的年份较长，调整补缴税款的性质与其他形式补缴税款有一定的差别，《企业所得税法》实施细则规定，加收利息按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。
      2、以跨国企业关联交易避税为规制重点，制定特别反避税条款
      结合国际避税发展趋势与我国跨国企业避税现状，在完善转让定价税制基础上，企业所得税法移植发达国家或地区的成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化等特别反避税条款，重点规制跨国企业关联交易避税。
      (1）完善转让定价、预约定价管理规程
      针对转让定价避税，企业所得税法明确了转让定价的核心原则即“独立交易原则”的构成，明确规定企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，主管税务机关有权按照合理方法调整。借鉴OECD转让定价指南和其他国家的立法，结合我国转让定价税务管理的实践，《办法》对《企业所得税法实施条例》第一百一十一条规定的六种转让定价方法的具体描述、计算公式、可比性分析应特别考察的内容、适用的交易类型等加以明确细化。根据我国近几年预约定价安排(APA)的实践，借鉴其他国家做法，《办法》第六章“预约定价安排管理”对“原APA规则”进行了删改：删除了有关税务机关内部程序、管理等方面的内容；增加了双边（多边）APA受理各个阶段的程序性规定；增加了AA的追溯调整规定，明确企业可以申请用APA的原则和方法解决以前年度的转让定价问题；增加了申请APA的企业范围；明确了税企双方谈签单边或双边（多边）APA的程序和操作要求。
      (2）规定成本分摊协议避税规制条款
      成本、费用扣除决定了企业所得税应纳税额的多少。关联企业之间可以通过协议安排具体的成本、费用分摊，从而影响企业集团的整体税负达到避税的目的。新企业所得税法规定，企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。《办法》第七章“成本分摊协议管理，对成本分摊协议的基本内容、协议各方权利义务、协议在执行期内的成本扣除、补偿调整和资产确认的税务处理等作了规定，并对可税前扣除的成本分摊协议规定了原则性的判定标准，即应符合独立交易原则、合理商业目的和经济实质原则、遵循成本与收益配比原则，并按有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料。
      (3)制定受控外国公司延迟纳税规制条款
      居民企业或居民个人通过控制设立在避税港的外国企业，将利润滞留在外国企业不汇回，从而延迟本国的纳税义务，是很多跨国公司常用的避税手段。企业所得税法引入受控外国公司延迟纳税规制条款，明确了受控外国公司的构成要件、实际税负偏低的判定标准，以及中国居民的含义。参照其他国家的做法，《办法》第八章对受控外国公司管理作了一些原则性规定。同时，对免予将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得的三种情形加以明确：其一是设立在国家税务总局指定的非低税率国家(地区）；其二是主要取得积极经营活动所得；其三是年度利润总额低于500万元人民币。
      （4）制定资本弱化避税规制条款
      新企业所得税法第二十八条规定：“企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。”据此，债务人支付给债权人的利息可以在税前抵扣，而支付给股东的股息却不能在税前扣除。相比较而言，采用债权投资比采用股权投资的税收负担低。在跨国投资活动中，跨国公司为了达到避税的目的，往往把投资通过贷款形式来虚增利息支出，以此加大费用而减少应纳税所得额。为防范企业滥用该条款，通过操纵各种债务形式的支付手段，增加税前扣除、降低税收负担，新企业所得税法第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。《办法》第九章“资本弱化管理’对新企业所得税法以及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通失知》的有关规定进行了具体解释和细化，主要内容包括不得扣除利息支出的计算、关联债权投资、企业权益性投资的范围、关联债资比例的计算方法、利息支出的范围、不得扣除利息如何在关联方之间分配等。
3、制定一般反避税条款，全面反避税
