一、引言

    诚实信用原则，是市场经济活动中形成的道德规则，它要求人们在市场活动中讲究信用，恪守诺言，诚实不欺，在不损害他人利益和社会理由的前提下追求自己的利益。我国《民法通则》将诚实信用原则规定为民法的一项基本原则，诚实信用原则常被奉为“帝王条款”，有“君临法域”的效力。那么，诚实信用原则与税法的关系又如何呢？

    二、诚实信用原则在税法中确立的必要性

    “税”即“债”，只不过这种债权债务关系，并非发生在私法领域上平等主体之间，而是公民与行政机关之间。我国采取“取之于民，用之于民”的税收方针，税收活动蕴含着等价交换的规则，税收关系也是一种信用关系，不少市场经济发达国家视税收法律关系为一种国家请求纳税人履行税收债务的“公法上的债务关系”。这种债权债务虽然基于公法而发生，与私法上的债权债务关系有所不同，但毕竟属于债权债务关系，与私法上的债权债务关系有相似之处。另外，税法作为经济法的一个子部门，不但具有所谓“公法”的特征，而且还同时具有很强的“私法”色彩。这一切都决定了将传统私活领域的诚实信用原则引入税法并没有理论上的障碍。[1]世界上不少国家在行政程序法或税收基本法中规定了诚实信用原则。因此，我国也应将诚实信用原则确立为税法的基本原则。这一原则要求征纳双方在履行各自的义务时，都应讲信用，诚实地履行义务，不得违背对方的合理期待和信赖，也不得以许诺错误为由而反悔。[2]

    三、诚实信用原则在税法中的具体适用

    谈到诚实信用原则在税收法律关系中的适用，往往首先想到的是纳税人的诚信义务。税收法律关系具有很强的行政色彩，征税机关与纳税人的地位不平等，纳税人处于相对弱者地位，因此，更要注意作为税收法律关系的一方主体征税机关的诚信义务。从诚信原则的角度出发，税收行政机关应负有方便纳税人行使权利的义务。

    不仅征税人要适用诚实信用原则，履行诚信义务，纳税人也不能特殊，也要适用诚实信用原则。实践中，纳税人不能诚实履行纳税义务的现象，如偷税、漏税、骗税、避税等，已经造成税收的大量流失，严重影响了社会公共利益。下面重点谈谈避税问题。

    所谓避税，是指纳税人利用各国税法的差别，或者是一国内不同地区间、不同行业间税负的差别，采取非法律所禁止或者法律禁止的方式最大限度地减轻其纳税义务的行为。[3]

    避税一词指的是用合法手段以减少税收负担。该词含有贬义，通常表示纳税人通过个人或企业活动的巧妙安排，钻税法上的漏洞和缺陷，谋取税收利益。而偷税一词指的是以非法手段逃避税收负担，即纳税人缴纳的税收少于他按税法规定应缴纳的税收。从性质看，避税为合法，偷税为非法，二者的区别比较明显。但是从动机特别是最终结果看，二者之间并无绝对明显的界限。不少学者从税法的法定原则出发，主张对避税行为不能做一般化规定，而是由立法机关对具体的避税行为做个别化认定。但法律的复杂化又为避税者提供了更多钻法律漏洞的机会。根据诚实信用原则，当事人赋有“忠于事实真相，遵守公平买卖之合理商业准则，且不得通过协议变更以诚信原则产生的义务”的诚信义务。具体表现在税法上，就是纳税人进行的交易应当是忠于事实真相的实质交易，而不是试图避税的虚假交易和伪装交易。各个国家也都从立法上规定了纳税人负有禁止进行虚假交易和伪装交易的义务，把纳税人进行的虚假交易视为违反税法的避税行为，仍要按实质纳税原则征税。这说明根据诚实信用原则，纳税人赋有忠实于事实真相进行交易并按交易实质纳税的义务。要求纳税人以善意的方式履行自己的纳税义务，完全是诚实信用原则在税法中的展开和适用。丹宁勋爵曾经说过“避税或许合法，但不是美德。”从美德的角度看，纳税人应自觉地选择不避税或反避税的交易，而这，正是诚实信用原则赋予纳税人的诚信义务。

    诚实信用原则要求征税方与纳税方彼此忠诚互信，有利于建立和加强双方的信任关系，从而大大降低税收成本。现代国家在已成为税收国家的情况下，降低税收成本，就等于间接降低了社会交易成本，促进了社会经济的发展。

    四、诚实信用原则在税法中的意义

    在我国当前，倡导和实行诚信纳税有其积极的意义。我国纳税人尚没有形成与社会主义市场经济相适应的纳税意识，各种偷逃税行为还比较严重，广大公民和企业对税法的学习、遵从亟待加强。税法的适用不可能是机械的。法条的文义需要解释，法律漏洞需要填充，争议事实需要认定等等，所有这一切都需要遵循一定的原则或规则，以保证法律适用的公正、公平，而诚实信用原则就是这样的一条重要原则。依据诚实信用原则，税收法律关系的当事人要怀有善良动机，不得滥用权利，不得规避法律，认真履行义务等，这就为当事人的行为提供了有力的指导原则。在法治国家的税收征纳活动中，遵循和恪守诚实信用原则是征纳双方的法律义务。诚信纳税还是纳税人提高和维护自身信用的需要，纳税人在纳税问题上的信用是其社会道德信用的重要内容。在很多国家，丧失纳税诚信是一个最坏的社会信用记录，将影响其一系列的社会经济活动。经济学家赫希认为，信任是很多经济交易所必须的公共物品。信任的最大价值就在于减少了交易成本，提高了经济效率，保证了交易安全，而诚实信用原则要求当事人动机要端正，意思表示要真实，不隐瞒，不欺诈，而且还要守信用，重承诺，因此，诚实信用原则是建立信任的有力工具。重视与诚信纳税相关的制度建设，也是各国税收法治实践的通行做法，它有助于营造良好的税收环境，实现税收增进人民福祉的宗旨。

    「注释」

    [1]参见侯作前：《论诚实信用原则与税法》，载北京市高级人民法院网。

    [2]参见施正文：《诚信纳税的法理与制度》，载《经济与法》 第2003-12期，第 21 页。

    [3]参见刘剑文主编：《税法学》（第二版），人民出版社2003年6月版，第21页。

    郭菁