近年来，随着市场经济的日趋成熟和税收制度改革的进一步深入，我国税收法律、法规日趋完备。与此同时，在日常税收征管工作中，税收执法不严，处罚不力，执法主观性强、随意性大等不规范的执法行为仍在一定程度和范围内存在。特别是在税务行政处罚方面，执法人员滥用职权，主观臆断，执法失衡，在法律规定的自由裁量权范围内对同等、同类型的税务违法案件课以不同的标准，进行不同的处理。这种做法一方面引起纳税人的不满，另一方面也容易使纳税人对税收法规产生误解，更为严重的是影响了税务机关依法治税的进程。本文仅对进一步规范税务执法，如何细化税务违法案件行政处罚标准，阐述一些粗浅认识。

　　一、当前税收执法中税务行政处罚方面存在的问题和不足

　　税务行政处罚是指依法享有税务行政处罚权的税务机关依法对公民、法人或其他经济组织违反税收法律、法规或规章，尚未构成犯罪的税务违法行为给予的一种税务行政制裁。国家税务总局根据《中华人民共和国行政处罚法》、《中华人民共和国税收征收管理法》对税务违法案件处罚标准作了一定程度的细化。对各种违法行为的罚款规定了一定的处罚幅度，同时，也给予税务执法人员在实施行政处罚时一定的自由裁量权。此举在一定程度上实现了对基层税务机关执法本身的规范和监督，如国家税务总局稽查局制定的偷税案件行政处罚标准，对纳税人采取擅自销毁账簿或者隐匿账簿、会计凭证的手段进行偷税的行为，处以所偷税款2倍以上5倍以下的罚款。法律赋予税务机关行政处罚自由裁量权的目的，是为了使执法主体能在法律规定的原则和幅度内，根据实际工作中的具体情况更准确地体现法律的意旨。税务行政处罚行为不仅要遵循处罚的合法性原则，同时也要考虑处罚的适当性原则。但行政处罚中处罚自由裁量权并不是任意裁量权，税务机关在实施行政处罚自由裁量权时的裁量行为，从形式上看不管处罚数额多大似乎都是合乎法律的行为。但是，事实上，尽管上级局在处罚的标准幅度方面做了一些比较细的规定。但还是有较大的空间，往往容易寄生收人情税、罚人情款等腐败问题。目前在处罚执法过程中，由于执法人员自身素质和业务水平的不同，加之社会上一些不正之风的影响，导致个别执法人员在实施行政处罚时，滥用自由裁量权，裁量不当，畸轻畸重，使税收法规的严肃性遭到了极大的践踏。 
 
　　市场经济是法制经济，客观上要求有一个公平的法制环境。市场经济客观上要求税收法制公平，处罚公正。因而税收法律是征税主体和纳税主体都必须共同遵守的规范。但纳税主体的自觉遵从性取决于对税收的理解，而税务机关的征税行为和对税务违法的处罚行为则更大程度地影响着纳税人的纳税意识。税务机关的税务违法处理，必须公平地对待每一纳税人。如果税务机关的征税和处罚行为失去公平性，不仅不利于市场经济下的公平竞争，还会损害纳税人的合法利益，这便是对依法纳税的纳税人的明显不公，就会导致偷逃避税等现象的发生。因此，税务机关必须承认并尊重纳税主体的税收权利，处罚必须公正、公平、公开地进行，以优化税收环境，提高纳税意识，规范税收秩序，共同营造良好的征纳氛围。

　　随着纳税人法律意识的增强，行政复议案件中对行政机关的行政处罚的不适当性提起行政复议的案件越来越多。如何在税法规定的幅度之内更准确地运用处罚标准，打击税收违法，做到既维护税法的严肃性，又能体现税收的公平性，笔者认为税务机关实施的税务行政处罚行为，在坚持合法的前提下，可参照国际惯例和《行政处罚法》所规定的公正、公平、公开的基本原则，对纳税人的税务违法行为，根据其违法情节的轻重，一把尺子量到底，细化税务违法案件行政处罚标准。 
 
　　二、对细化税务违法案件行政处罚标准的几点认识

　　（一）建立税务行政处罚标准典型案例库，细化处罚标准

　　笔者认为，对各级税务机关经审理并已做出处罚决定的税务违法案例，采取集体审议的形式，根据每一案例税务违法的事实、性质以及对社会危害程度，本着“过罚相当”并有利于执行的原则，依照法律、法规，由总局或省局对税务违法案件的行政处罚标准进行进一步细化，分门别类，制定若干具体的细化标准，建立处罚标准典型案例库。该案例库一方面要有利于执法部门在此后的案件审理中，能够从中找到必须遵循的规范标准；另一方面还要对执法部门和执法人员具有一定的约束力。体现“对号入座”与法律监督相一致的原则，但决不是简单的案例汇编。

