1.前言

　　作为国家财政收入的主要来源，税收同时承担着调节经济运行、保障社会稳定的职能。所得税是一国财政收入的重要组成部分，正因为所得税的广泛性和重要性，所得税制度的建设及其在一国税收中的比重往往标志着一国税收的发达程度。对于如此重要的一个税种，在实践中依然存在诸多有争议的问题。我国传统税收理论认为， 应税所得是指合法所得，对合法所得征税已经成为共识。近年来，对非法所得是否课税则成为学界讨论的热点话题。1998 年沈阳市地税局发布了《沈阳市娱乐服务业临时服务人员税收征管办法》，规定凡在娱乐、服务业提供临时服务取得报酬的人员均应交纳个人所得税。随后，南京和广州等地也出现了类似规定。由于此类规定中的征税对象包括“三陪人员”的所得，社会各界对此争论不休；2006 年，《财政部、国家税务总局关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》明确规定，超过规定收费标准的收费，以开办实验班、特色班和兴趣班等为由另外收取的费用以及与幼儿入园挂钩的赞助费、支教费等超过规定范围的收入，不属于免征营业税的养育服务收入。[①]这一规定再次引起了人们对非法所得课税问题的广泛讨论。非法所得课税不仅事关征税实际操作，更从深层次上影响到社会公平分配以及对税法基本理论的构建。在我国目前存在规模巨大的诸如行政乱收费、不正当职业者的违法收入等灰色经济、地下经济的大背景下， 研究非法所得的应否课税具有重要的实践意义。

　　2.非法所得及相关概念的厘清

　　要对非法所得进行课税，首先要明确“非法所得”的概念，这是探究非法所得可税性以及相关制度设计的基础。在展开能否对非法收入征税的探讨之前，对非法收入的概念即使不能达到完全一致，也应形成一定程度的共识。目前，我国关于“非法所得”的界定主要是从以下三个角度来进行：第一，从取得方式和途径上是否有瑕疵的角度来看，“非法所得”即自然人或法人通过违反法律、法规或规章的劳动、经营、投资等行为而获得的收入。[②]也有学者认为，除上述违反法律规定而取得的收入外，“非法所得”还包括违背公序良俗原则而获取的利益；[③]第二，从法律事实引致的后果，即从占有是否被法律所承认的角度，将“非法所得”定义为所有权不为占有人依法取得的收入；[④]第三，从收入的性质及是否具有公开性的角度，将“非法所得”分为两类：具有市场公开性的非法所得，不具有市场公开性的非法所得。其中，只有具有市场公开性的非法所得才能被纳入征税范围。[⑤]

　　上述分析可以看出目前学界对“非法所得”尚未形成共识，这就提示我们在具体对待某一学者关于非法所得可税性的论述时，应当首先探求其所提出的“非法所得”的含义，概念的偏差会使得貌似截然相对的观点实则异曲同工。本文中，笔者通过阅读文献，将“非法所得”界定为：与合法所得相对，指的是收入来源不符合合法有效的法律、行政法规、规章等规范性法律文件的收入。值得注意的是，本文中所指非法所得为事实意义上而非法律意义上的非法所得，并不要求有关部门已经对其进行性质认定或处理。因为非法收入如被有关部门依据相关法规进行性质认定，则自然依照相应法规已作出处理，如没收所得等。这种情况下会产生两种结果：一是公民不再享有收益；二是公民被有权机关处罚后仍占有非法收益。关于前者，公民未取得收益显然不应纳税；对于第二种情况，根据相关强制性规定在进行处罚措施后肯定了收益的存在，在此情况下非法所得因为有权机关已经进行法律性质认定而获得法律上的存在意义，也应进行纳税。否则会出现公民因不正义的行为而受益，与法律的理念相背离。同时要注意该类剩余收益因为有权机关判定性质并进行处罚后取得合法性与下文将要讨论的非法所得是否因为征税而取得合法性之间的区别。综上，如果非法所得为法律意义上的所得，则不存在对其应否纳税的讨论。因此本文讨论的是事实中存在且不符合现行法律规定的所得。

　　与非法所得需要进行比较的一个概念则是应税所得。应税所得是指纳税人进行生产经营或提供相关劳务而获得的收入或报酬。这些收入或报酬属于税收法律法规规定的应纳税范围，需履行相应的纳税义务。从上述的比较中可以看出，非法所得是从其合法性的角度，而应税所得强调的是符合课税要素的收入，至于是否合法收入，并不在考虑范围。

　　3.我国关于非法所得可税性的主要观点

　　我国学界对于非法所得可税性的问题进行了深入的探讨，支持或反对对非法所得课税都不乏其人。概括来说，主张应税所得应具有合法性的一方主张：（1）对非法所得课税违背了税收的依据，同时又将非法收入合法化的嫌疑； （2）对非法所得课税违背了税法的正义性和社会道德观念，“如果我国法律明确规定把非法所得纳入瞌睡范围，将合法所得与非法所得等同一并征税，那么这无疑将首先与我国几千年来形成的义利观想违背”，“如果国家的征税行为得不到社会道德伦理的支持，即使将其上升为法律，实践中也是根本行不通的”[⑥]； （3）税收原则并不要求对非法所得课税。

