一、分期收款销售的概念及特征
分期收款销售，是指商品已经交付，货款按照合同或约定分期收回的一种销售方式。在日常交易中分期收款销售的特点主要有：1、所销售的商品价值较大。如房产、汽车、重型设备等固定资产和价值较高的无形资产。2、收款期限较长。一般都长于一年，有的甚至长达几十年。3、收取货款的风险较大。由于未来因素的不确定，销售方要承担较大的市场风险。 [1]
分期收款销售在日常交易中经常发生，是现代企业运用的一种重要促销手段，对于购货方来说，其好处不言自明，可以缓解当前资金压力，从某种意义上说，是从销货方获得了一笔长期无息贷款，具有融资的功能。销货方也是乐意采用分期收款销货的，因为销货方一方面可以通过这一销货方式，将潜在的消费者转化为现实的消费者，从而为企业的产品打开销路。另一方面分期收款销货的售价通常高于现销或普通赊销商品的价格。但如前所述，分期收款销售的应收账款，其收取具有很大的不确定性，企业存在较大的风险。因此，无论是企业会计还是国家税法在确认分期收款销售方式收入的现实时，就要充分考虑这些特性，特别是国家税法应该同时考虑国家税收利益和纳税人的利益，以达到利益的平衡。
二、企业会计中分期收款销售收入的确认
原企业会计准则规定，分期收款销售方式下，企业应按照合同约定的收款日期分期确认销售收入。收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额，或双方接受的金额确定，即计量采用名义金额，并且没有考虑货币时间价值。
2007年开始执行的新准则采纳了《国际会计准则第18号——收入》的观点，采用公允价值计量模式计量收入。新《企业会计准则第14号—收入》规定：“企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。对企业采用递延方式分期收款，实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务，应收的合同或协议价款与其公允价值相差较大的，应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。”按照新会计准则，对分期收款销售方式形成的收入确认时考虑了货币时间价值，采取权责发生制，在发出商品时确定销售收入金额。
三、税法中分期收款销售收入的确认
企业会计准则和税法的价值取向不一样，国家在制定相关税法时在不同的时期采取的政策也经常不一样。《企业所得税法》及其《实施条例》在接受权责发生制的基础上，强调收付实现制原则，要求税收政策的制定：第一，应该考虑税款支付能力原则，使得纳税人在最有能力支付时缴纳税款。第二，收入确定性的需要，要求收入和费用的实际实现具有确定性。第三，保护政府税收收入。 [2] 并且规定，相关规定与会计处理不一样的，以税法规定为主。
《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。但第二十三规定,以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。对分期收款方式销售货物的，按照合同或协议约定的金额分期确认销售收入金额。这其实是对权责发生制原则的一个例外，接近于收付实现制原则。可见企业所得税法采取的是旧会计准则的方式确认分期收款销售的收入，即按照合同约定的收款日期分期确认收入的实现，而没有采取新会计准则的方式，在发出商品时一次性确认收入。
四、分期收款销售确认收入的多种选择及其影响
分期收款销售确认收入的实现理论上有多种选择，不同的选择对征纳双方 [3] 利益的影响不同，有的对国家更有利，有的对纳税人更有利。
1、交付货物时一次性确认收入的实现。这是严格按照我国《企业所得税法》中规定的总原则，即“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用”。这样分期收款销售收入的确认与现行会计准则上确认收入的方式一致。