      避税现象在我国经历了一个从无到有、从少到多、不断发展和变化的过程，避税形式不断呈现出新特点：从最初的“高进低出”方式转移利润，转变为通过支付劳务费和特许权使用费方式转移利润：从一般的减少征税客体（应纳税所得额）方式避税，转变为纳税主体利用税收优惠政策避税，以及利用国际避税地、滥用税收协定、实施资本弱化等新方式避税。然而，事实上由于避税界定的边界性、模糊性[13]，以及这类活动的秘密性，无法真正掌握有关避税活动存在的范围与线索。近二十年来，我国将反避税的焦点主要定位在跨国公司避税。实际上，同为市场经济主体的国内企业一样存在避税动机，只是因为企业性质和规模不同而有差异。[14]随着内外资税制统一，在相同的税收条件下，不同性质、规模的纳税人将依自己的成本效益分析，选择是否以及以何种方式规避税收。可以预见的是，我国事实上的避税主体具有多样性，采用的避税手段也将日渐复杂。关于税收筹划的大量研讨，意味着我国具有潜在的税收筹划或避税（因为本身界定不明）供求市场存在，或者说有生成新型避税的可能性。[15]为此，特别纳税调整制度设计了一般反避税条款以弥补特别反避税条款的不足，试图涵摄可能的避税交易。
      新企业所得税法第四十七条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。” 《企业所得税法实施细则》第一百二十条将“不具有合理商业目的，要件解释为，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。《办法》第十章“一般反避税管理”规定了一般反避税的重点调查对象，对商业目的原则、实质重于形式、经济实质原则等的判定作了概括性描述。为防止税务机关滥用自由裁量权，尽可能减少对纳税人正常商业行为的干扰，《办法》规定一般反避税调查及调整须层报国家税务总局批准。
      4、规定纳税人的信息披露义务与责任
      现代避税的共同特性是其秘密性。因此，反避税的开展首先在于能获得避税相关信息。为督促纳税人遵从，降低税收管理成本，《办法》规定了纳税人进行“关联申报”和“同期资料管理”的义务和具体实施规定。按照新企业所得税法第四十三条的规定，《办法》第二章“关联申报”进一步明确界定了关联关系判定的8个标准以及关联交易的4种类型，规定实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报纳税的非居民企业有关联申报的义务，要求在年度申报时必须附送9张关联申报表。按照《企业所得税法实施条例》第一百一十四条的规定，《办法》第三章‘同期资料管理’进一步明确了企业在发生关联交易的当期有义务准备同期资料，包括关联交易的价格、费用制定标准、计算方法和说明等转让定价文件资料，以证明企业关联交易符合独立交易原则。同时，《办法》还明确企业有义务保存和向税务机关提供同期资料。就征管成本考虑，借鉴发达国家做法，《办法》还规定了三种不予披露信息的情形：一是关联交易金额少的企业；二是签署预约定价的企业；三是内资企业日仅发生境内关联交易。
      为保证信息披露义务的实施，《办法》作了两方面的激励安排：一方面纳税人按规定提供同期资料和其他相关资料的，在受到特别纳税调整时，可以只按基准利率计算加收利息，免收罚息；另一方面对纳税人不履行或不恰当履行信息披露义务规定了相应的处罚责任。《办法》第一百零五条规定，企业未按照本办法的规定向税务机关报送企业年度关联业务往来报告表，或者未保存同期资料或其他相关资料的，依照《税收征管法》第六十条和第六十二条的规定处理，即由税务机关责令限期改正，可以处2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上10000元以下的罚款。《办法》第一百零六条规定，企业拒绝提供同期资料等关联交易的相关资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，依照《税收征管法》第七十条、《税收征管法实施细则》第九十六条、《企业所得税法》第四十四条、《企业所得税法实施条例》第一百一十五条的规定处理，即由税务机关责令改正，可以处10000元以下的罚款；情节严重的，处10000元以上50000元以下的罚款。
      三、我国反避税制度实施：外部环境分析及评价
      税收法律制度的外部法律环境是反避税制度存在和发挥作用的一个平台，在反避税制度的实施中起着耦合的作用，在反避税制度运行机制中既是推进剂又是润滑剂，作用于全过程。
      （一）反避税制度的遵守方面，专业税收从业人员的缺乏不利于纳税人遵从
      为督促纳税人遵从，降低税收管理成本，《办法》规定了纳税人进行“关联申报”和“同期资料管理”的义务和具体实施规定。结合具体规定看，由于税法的专业性，为维护纳税人权利和更好地遵从反避税制度，纳税人需要有专业税务代理人员或机构的指导与帮助。然而，我国十几年的税务代理实践和制度演进进程表明，我国只将注册税务师纳入制度框架内规范，律师和会计师等相关职业虽然事实上从事税务代理工作，却不受国家税务总局统一管理，而是分别依《律师法》、《注主册会计师法》由司法部、财政部管理。[16]这种监管模式抑制了税务服务供需市场的形成，阻碍了税务从业人员专业能力的提高，也不利于税务行政效力的提高和税法体系的完善。[17]事实上，我国反避税实践表明，专业税务从业人员的缺乏，会制约反避税制度的实施，从而影响反避税的有效性。例如我国预约定价推行以来，真正申请签署预约定价的企业屈指可数。其原因除了目前反避税力度不够大外，很重要的一个原因是签署预约定价(特别是双边预约定价）是一项非常复杂的、耗时很长的工作，需要税企双方投入很大的精力。而在我国目前注册会计师、律师、税务师分业管理体制下，国内的税务从业机构税务师事务所对预约定价特别是双边、多边预约定价了解不多，也没有实践经验，不具有相应的服务能力。专业税收从业人员的缺乏，不利于纳税人对特别纳税调整制度的遵从。