　　而主张对非法所得课税一方的论据有： 根据量能课税原则，应当对非法所得同样课税，这是税收公平原则的体现；对非法所得课税并不等于承认其合法性，并不违背社会道德观念；在一般含义上，税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，仅对合法所得课税不具有可操作性；实质课税理论要求对非法所得进行课税。

　　4.走出理论纷争的樊笼

　　可以看出，对非法所得纳税的支持者和反对者均提出了强有力的论述，从任意一方的角度来看都有极强的说服力。但是，我们应当注意的是对于非法所得可税性的讨论首先要解决的是我们在生活实践中如何操作的问题，也就是说对非法所得征税与否首先应是个实践问题。眼花缭乱的理论只是为了论证实践的正当性，如果纯粹为了理论而论理，即使体系再完善也是不足取的。本文试从实践的角度讨论双方观点可能存在的漏洞，进而提出相关的制度建设的意见。

　　对非法所得进行征税首先要解决两个前提： （1）该所得是否非法或不道德？（2）税务机关在征税时是否需要判断所得的合法性。[⑦]对于第一个问题，对于“非法所得”的进行判断需要有权机关进行调查和判断，并提出相关的法律依据。如果没有违反现行法规，则应是合法所得；如有违反则应是违法。这种非此即彼的状态恰恰排除了非法所得的存在空间。根据现代法治理念，人民有权为法律所未禁止的任何行为，并且其行为如未被相关有权机关判定违法，则应推定其合法。针对诸多讨论中关于“非法所得的不道德性”争论也因此没有多大意义，虽然高尚道德未现代社会所提倡，但法律才是一切行为的根本准则。对于第二个问题则是显而易见的，税务机关无法在征税时判断所得的合法性，这并不需要如何充分的论理说明，仅从其可行性就可推知没有权力也无能力作出这种判断，同样也不需要等待相关机关作出终局判断以后再决定是否征税。

　　接下来将分别引用对非法所得课税反对者和支持者的观点，通过分析双方的思路证明两者间实质上并没有根本的冲突。反对对非法所得进行课税的学者强调，税收是国家以法律的形式规定的，凡是列入征税对象的物件或事物，都意味着国家承认了它们的合法性，由此决定了只有合法的所得才能列为征税对象。但是实践中任何国家都无法做到仅对合法所得进行征税，坚持仅对合法所得进行纳税的学者往往通过将进行征税时的财产推定为合法来实现自己的主张，即当税务机关征税时，如无有权机关判定该所得违法则应视其为合法所得而征税。但是这是否意味着国家一旦对其征税就自动放弃了追认该所得来源违法的权力呢？这显然是荒唐的，正如强盗抢劫之后只要交上一定的税款就可豁免于被追究罪责，这是不切实际的。因此我们必须承认，对违法所得也可能进行了征税，只是在进行征收时认定为合法，这才符合税收征收实践。因此坚持对合法所得才征税是有前提条件的，即在实际征税时该所得尚未被有权机关认定为违法。

　　支持对非法所得进行课税的学者强调，法律仅规定对“所得”课税，作广义理解自然包括非法所得；再者从量能负担原则或者税收公平原则出发，非法所得同样具有税收负担能力，如果对合法所得征税而对非法所得不征税，则违背了社会道德。理论上同样有严密的论证，但实践上是否可行却值得推敲。首先，法律规定对所得进行纳税，如果将该“所得”解释为包括违法所得没有充分的理由。如果将税法上的“所得”理解为合法和非法两种所得，那同理，是否也应当将税法上所规定的“劳务”等概念亦指“合法劳务”与“非法劳务”？如果作出这样的解释岂不是法律在赋予违法行为“合法性”，显然是没有道理的；其次，根据上文分析，对非法所得征税要解决的前提之一是要确定该所得为违法所得，否则不经确定的情况下只能视其为合法所得而征税。但实践中，一旦行为已经被确定违法，则有相应的罚没等措施，违法行为人亦不再具有税收负担能力，非法所得亦转变为违法所得，对其是否纳税问题不复存在。因此，在实践上是针对当时的合法所得进行征税，强调对非法所得征税只有建立在一个动态观察的前提上，即从终局性的结果来看该所得可能是违法，且对该所得已经征税，所以应坚持对非法所得应当征税。

　　综上所述，对非法所得进行纳税的支持者和反对者之间的观点并不存在根本的冲突，两者只不过是建立在不同的讨论前提之下：前者关注的所得的最终法律效果可能归于违法；而后者则强调对所得进行征税这一时间点上该所得应当被视为合法的。单独引用任何一方的观点都是与实践不能完全匹配，两者是在选取不同的时间段对非法所得可税性进行探讨。这又回到本文的第二部分关于“非法所得”概念的定义，正是由于定义上着眼点的不同导致双方争论不止，其根本原因在于在对客观实践进行理论研究时，遗漏了重要的限制性条件，[⑧]即忽视了时间点的限制，使得一个实践问题被套进纯理论的樊笼。