这种确认收入方式对国家最为有利，国家不用关心企业的经营风险，只要企业交付货物，就确认其收入，既不用担心税款货币价值的损失，也利于征管。但这种方式对纳税人利益损害最大，纳税人在没有真正收到收入时就产生纳税义务，加重纳税人的资金负担。销售企业将会在更大的风险下苦苦经营。但是在纳税人没有收到销售款项，无法负担税款，而我国税款又不能分期缴纳的情况下，这必定会出现很多纳税人需要延期缴纳税款，而这样做的结果，对国家来说也是不利的。
2、最后一次收款时一次性确认收入。采取完全的收付实现制，在收到全部款项时方确认分期收款销售的收入。无疑，这对纳税人来说是最有为有利，通过分期收款销售可以充分获得资金的时间价值，国家的税款亦要承担其经营风险。所以对国家来说最为不利，虽然也便于征管，但国家损失税款的货币时间价值，不能确保税款的及时入库。
3、按合同约定的金额分次确认收入的实现。这是现行税法中的规定。我国《企业所得税法实施细则》第23条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。这种收入的确认方式既考虑到了纳税人在没有收到款项时无法负担税款的困境，也顾及到了国家税款的及时征收。这是纳税人与国家利益博弈后的一种均衡。但这种方式对纳税人来说也有可能在没有收到款项而先负担税款的风险。
4、实际收到款项时分次确认收入的实现。完全不考虑合同的约定，只有在实际收到货款时才确认收入。纳税人不必担心没有收到货款而先负担税款的风险，国家也不会损失税款的货币时间价值。但在这种情况下，纳税人很容易规避收入实现的确认，或有意拖延，或收到销售收入后不及时确认收入等，从而给征管带来很大不便。
5、以合同约定确认收入实现为主，但先于合同约定时间收到的款项在收到款项时确认收入。这是在第三种方式的基础上，考虑了纳税人可能先于合同约定收到货款的情况下，税款的负担延后，从而使国家损失这笔税款的货币时间价值。
五、对分期收款销售确认收入利益平衡的考量
税法在现代除了实现国家的财政功能外，也要兼顾纳税人的合法权益，还要实现宏观调控和社会政策的职能。这就要求税法既要关注国家课税权与人民财产权之间的利益平衡，同时还要在最广阔的层面上，综合平衡公共利益、个人利益和社会利益，制度利益和实质正义，眼前利益和长远利益 [4] 。
如果从税权理论上看，税权与利益密不可分。可以说，税权就是税收利益的法律法。国家的税收实际上包括税收权力和税收权利两个方面。在税收权力的背后，是国家的税收权利。长期以来，虽然许多研究者很重视国家的税收权益，并力图对此予以强化，但实际上更多的是在强调税收权力，特别是国家征税机关的权力，这在立法和执法上都有突出的体现。过去以至今天，许多国家的有识之士都曾提出或正在力倡对纳税人权利的有效保护，这无疑尤其积极意义和进步意义。特别是在纳税人事实上处于弱者地位的情况下，在纳税人受到国家的某些权力威压的历史时期，这种提法曾经得到许多人的响应。与此同时，但国家的税收权利受到侵扰之时，也许因其属于公共物品的领域，对其关注者似乎并不多。所以说，由于税收与税收权利的性质具有多维性，因而在强调对国家不同性质的税收权利应通过不同的制度给予保护的同时，也不能忽视或漠视其他主体的相关税收权利。唯有如此，才能更好地实现各类主体的税收权利和税收利益的平衡，才能在税收领域建立起和谐的“取予关系” [5] 。
国民不但在私法上有权安排其所得与财产，在税法上亦有权藉此法律上规则，以减少纳税负担，一般认为此属“合法节税”之行为 [6] 。只要不采取严格的权责发生制，分期付款销售方式纳税人都有税收筹划可言。例如：销售企业销售货物，如果是采用直接收款结算方式，可能导致货款长期收不回，实现的货物销售收入，依照税法规定要计算增值税销项税额缴纳增值税，实现的利润还要缴纳企业所得税。而改为采用赊销收款方式销售货物时，与购货方订立赊销货物供应合同，合同规定双方权利，即：供货方按合同规定的期限按时发货，购货方按合同规定的付款期按时付清货款。如果双方不能按规定期限完成义务，就应负责赔偿对方的损失。这样就可避免实现货物销售收入货款未收回提前缴纳税金，从而影响经济效益。