      （二）就反避税制度的执行看，受可用税收行政资源和有效避税信息所限，反避税行政效率低下
      鉴于避税的秘密性，打击避税的关键在于能够有效识别。在现行自我评估纳税体系下，对避税交易的有效识别，从技术上看，依赖于两个互相制约的条件：即可用的行政资源和可获取的避税交易信息。[18]也就是说，反避税的效率受制于税收征管制度的有效性。
      由于我国反避税实践起步较晚，反避税机构设置不健全，缺乏高素质的专业审计人员，反避税行政征管力量和经验不足。基于我国反避税历史沿革，目前我国反避税工作是国际税收管理工作的重要内容、外商投资企业和外国企业税收工作的重点，一般由各地涉外税收管理部门负责，管理层级不高。由于反避税管理的难度较大、专业化要求较高，如果在较低管理层面上采用分散管理的方式，上行层级过多，则不利于信息沟通和跨区域联查、协查工作的开展，影响反避税工作的质量和效率。在避税信息的获取方面，特别纳税调整制度虽然规定了纳税人的关联申报、同期资料保管义务，但由于税源信息零散、信息网络建设滞后，政府各行政部门之间又缺乏信息共享渠道，利用率不高，服务面不广。异地协查、价格查询等都是通过实地调查或函寄的方式进行的，远远不能满足反避税工作的可比性分析需要。而且，相应的管理制度和操作规范缺乏可行性等原因，造成反避税行政效率低下，影响到我国反避税制度的整体有效性。
      （三）就反避税制度的适用看，我国税收司法建设不健全、司法反避税手段缺失
      特别纳税调整制度为突出反避税重点，试图防治可能发生的避税交易，通过特别反避税条款和一般反避税条款相结合的立法安排，授权税务机关全面反避税。事实上，特别反避税条款和一般反避税条款都包含了大量的反避税原则，诸如独立交易原则、商业目的原则、经济实质原则等。在逻辑结构上，反避税规则有具体的假定条件、行为模式及明确的法律后果，而反避税原则只是对行为及裁判设定一些概括性的要求或标准，为判决指示一定的方向，从而授权税务机关在具体个案中依价值判断进行法益衡量予以适用。税务机关的自由裁量行为可能有两种状况。第一种情况是严格地适用法律规定的情况。这种情况下，纳税人申报的事实情况恰好与反避税法律规定的情形毫无疑问地相吻合，只是将案件归并到法律已经设定好的类型中，并对税收利益予以否认，是典型的执法行为。第二种情况是一些具体案件的事实和法律的类型化规定有所出入，需要对此作出具体的理解才能够适用法律，从而确认是否属于避税。税务机关这种自由裁量行为属于行政行为，具有确定力、公定力和执行力，但是基于控权观念，其最终也要面临司法的裁判。总之，对税务机关的反避税自由裁量行为的效力，经司法裁判将面临两种可能性：一是法院认定，对事实的识别正确，对税法意图的探究成立，因而确认属于避税行为并予否认，进而承认税务机关的征税行为的效力。二是法院认定，这种自由裁量所依据的事实，或对税法意图的探究不成立，因而被撤销。对于这两种情形，法院事实上行使的是最终识别权或否认权。
      法治国家一切法律问题最终都要由法院来解决，加强税收司法是实现税收法治的必然命题。然而，长期以来我国一直有忽视税法和税收诉讼专业技术性要求的倾向，缺少专门税收司法机关。一方面法院缺少专门的税法人才，处理税务案件的能力不足；另一方面法院仅享有十分有限的司法审查权，实际上无法对大量的税收规范性文件的合法性和合宪性予以审查，限制了法院在推进税收法治建设进程中的作用。鉴于我国税务司法现状，我国税务征管的很多案件实际上并不进入司法领域，而是更频繁地发生于日常的税务主管机关和纳税人之间，因而造成我国司法反避税缺失的现状。加上我国的税法主要以行政法规或行政性规范文件的形式出现，结果造成税务机关既是规则的制定者，又是场上的运动员、裁判员的现状，进而可能影响到纳税人的权利救济。[19]
 
 
 
 
注释:
  [1]参见Bankman, A Market Value Based Corporate Income Tax, 68 Tax Notes, 1997, 1347.
  [2]V.图若尼：《税法的起草与设计》（第一卷），国际货币基金组织、国家税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第58页。
  [3]OECD,Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations,2001,I-4.