　　其次，对税务违法案件的行政处罚，应体现处罚的威慑力，对纳税人偷税行为应具有打击性。税务机关可根据纳税人的违法性质，结合税收政策、法规进行合理的细化分类。具体可分为五类：一是重点打击型案件类。将纳税人主观故意违犯国家税收法律、法规的，造成自己或他人不缴或少缴税款，但尚未触犯刑法的行为归为重点打击型案件类，应从重、从严、从快处罚。如：对虚开增值税专用发票，擅自销毁财务账簿、会计凭证，建立帐外帐隐匿应税收入等税务违法行为可处以3倍罚款；二是一般打击型案件类。对国家法律、法规、规章有明文规定，但纳税人因政策掌握不力，少缴应纳税款的行为归为一般打击型案件类，可处以1倍罚款。如：纳税人未按照有关税收条例及实施细则规定的纳税义务发生时间实现应税收入，少缴应纳税款的行为；三是普通型税务违法案件类。对市场经济运行中，因纳税人营销策略或营销手段的特殊变化，与国家税收规定不同步，纳税人由于掌握政策不及时，而出现的行为过失或过错可归为普通型税务违法案件类，可处以70%的罚款；四是一般性税务违法案件类。对纳税人在财务处理过程中，出于不慎偶然出现的技术性过错少缴国家税款的行为归为一般性税务违法案件，可处以50%的罚款。如免税收入进项税额的转出处理，因时间性差异导致的税收误差；五是零处罚类。对纳税人税务违法行为显著轻微，没有造成危害后果的行为归为此类，一般采取批评教育，责其限期纠正等方法，可不予以处罚等等。 
 
　　（二）运用现代化科技手段，公开行政处罚标准典型案例

　　一是编制税务行政处罚标准典型案例库软件。利用计算机数据库软件平台，编制一套税务违法案件行政处罚标准典型案例库的应用软件。其中，每一条税务违法案件行政处罚条例配备一个或几个相关案例及处罚标准，同时与征管软件连接。当发生税务违法案件时，输入其对应代码或者违法事实即可调出相关处罚条例、相关案例及具体处罚标准，并可由计算机自动生成税务行政处罚事项告知书，经过合法程序，下达行政处罚决定书。这样，就将税务违法案件行政处罚的“自由裁量权”由计算机控管，最终实现税收处罚 “罚有所依、据有先例、标准统一、一视同仁”的预期目的。

　　二是设立税务行政处罚典型案例库网页、链接网络。在互联网的各级税务网站上公布税务违法案件行政处罚典型案例，将有关税法条款和税务违法案件行政处罚案例链接其中，并做好网页的维护和更新，使广大纳税人能够方便及时地查阅到税务行政处罚标准典型案例信息。一方面，实现利用互联网宣传案例库处罚标准等有关税法知识，加强税务行政执法机关同纳税人之间的沟通，增强纳税人的法律意识；另一方面，也能提高行政执法人员的自身执法素质，提高依法行政的效率。同时，也能体现行政处罚的量罚行为“公开、公正、公平”，置于社会各界的有效监督之中。 
 
　　（三）强化典型案例的宣传，公开细化的处罚标准，在全社会营造依法纳税的良好氛围

　　目前，纳税人税法意识比较淡薄，与税务部门的宣传力度不够有着一定的关系。税收法制建设在抓内部执法人员的法治素质的同时，在外部环境上如何提高纳税人依法纳税意识则是一项长期的、非常重要的工作。其中，典型案例的宣传，公开细化税务行政处罚标准，也是法制宣传的重要内容之一。

　　税务执法机关可通过向纳税人印发典型案例宣传资料，定期举办税务违法案例讲评班，建立典型案例处罚标准互联网站等形式进行宣传，使广大纳税人能明确自己在处理税务事宜时应尽的义务与拥有的权利，牢固树立依法纳税、自觉纳税的观念。同时，宣传税务违法案件行政处罚的案例化，标准化，还可以以案释法，以儆效尤，使纳税人了解税务机关执法的原则、程序与内容，增强纳税人的法制观念，达到宣传与教育并举的良好效果，在社会上形成崇尚依法诚信纳税、抵御违法偷税的良好社会风尚。

　　（四）加强执法监督，建立制约机制，确保税务违法案件行政处罚标准的有效实施执法监督是厉行法治的一个重要环节，是正确执行税法的重要保证。通过执法监督可以及时发现有法不依、执法不严、违法不纠的问题。因此，加强执法监督，建立税务违法案件行政处罚典型案例库，细化税务违法案件行政处罚标准，必须有高素质的执法人员队伍与有效的监督制约机制作保障。在具体的典型案例库细化处罚标准执行过程中，负责审理案件的人员要有高度的事业心和责任感，既要做到业务精、定案实，又要做到对号准、把关严。同时，建立健全税务行政违法案件内部集体会审复审制度，对税务行政处罚权力运作的过程实行全程监控，并与听证、责任追究、廉政建设和树立“法治型”国税机关等一系列内外部监督制约机制和有关活动结合起来，形成合力，建立起有效的监控网络体系，最大限度地减少税务行政执法中的随意性，不断提高税务人员自身素质，防止并及时处理一切违法与不当行为，保证行政处罚细化标准真正落实到实处。