站在纳税人利益的立场分析税法中对分期销售收入确认的规定，最大的批判是认为它实际是以款项能够完整收回为前提的，而它的出现恰恰是出于对收入收回存在重大不确定性的考虑。认为在税法以合同约定日期为确认分期收款销售收入的背景下，大量使用分期收款方式销售的企业在分期收款销售的初期出现会计利润大大低于所得税利润的情形，不利于推进、刺激企业分期收款业务、消费者信贷业务的开展。因此，很多为纳税人利益说话的学者认为我国现阶段仍应适用分期收款法，但应对其收入确认时间作出调整，以收到款项而非合同约定日期为准。
事实上，在国家和纳税人之间，不仅存在国家权力和纳税人权利之间的关系，也存在国家的税收权利与纳税人权利之间的关系。在国家税收权利与纳税人权利存在冲突的情况下，我们并不能简单地说这两类权利哪个更重要，而应根据实际情况作出权衡，并对各类权利从制度上给予应有的保护。纳税人有税收筹划的权利，国家基于税收利益的考虑当然也就有反避税的权力。如果站在国家税收利益的立场分析，考虑到纳税人的这种节税筹划，国家在制定税法时是否就有必要规定分期收款销售确认收入的实现必须采取与会计准则一致的权责发生制呢？
宪政国家，尤其是实质法治国家，本质上必须同时为租税国家。宪法藉由基本权及法治国原理保障之私有经济体制，其存在有赖国家财政需求有税收供应，不必牺牲经济自由，故纳税义务为私有财产及自由经济体制之代价。可是另一方面，租税之征收，其本身即隐含扼杀个人自由之危险，二十世纪末各国租税负担急剧上升。私人或企业的任何经济决策，税负之考量均扮演着举足轻重角色。宪法所保障之经济自由，如将租税效果纳入计算后则均不免逊色，公权力藉此而无孔不入，成为法治国家不设防之侧翼。如不及时加以防阻，则宪法所保障之自由与权利，亦终将失其意义。反之，纳税人滥用经济自由以减免租税负担，在私法当事人间并无显失均衡之虞，公权力自不宜轻言介入干涉当事人的私法关系。 [7] 所以如果只是顾及国家税收利益，无视纳税人利益的做法不可取。
六、对我国税法中分期收款销售确认收入的完善
我国《企业所得税法》中的规定是：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。增值税，消费税和资源税等对分期收款方式销售纳税义务发生时间的规定大体如此：采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。这样的规定考虑到了纳税人的数款负担能力，也部分考虑到了纳税人的营业风险。没有采取严格的权责发生制，也没有采取严格的收付实现制，可以说这在某种程度下达到了利益的平衡。但是这里也有一个明显的缺陷，那就是重文本，轻现实。容易导致企业管理当局利用该特点操纵利润, 将正常销售通过签订合同, 要求买方按照某个方案支付货款(通常是相等的若干份), 形式上类似分期收款方式销售, 进而达到利润递延和纳税递延的目的。 [8]
对于税法，由于租税系无对待给付的法定债之关系，租税负担之正当性，只能从负担的平等性得之。由于税法对法律事实之评价，多由可税性——亦即有负担能力加以考量，故对租税规避
[9] 行为不容其得逞，否则量能课税的要求即流于空谈，甚至自由竞争市场秩序亦将因此受到扭曲。
[10] 因此，我国税法应该充分考虑到这一点，变分期收款销售确认收入的实现规定为：以分期收款方式销售货物的，按照合约规定的收款日期确认收入的实现，但先于合约约定的时间收到款项的，确认收入实现的时间为收到款项的日期。或确认纳税义务发生时间时规定为：采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天，但先于合同约定的收款日期收到款项时，其纳税义务发生时间为收到货款的当天。
付江峰，武汉大学税法研究中心2007级法律硕士；
陈静，武汉大学税法研究中心2008级法学硕士。