  [4]我国有学者将GAAR作广义理解，认为GAAR是相对于SAAR的一般防范性的规定，其并不针对某一特定的行为类型，而是试图以法律规定的形式，通过要件描述，涵盖违反立法意图的所有避税行为，并对行政机关、司法机关认定避税的行为、重构正常合理行为以及征税行为中的权力进行分配，以实现对避税行为的立法否定以及反避税的权力配置。GAAR是一系列规则的总和，是一套制度，可以包括很多具体的条款。参见王晶：《一般反避税条款之立法分析》，北京大学2004年硕士学位论文。
  [5]大陆法系理论上有广、狭义法律解释区分，因而分为多数说(法律补充说与少数说法律解释论两种。多数说认为GAAR是对狭义法律解释穷尽处之法律漏洞的填补，持反对意见的少数说认为其法律性质为法律解释。其中多数说因是否承认税法上的类推适用，又可分为创设性规范说及宣示性规范说。关于GAAR性质的两种学说在结果上没有很大的差异，二者都主张对避税行为加以否定。主要的区别在于可能文义是否是区分法律解释的界限，也即是否有必要进一步界分税法解释和税法漏洞补充。
  [6]1981年5月28日澳大利亚所得税法177A-177G条款开始实施，取代了260条，作为GAAR。而1981年又制定了法律解释法(the Acts Interpretation Act)，其中15AB规定，在解释法案的条款时，促进法案潜在目的或目标的解释结构，无论该目的或目标在法案中是否有明确的陈述，将优于并无促进作用的解释结构。用以解释法律的材料可以包括部长向国会二读时的报告。参见Geoffrey Lehmann＆Cynthia Coleman, ,Taxation law in Australia, Butterworths,1994，at910.
  [7]参见Roy Saunders, International Tax Systems and Planning Techniques (1997)。
  [8]依文献检索，我国关于‘避税，研究的首篇文章是上海财经大学葛惟喜教授1982年发表于《外国经济与管理》关于国际‘避税地”的知识讲座，主要介绍避税地的相关知识。
  [9]王勋、曾立新、罗小琴：《深圳反避税工作实践与探索》，《涉外税务》2005年第1期。
  [10]与美国司法应对型避反避税法律体系不同，我国受大陆法系传统影响，在“税收法定主义”的要求下，只有通过严格的立法程序才能使税法领域的规范具有普遍的效力。因而，立法主体通过对税法进行修订使其不易被滥用、制定一般反避税规则、特别反避税规则来防范避税，很少用司法功能来填补立法以及有关条例的空隙达到规制避税的目的。
  [11]//www chinatax gov.cn/n8l36506/n8l36593/n8l37681/n8817331/n8817861/8817948.html,2009年3月26日访问。
  [12]徐孟洲、叶姗：《特别纳税调整规则法理基础之探究》，《税务研究》2008年第2期。
  [13]关于避税的界分与定性，学理与实践中都存在不同争议。如全国人大常委会副委员长成思危2007年2月6日在中国税务报社主办的“关注中国税收”系列发布会上表示，目前国内对合法避税的争议较多，但只要是在法律规定的框架内操作，应该是可以的。他同时呼吁，对通过慈善捐赠合法避税的企业和个人，应给予更多税收优惠，以鼓励他们拿出更多的钱搞慈善事业。合法避税是指在尊重税法、依法纳税的前提下，纳税人采取适当的手段对纳税义务的规避，减少税务上的支出。//www.chinacourt.org/html/article/200702/07/233875.shtml。
  [14]一项关于企业税收遵从度的实证研究表明，国有企业的客观遵从度大于私营企业的，大规模企业的主观遵从度大于小规模企业的。参见上海市财政税收科学研究所课题组：《上海市企业主观税收遵从度与纳税成本的实证研究》,《研究报告》2006年第8期。
  [15]在北京、深圳、大连等避税较为活跃的地区涌现出一些专业税收筹划专业网站，如：中国税收筹划网、中国税务律师网、中国税务通网站、大中华财税网、永信和税收咨询网等。
  [16]参见俞敏：《税务代理行业管制理论及我国实践之思考》，载《财税律师业务》，法律出版社2008年版，第189-202页。
  [17]V·图若尼：《税法的起草与设计》（第一卷），国际货币基金组织、国家税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第143页。
  [18]有关税收征管、税收逃避的经济模型分析表明，查获比例和罚款比例的提高将抑制避税交易的产生，而这两方面主要取决于行政效率和避税信息的获取。Allinnham, M .G.,Sandmo. A. Income tax evasion,a theoretical analysis.Journal of Public Economics. 1972,323-338.
  [19]参见刘剑文主编：《税法》，人民出版社2003年版，第556-557页。