　　那么在已知争论双方理论基础及其分歧根源所在的情况下，更重要的就是解决实践中的问题，即如何看待非法所得并建立相关税收制度。本文认为应当摆脱纯粹理论的纷争而从实践的可行性上进行制度的构建，有三个待解决的问题：第一，税务机关对所得进行征税时是否要探究其合法性；第二，对所得进行征税后，如果又被有关机关判定为违法时如何处理；第三，所得是否因为被征税而自动取得合法性。

　　对于这三个问题的论证前面已经分别涉及。首先，在进行征税时并不要求税务机关判断所得是否合法：其一，税务机关不一定具有判断的权威性和专业性；其二，税务机关无法承担如此繁重的业务量。因此对所得只要其在纳税机关进行征收时并未被有权机关认定为违法即可，这同时也符合税收法定主义原则。对于合法所得与违法所得一并征税亦是量能课税原则的体现，两者皆有税收负担能力，仅对其中一者征收显然违反税收公平的理念。

　　此外，对违法所得进行纳税后可通过后续制度进行调整，比如有权机关在税务机关征税后再认定该所得为违法所得，作出罚没等处罚决定时，可以由税务机关与该国家有权机关在一定层级建立协调制度（如在省一级统一在国库中进行收支的划转，保证款项最终流向的准确）；也可以对所征税款不予退还。国家没收该项所得时，可以只没收其非法所得在纳税以后所剩余的部分。在处罚款时，如果罚款是与非法所得直接挂钩的，也应当将纳税人所缴纳的税款考虑在内，如果罚款并非与非法所得挂钩，而是综合考虑其违法行为，则不必将其所缴纳的税款考虑在内。[⑨]同时，税务机关可以建立类似银行的可疑报告制度，加强与其他有权机关的协作，通过应纳税额的变化提供追究违法行为的线索。

　　对于最后一个问题，对违法所得进行征税后是否承认其合法性目前学界已经展开了深入的讨论并逐渐形成“对违法所得征税并不承认其合法性”的一致意见。本文亦认为税收以法定的方式出现，仅说明征税行为的合法性，着力于税收法定主义，与征税对象的合法性是两个完全不同的命题。从某种意义上说，对经济行为的基础价值判断，即该行为是否符合善良风俗、是否符合社会整体利益、是否破坏了社会秩序，是民法、行政法、刑法等基础法律所关注的。所谓“合法”也主要针对民法、行政法、刑法等基础法律而言的，也只有民法、行政法、刑法等基础性法律才具有评价某种行为社会价值的功能。税法仅仅是确认某种收入可税性并保障财政收入的实现，因此，税法对某种收入的关注，主要在于该收入的经济性质而非法律性质。就某种收入而言，在纳入税法评价的领域时，该收入是一种中性的，实质上无所谓合法、违法之分。[⑩]因此，对非法所得课税也不意味着承认行为合法。这也要求我们在税法制度建设的同时加强税法的宣传，消除民众的误解。

　　5.结语

　　关于非法所得的可税性的争论实际上是一个伪命题，忽略了与税收实践及非法所得概念与特定时间点的结合，陷入了纯理论探讨的陷阱。因此本文认为应当从实践可行性的角度构建所得征税制度建设，无论合法所得或非法所得在其未被有权机关确定违法时推定为合法，严格遵守税收法定主义进行征税。其行为如在税后被确定为违法，则可按照相应的税款退款转罚款等后续制度的调整保证税收制度的运作连贯与正义的维持，需要强调的是违法所得并不应征税而具有合法性。这样的安排可以跳出对非法所得是否进行课税的局限，有利于税收实践的展开。



【作者简介】
占苏，北京大学法学院08级法律硕士。


【注释】
[①] 应永胜，《非法所得可税性问题研究》，新乡学院学报，2008年12月
[②] 黄韶鹏，《论对非法所得征税的实然性和应然性》，北大法律信息网
[③] 熊伟，《非法所得的可税性》，财税法论丛第五卷
[④] 黄军辉，《对非法收入征收所得的理论探讨》，中国财税法网
[⑤] 陈维康，《论非法所得的可税性--以税法基本原则为视角》，2005年吉林大学硕士论文
[⑥] 刘惠，《论非法收入的征税问题》，2007年西南财经大学硕士论文
[⑦] 翟继光，《也论非法所得的可税性---非法所得征税问题争论之误区》，河南省政法管理干部学院学报2007年第三期
[⑧] 翟继光，《也论非法所得的可税性---非法所得征税问题争论之误区》，河南省政法管理干部学院学报2007年第三期
[⑨] 翟继光，《也论非法所得的可税性---非法所得征税问题争论之误区》，河南省政法管理干部学院学报2007年第三期
[⑩] 张璐怡，《“非法所得课税”辨析》，法制与社会2007年7月